裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第150號判決
裁判日期：民國95年06月28日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第150號民原告甲○○○訴訟代理人丙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十二月二十八日台財訴字第０九四００五九四八七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年七月二十四日將其所有坐落台南縣永康市○○段一四七二之三地號建地應有部分一００００分之二及同段一四六九地號公共設施保留地應有部分一００００分之五四五０贈與其子 李自揚 ，並於同年月二十五日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）五、四六二、八０九元，減除公共設施保留地扣除額五、四六
一、七一七元在案。嗣九十一年八月二十日經由上開共有土地分割，使其子取得上開永康段一四七二之三地號建地全部，原告則取得同段一四六九地號公共設施保留地全部。被告乃以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，並依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開永康段一四七二之三地號建地應有部分一００００分之九九九八（扣除已申報贈與應有部分一００００分之二）公告現值，核定本次贈與總額五、四六一、００七元，加計九十一年度前次核定贈與總額五、四六二、八０九元，核定該年度贈與總額一０、九二三、八一六元，贈與淨額四、四六二、０九九元，應納稅額四一０、九三五元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按被告指摘原告以假藉免徵贈與稅之土地，取巧以共有土地分割方式，就前開土地辦理分割，其中原告取得永康段一四六九地號土地全部，訴外人李自揚取得同段一四七二之三地號土地全部，有違遺產及贈與稅法等相關規定，乃依同法第四條第二項之規定，就永康段一四七二之三地號土地，補徵贈與稅，並核定應納贈與稅四一０、九三五元。被告所持之理由，為原告顯有違租稅法實質上經濟利益之享受者，予以課稅及量能課稅為法治國家稅法之基礎，並不符司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋之意旨，遽認原告係利用避稅行為以取得租稅利益者，本質為脫法行為等，原告對該指摘未敢苟同，被告實係依政策性之導向而作逾越法律位階之處置，顯有悖憲法第十九條租稅法律主義原則之規定，縱被告依財政部九十二年四月九日台財字第０九一０四五六三０六號函釋而作之補稅處分，更與司法院釋字第二八七號解釋，有關法安定性原則與基於法律不溯既往原則相左，被告此舉，顯有瑕疵，矧且該函之適用，並無溯及系爭本案之效力。
二、再按憲法作人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，即行政法規之廢止或變更亦有其適用，此所謂「信賴利益保護原則」，該原則仍在應有信賴基礎上，納稅人依法行事，並無不妥，況民法第七百六十五條亦明定，所有權之權能，乃所有人於法令限制範圍內，得自由使用、收益處分。原告就系爭土地為應有部分移轉，再辦共有土地分割，乃依據現行有效之土地法規等辦理申報相關稅賦及登記，當為法之所許。另遺產及贈與稅法第十條第一項規定，遺產及贈與財產價值之計算以贈與人贈與時之時價為準；同條第三項亦明定，所稱時價土地以公告現值為準，該土地公告現值之評定，仍經由地政主管機關依據地價區段等因素而評定，並非依土地使用分區及用途評定之，其理自明，是乃被告設限公共設施用地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，其所憑何據？被告豈可越俎代庖指定公共設施用地之用途，至於建地與公共設施用地相互辦理共有土地分割，目前相關法令並無設限，倘其分割後各共有人所取得土地之權利價值差額在一平方公尺以下，亦無涉及贈與行為。再則都市計畫法第五十條之一明定，公共設施保留地因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與或遺產稅。退萬步言之，縱原告就上開土地分割與稅法之適用倘有盲點，此乃法之所不逮，理應由修法、立法著手，建立制度，讓納稅人有所遵循，以杜爭議，更可節省社會成本及司法資源。
三、末按納稅乃人民之義務，而人民依法有權就財產作有效節稅之規劃，亦為法之所許，更非被告嚴重指摘原告利用公共設施用地作免稅之工具，而假藉以迂迴方式而脫法、避稅、逃稅之指控，所謂「兩害相權取其輕」，乃原告依契約自由法則及所有權行使應有之選擇，被告理應尊重、依法行政、更不應以政策導向而作逾越法律位階之不當處分，原告基於法律不溯既往及信賴利益保護原則，就被告不當之指控，當難以信服，為此狀請鈞院判如原告訴之聲明，以保權益。
乙、被告主張之理由：
一、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於九十一年七月二十四日先贈與系爭建地之極小部分應有部分（一００００分之二）及同段一四六九地號公共設施保留地應有部分一００００分之五四五０予其子 李自楊 ，嗣同年八月二十日經由系爭共有土地分割，使其子取得系爭建地全部，原告則取得系爭公共設施保留地全部，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之系爭公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之系爭建地予其子，是被告按系爭建地應有部分一００００分之九九九八（扣除已申報贈與應有部分一００００分之二）公告土地現值，核定本次贈與總額五、四六一、００七元，並無不合。
二、財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋，乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。且上開函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條之規定並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，是原告所訴，洵不足採。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案。查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，原告於九十一年七月二十四日將其所有坐落台南縣永康市○○段一四七二之三地號建地應有部分一００００分之二及同段一四六九地號公共設施保留地應有部分一００００分之五四五０贈與其子李自揚，並於同年月二十五日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額五、四六二、八０九元及扣除公共設施保留地扣除額五、四六一、七一七元在案；嗣九十一年八月二十日原告經由上開共有土地分割，使其子取得上開永康段一四七二之三地號建地全部，原告則取得同段一四六九地號公共設施保留地全部，被告以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開永康段一四七二之三地號建地應有部分一００００分之九九九八（扣除已申報贈與應有部分一００００分之二）公告現值五、四六一、００七元，加計九十一年度前次核定贈與總額五、四六二、八０九元，核定該年度贈與總額一０、九二三、八一六元，贈與淨額四、四六二、０九九元，應納稅額四一０、九三五元，已經兩造分別陳述在卷，並有贈與稅申報書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書及復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非主張其與其子辦理共有土地分割，完全符合法令規定，並無取巧漏稅情事，財政部九十二年四月九日台財字第０九一０四五六三０六號函釋，與司法院釋字第二八七號解釋，有關法安定性原則與基於法律不溯既往原則相左，故該函釋並無溯及本案之效力云云，資為爭執。
三、本件原告係以贈與大部分之免徵贈與稅之公共設施保留地與小部分應稅之建地予其子，渠等二人就該土地先形成共有之法律關係後，旋再以合併分割之方式，將整筆建地移轉予其子，而原告則再取回公共設施土地之全部，並因此而獲有免徵贈與稅之利益，固為兩造所不爭，惟原告就其系爭土地之移轉行為，是否應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，其應審究者，乃原告之前揭行為，究為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？茲說明如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，原告於九十一年七月二十四日將其所有坐落台南縣永康市○○段一四七二之三地號建地應有部分一００００分之二及同段一四六九地號公共設施保留地應有部分一００００分之五四五０贈與其子李自揚，並於同年月二十五日辦理贈與稅申報，其中申報贈與永康段一四七二之三地號建地應有部分部分之贈與價額為一、０九二元；另申報永康段一四六九地號公共設施保留地應有部分之贈與價額為五、四六一、七一七元（合計五、四六二、八０九元）。經被告核定贈與總額五、四六二、八０九元，並基於都市計畫法第五十條之一：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，核定有關原告贈與上開公共設施保留地之價額為五、四六一、七一七元，另再扣除免稅額一、００
０、０００元，則本次贈與之課稅贈與淨額為零元等情，有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄，贈與稅免稅證明等附原處分卷可稽。嗣九十一年八月二十日原告經由上開共有土地分割，使其子取得上開永康段一四七二之三地號建地全部，原告則取得同段一四六九地號公共設施保留地全部，亦有土地登記申請書附原處分卷足憑。綜上各情可知，原告於短短不到一個月之時間內，藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及極微小應有部分之建地與其子，形成二人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式由其子取得建地所有權之全部，則原告實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地經由贈與及合併分割之法律行為後，巧妙安排移轉應稅之建地予其子，而達成將系爭建地贈與其子之目的，情實顯然。
（三）其次，都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告係先將其所有坐落台南縣永康市○○段一四七二之三地號建地應有部分贈與微小應有部分一００００分之二與其子；同時亦將其所有同段一四六九地號公共設施保留地移轉大部分應有部分一００００分之五四五０贈與其子；此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，其贈與價額僅為一、０九二元；然原告贈與之公共設施保留地部分，其贈與價額高達五、四六一、七一七元（以上均以法定之公告現值計算），表面上雖屬高額之贈與，但因公共設施保留地依法免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告本次贈與建地及公共設施保留地毋庸繳納贈與稅；然經此安排結果，已使原告之子取得之公共設施保留地之價值，足可相當於原告所共有之建地價值，此觀原處分卷附之土地登記申請書及共有土地分割明細表自明。換言之，原告藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其子取得相當於原告保留之建地價值之公共設施保留地，形成原告與其子間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原告與其子再藉由上開土地之合併分割，使原告之子順利取得原屬原告所有應稅之建地即永康段一四七二之三地號土地全部。申言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，卻掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，然原告卻經由上開巧妙安排之結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，顯係濫用上開法條租稅優惠之規定，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，並無取巧漏稅云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。又財政部上揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第四條第二項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及信賴保護原則，原告所訴，洵無足採。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開永康段一四七二之三地號建地應有部分一００００分之九九九八（扣除已申報贈與應有部分一００００分之二）公告現值五、四六一、００七元，加計九十一年度前次核定贈與總額五、四六二、八０九元，核定該年度贈與總額一０、九二三、八一六元，贈與淨額四、
四六二、０九九元，應納稅額四一０、九三五元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國95年6月28日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年6月28日
書記官周良駿