裁判字號：最高行政法院96年判字第1995號判決
裁判日期：民國96年11月22日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
96年度判字第01995號上訴人甲○○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年6月28日高雄高等行政法院95年度訴字第150號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國91年7月24日將其所有坐落臺南縣永康市○○段1472之3地號建地（下稱系爭建地）應有部分10000分之2及同段1469地號公共設施保留地（系爭公設保留地）應有部分10000分之5450贈與其子 李自揚 ，並於同年月25日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）546萬2,809元，減除公共設施保留地扣除額546萬1,717元在案。嗣91年8月20日經由上開共有土地分割，使其子取得系爭建地全部，上訴人則取得系爭公設保留地全部。被上訴人乃以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭建地應有部分10000分之9998（扣除已申報贈與應有部分10000分之2）公告現值，核定本次贈與總額546萬1,007元，加計91年度前次核定贈與總額546萬2,809元，核定該年度贈與總額1,092萬3,816元，贈與淨額446萬2,099元，應納稅額41萬0,935元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人就系爭土地為應有部分移轉，再辦理共有土地分割，完全符合法令規定，並無取巧漏稅之情事；縱上訴人就系爭土地分割與稅法之適用倘有盲點，此乃法所不逮，理應由修法、立法著手，讓納稅義務人有所遵循，以杜爭議。又財政部92年4月9日臺財字第0910456306號令釋（下稱財政部92年令釋），與司法院釋字第287號解釋有關法安定性原則及法律不溯既往原則相左，該令釋並無溯及適用於本件之效力。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人於91年7月24日先贈與系爭建地之極小應有部分（10000分之2）及系爭公設保留地應有部分10000分之5450予其子李自揚，嗣同年8月20日經由系爭共有土地分割，使其子取得系爭建地全部，上訴人則取得系爭公設保留地全部，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之系爭公設保留地，取巧安排移轉應稅之系爭建地全部予其子，是被上訴人按系爭建地應有部分10000分之9998公告土地現值，核定本次贈與總額546萬1,007元，並無不合。另財政部92年令釋，乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效日即有適用，是本件雖發生於財政部92年令釋作成之前，被上訴人仍得加以援用，不生溯及既往問題。且上開令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸等語資為抗辯，而聲明駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致上訴人之子取得原屬上訴人所有之系爭建地全部，凡此各節顯係經過精細計算，使上訴人得以迂迴方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為屬應稅之建地，卻掩身於都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，惟此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為，惟上訴人贈與移轉所有權之方式，顯形成較諸原來更複雜之共有關係，實有違一般土地共有常態，有諸多違反正常私經濟活動之模式，而得達成由上訴人贈與系爭應稅建地予其子之目的，卻可免除原應繳納之贈與稅，顯係濫用上開法條租稅優惠之規定，是上訴人之行為顯屬規避租稅之行為。
另財政部92年令釋，乃主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及信賴保護原則等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：稅捐稽徵法第21條第2項規定，係指在課稅期間發現另有應課徵之事實，而為原免稅或課稅處分效力所不及之部分，並非就同一課稅事實可以為先後不同之認定。本件被上訴人據以課稅之事實，上訴人原已為免稅處分，是被上訴人就同一事實再課徵贈與稅，違背禁反言原則、租稅法定主義及法安定性原則，原審未察，竟肯認被上訴人之補稅處分為合法，顯然違背法令。再財政部92年令釋係於本件事實之後所為，且屬不利於上訴人之令釋，故本於禁止回溯原則，當不得適用於本件；惟被上訴人卻援引適用於已有確定處分之本件，顯違反司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定。復上訴人申報贈與稅時，已就系爭建地與系爭公設保留地合併分割，並依內政部公布之土地合併規則計算其現值向被上訴人提出，故上訴人並無逃漏稅之行為，亦無對重要資料提供不正確資料或不完全陳述，或明知行政處分有違法或重大過失情事，並被上訴人已就上訴人所申報之一切資料加以審核後而為免稅處分；然被上訴人嗣後復就上訴人移轉系爭土地為課稅處分，顯就同一事實另為處分，有違信賴保護原則云云，而聲明求為廢棄原判決，發回原審法院。
六、本院查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。經查：本件上訴人係於短期間內，藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及極微小應有部分之建地與其子，形成二人具有權利價值均衡之外觀後，繼而以合併分割方式使其子取得系爭建地所有權全部，而因公共設施保留地之贈與依都市計畫法第50條之1規定係免徵贈與稅，故上訴人所為實際上乃是經由一連串有計畫、迂迴且違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成使上訴人之子無償獲得系爭建地全部之經濟效果；且又能規避上訴人贈與其子系爭建地原應繳納贈與稅之租稅負擔，故應屬租稅規避而非合法之節稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，依上述租稅規避之要件，核無不合。又上訴人為本件租稅規避行為之實質既為贈與其子系爭建地全部，故被上訴人依此經濟實質相當之法形式即遺產及贈與稅法第4條第2項規定，課徵上訴人贈與稅，依上開所述，核與租稅法定原則無違，故上訴意旨執租稅法定原則指摘原審判決違法云云，自無可採。又本件上訴人所為既屬租稅規避行為，故被上訴人本即應基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故財政部92年令釋於本件是否援用，即與本件判決之結論無影響；是上訴意旨針對原審判決援用財政部92年令釋，執司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定所為原審判決違法之指摘，本院即無予以審究之必要，附此敘明。
（二）又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」行政程序法第117條定有明文；另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經本院著有58年判字第31號判例可循。再「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」則分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。經查：本件上訴人係於91年7月24日將其所有系爭建地應有部分10000分之2及系爭公設保留地應有部分10000分之5450贈與其子李自揚，並於同年月25日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣546萬2,809元，減除公共設施保留地扣除額546萬1,717元，乃核發贈與稅免稅證明書。嗣因上訴人又為上開共有土地分割，使其子取得系爭建地全部，上訴人則取得系爭公設保留地全部，經被上訴人查核結果，乃認上訴人整體行為實係藉由免徵贈與稅之公共設施保留地達移轉應稅之系爭建地於其子，並得規避贈與稅之租稅規避行為，故乃依其行為之實質內容，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定為本件贈與稅之核課等情，已經原審認定甚明，並詳如前述，且有該免稅證明書在案可按；可知，被上訴人係因依嗣後查得之事實，認上訴人之整體行為係屬應課徵贈與稅之贈與行為，故乃再為本件核課贈與稅之處分；亦即被上訴人嗣後所為核課贈與稅之處分，實質上即含有將原認上訴人贈與標的包含免徵贈與稅之公共設施保留地部分之錯誤，故核發贈與稅免稅證明之違法處分予以撤銷，而改按上訴人行為之實質即贈與系爭建地全部於其子核課本件贈與稅之意旨，依上述行政程序法第117條規定及本院58年判字第31號判例，核屬有據；被上訴人執法安定性原則及禁反言原則為指摘，自無可採。又本件上訴人係就其贈與應稅之系爭建地應有部分10000分之2及免徵贈與稅之系爭公設保留地應有部分10000分之5450，而向被上訴人為贈與稅之申報，被上訴人亦是據此事實而為核發贈與稅免稅證明書之處分一節，已經原審判決認定在案，是被上訴人原所為核發贈與稅免稅證明書之處分，乃因上訴人未就其一連串有規劃行為為完全陳述所致；且上訴人所為之一連串贈與、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人贈與應稅之系爭建地予其子，卻能規避贈與稅一節，已詳如前述，故上訴人就被上訴人按其規劃目的為核發贈與稅免稅證明之處分，就該處分為違法，縱非明知，亦是因重大過失而不知；故參諸上述行政程序法第119條第2款及第3款規定，上訴人縱對被上訴人原所為核發贈與稅免稅證明書之處分，有所信賴，其信賴因不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用。至原審判決針對上訴人所為法安定性及信賴保護原則部分之指摘，論斷未臻完盡亦因與本件判決結論無影響，故上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，亦難採取。
（三）綜上所述，上訴人之主張尚難採取；原審判決認原處分及訴願決定，並無不合，均予維持，並無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月22日
最高行政法院第一庭
審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年11月22日
書記官張雅琴