裁判字號：最高行政法院94年判字第1171號判決
裁判日期：民國94年08月04日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01171號上訴人甲○○訴訟代理人 白政宏 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○
（送達代收人 林麗美 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月30日臺北高等行政法院92年度訴更一字第76號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查上訴人於民國（下同）82年10月16日與 蔡吉義 所立契約書之內容，並未違反公序良俗，依契約自由之原則，應為有效之私契約，非公權力所得干預，原審更審判決理由既謂上訴人收取蔡吉義所付之新臺幣（下同）150,000,000元，依契約之內容觀之，多少有彌補上訴人「多年纏訟之時間、精力等損失在內」云云，顯已認定上訴人收取150,000,000元為補償金性質，惟在理由中又認定上訴人之上項收入，應定性為所得稅法之「其他所得」，顯有理由相互矛盾之違背法令。次查行政院及財政部先後駁回訴願決定書謂：「上訴人同意放棄派下員權利，及協助整合其他派下員，以使蔡吉義順利取得該祭祀公業土地為條件給付」云云，顯與系爭契約書第4條所定僅「放棄申報名冊公告備查及同意協助申報派下員名冊備查」之情不合，原審更審判決對此未置一詞說明，即屬理由不備。且上訴人所受領蔡吉義所付150,000,000元之補償金，自屬財政部62年5月14日臺財稅第33539號函釋之損害賠償性質，並非所得稅法所稱「其他所得」，不應計課所得稅，原審更審判決自作擴張解釋，認為應屬「其他所得課稅」之見解，自屬適用法律違誤。而依財政部62年5月14日臺財稅第33539號函釋可知，凡是損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課徵綜合所得稅。及依財政部83年6月16日臺財稅第00000000號函釋意旨，訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給付之損害，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質可免納所得稅。由上揭2財政部函釋，本案系爭金額屬補償金性質，非屬應課徵稅捐之範圍。蓋上訴人收受之補償金依雙方簽訂契約所領取是為十幾年來為取得合法公業之派下行使權利，在人力物力金錢時間精神損耗龐大及因撤回一切訴訟行為之補償金。該補償金給付之一方具有充分的法律背景及依據（蔡吉義具有律師資格），並明確告知上訴人此為補償金不用繳稅，上訴人亦查證確有此函釋令，非如原審更審判決所謂上訴人利用函釋不完整來逃漏稅捐。況原審更審判決既於理由中引述契約條文並論斷有彌補上訴人損失之意義，卻又謂上訴人並無任何積極之信賴表現作為存在，自屬理由矛盾。另依法律及相關規定，派下身分尚未認定前均非本公業祭產之利害關係人，本案系爭公業當時公告現值即達百億，被盜賣之財產損失何止為補償金部分而已。上訴人因損害已發生無法復原，不得已接受 周光明 委託蔡吉義出面協調，放棄追訴已被盜賣土地及已確定之派下權利，並協助其派下整合而撤回一切訴訟等法律行為，故蔡吉義所給付上訴人系爭金額確屬損害賠償金，原審謂：「屬介入派下權爭議而賺取之鉅額收入」，顯與實情不符。況原審若認為財政部62年5月14日臺財稅第33539號函釋有所疑義，理應逕向財政部徵詢該函釋之原義，而非以該函釋之敍述過於簡略，不顧行政機關就公法上具體事件所為之決定而對外直接發生法律效果，逕為審判，將造成守法者間爭議及有違政府之公信力。再者，依行政程序法第110條之規定，行政處分於產生效力後，除係無效者外，在未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，其效力係繼續存在。因此，行政機關對人民之處分均有一定規範，人民應受其信賴保護，上開函釋財政部迄今仍屬有效適用之，原審拒絕適用，亦屬違背法令。而有關祭祀公業之產業處分均應以行政院內政部頒布「祭祀公業清理要點」規定辦理，不同於一般產業處分之法律適用，更不應按一般民間個人持有出售不動產或一般營利事業處分來看待，基上特性上訴人主張收受之系爭金額乃補償金，原審未就上訴人之主張說明不可採之理由，亦有理由不備之違法，爰請求廢棄原審更審判決。
貳、被上訴人則以：查我國所得稅法第4條所訂免納所得稅之各種所得，第3款僅明定免稅之所得係指傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金，並非上訴人所訴時間、精神上損害賠償之所失利益，參諸財政部83年6月16日臺財稅第000000000號函釋，核屬行為時所得稅法第14條第1項第9類規定其他所得，應依法課徵所得稅，殆無疑義。
原審更審判決已就私法上「損害賠償」之定義，與運用於稅法上之規範，詳為審酌，予以論駁在案，並無上訴人所稱判決不備理由與判決違背法令之情，上訴人要難執為上訴之理由等語，資違抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「私法上之損害賠償」與「稅法上之所得」，此2個法律概念係處於不同之法制平面上，彼此間呈現出立體的關係。因此「權利主體（或稅捐主體）取得之一筆金錢」之單一事實，可以在私法上及稅法上同時定性「損害賠償金」及「課稅所得」，並無衝突。且由所得稅法第4條第1項第3款之體系解釋即可知，非傷害或死亡之損害賠償金，即是稅法上之「收入」。次按所得稅法上是以國民賺取收入之能力定其稅負之高低，而收入之獲取一定有時間、精力之支出，不能因為有此時間精力之花費，即謂「此等收入非所得，不能對之課稅」。另外所得稅之課徵也只是從所得淨額，按法定（累進）稅率抽取其中之一部為稅負，剩餘者仍可由私人保留，讓有能力之人為社會做出比較大之貢獻，以實踐「社會互助，量能課稅」之理想。因此法制設計上也只著眼於國民呈現在外之經濟能力，不問其取得過程中「金錢、有體物或其他無體財產權以外」之勞力付出。至於因人格權受侵犯而生之精神痛苦，一方面無法量化，二方面與納稅義務人表現在外之有形經濟能力無關，因此除非基於立法政策明文排除在稅捐法制之「收入」範圍外（例如所得稅法第4條第1項第3款、第4款之情形），並無法將之「金錢化」，列為稅法上之成本費用。基上所述，本件上訴人系爭2年度自蔡吉義處取得之金錢，無論其名目為何，均屬「其他所得」項下之收入，在扣除成本費用後，其餘額自然屬於上訴人該2年度之課稅所得，應計入綜合所得額中。而成本費用之支出，依稅捐法制上客觀證明責任之配置，應由上訴人負擔事證不明之不利益。上訴人既然只能證明在82年間取得上開收入時，已為打官司付出1,302,069元之訴訟費用等支出，則被上訴人僅扣除此筆款項，以其餘額作為所得總額，自無違誤。次查財政部62年5月14日臺財稅第33539號函釋內容，敍述過於簡略，說理本身缺乏規範體系之架構，其正確之理解，應該是指「賠償之收入與訴訟所生之金錢花費相等」或「甚至低於訴訟所生之金錢花費」之情形，此等情形與上開解釋體系並無衝突。此時即應由上訴人舉證證明有對應之花費，如果不能證明有等額之對應支出，則應以其餘額為「所得」。若上訴人不是如此理解，而是認為「損害賠償」與「所得」是不相容之概念，則上訴人這樣的論釋方式在法理並不正確。法院判決應是依法審判，而不是「行政命令」來審判，因此可以拒絕適用「錯誤而與法律相違背」之行政令函，直接依法律來作正確之解釋。而按課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，則縱使以前有錯誤之解釋，讓上訴人誤以為不必繳稅，但本案上訴人對上開62年度函釋內容並無任何積極之「信賴表現」作為存在，當然也沒有信賴保護法理適用之餘地。又上訴人除了缺乏信賴表現外，也沒有指出「因信賴表現而付出之信賴成本」之具體內容。且金錢給付之違法免除，亦不足以形成事後「得免為金錢給付」之信賴。末查本件上訴人客觀上既然漏報上開所得，且依社會一般大眾之經驗法則，上訴人取得之系爭款項中，扣除其訴訟費用等支出，其餘金額均屬介入派下權爭議而賺取之鉅額收入。如謂其不知該金錢收入為所得，實與常理相背。又即使上訴人主張，漏報之原因即使出於財政部62年5月14日臺財稅第33539號令函，但依目前司法實務上之見解，認為只要依一般人之普通知識上訴人有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，即已構成客觀違章狀況。況上訴人對上開62年度函釋之詮釋純係基於自身之利益所為之錯誤曲解，根本與函釋之規範本旨有違，實非善意信賴該函釋之人。總結以上所述，上訴人應申報而漏報系爭其他所得，縱無故意，亦難謂為無過失，故依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應加以處罰。被上訴人對其課處自屬有據，而裁罰倍數之決定亦無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用等情，為合法之規制性決定，應予維持。綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。又「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給付之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」復為財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人82年度及83年度綜合所得稅結算申報，並未申報取自第三人蔡吉義之給付款項82年度為80,000,000元及83年度為70,000,000元。被上訴人則依據臺灣臺北地方法院86年10月21日北院瑞刑往86易22002字第35609號函檢送之該院86年度易字第2202號刑事判決書，認定上訴人漏報上開取自蔡吉義所給付之款項，係具補償金性質之其他所得，且上訴人又未能提示有關成本及必要費用之憑證供核，乃依行為時所得稅法第14條第1項第9類規定，核定上訴人分別於82年度及83年度取得其他所得80,000,000元（82年度）及70,000,000元（83年度），併入上訴人82及83年度綜合所得總額中，重新計算出應納稅額，並依同法第110條第1項規定予以裁罰，核課結果，82年度應納稅額為32,508,638元，漏稅額為31,986,410元，按所漏稅額處0.5倍罰鍰15,993,200元（計至百元為止）。83年度應納稅額為28,373,773元，漏稅額為27,908,848元，按所漏稅額處0.5倍罰鍰13,954,400元（計至百元為止）。上訴人不服而申請復查，復查結果，82年度自所得總額中核減其他所得1,302,069元，應納稅額31,987,810元變更，而漏稅額部分亦變更為31,438,582元，按所漏稅額處0.5倍罰鍰15,719,200元（計至百元為止），即核減罰鍰金額274,000元。
83年度部分未獲變更。上訴人對復查結果未獲變更之部分提起訴願及再訴願，遞遭駁回，乃提起本件行政訴訟。經原審法院89年度訴字第2699號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院於92年7月3日92年度判字第852號判決發回，原審法院更為審理。原審更審判決關於系爭款項係屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，既不屬於行為時所得稅法第4條第3款所規定之免稅所得，亦非損害賠償之性質，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，上訴人違章事實之主觀要件，本件尚無信賴保護原則之適用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審更審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審更審判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原審更審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審更審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審更審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又上訴人上訴理由狀雖列有訴訟代理人 胡致中 律師，而其未提出委任狀，誠難認其合法委任，但上訴人已於上訴理由狀具狀人欄蓋章，當無庸再命上訴人補正該委任狀之必要，併予敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月4日
第二庭審判長法官葉振權
法官鍾耀光法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年8月4日
書記官陳盛信