裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第850號判決
裁判日期：民國95年01月26日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00850號原告頭橋實業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月17日台財訴字第09300614830號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）9,983,037元，被告原核依書面審查從其申報核定在案。嗣被告複核原告89年度營利事業所得稅結算申報案，查得原告於民國（下同）84年間購買之嘉義市○○段82之2地號土地，非屬固定資產，因其取得成本175,874,000元，大於88年度銀行借款，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款規定，將該年度列報利息支出9,983,037元全數轉列遞延費用，核定利息支出0元。原告不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠原告係經營加油站業務，因加油站開放民間經營後，各地民
營加油站雨後春筍般設立，致經營加油站業者競爭激烈，原告為提昇服務品質，加強競爭力，加油站同時提供洗車服務，惟因場地不足，客戶僅能利用路邊停等洗車，造成交通不便。乃於84年增購嘉義市○○段81、82之2及84之1地號等土地，以方便洗車或加油車輛排隊使用，並在84及84之1地號等2筆土地上設置小客車洗車機，另提供82之2及81地號等2筆土地供大貨車停車使用，是系爭82之2地號土地確實屬原告之固定資產。又因原告銷售柴油業務已幾無利潤，且因台一線民雄路段拓寬後，路基降低，造成82之2地號土地與省公路有約半公尺落差，客戶大型車輛無法進入使用，原告不得不將該地停止供洗車、停車場之使用，而出租他人以便充分利用，因應加油站慘淡經營。但原告每年仍將該土地當作固定資產，每年製作之財產目錄中有關82之2地號土地之價值均未將支出之貸款利息加計為土地價值，故系爭82之2地號土地性質上屬公司之固定資產，並非存貨。公司之固定資產變更為存貨，必須公司有改變計畫要將資產處分出售，本件原告只將土地出租，並無出售計畫不應被認定為固定資產性質已變更為存貨。
㈡被告徒以原告於89年將系爭82之2地號土地出租予他人及豎
有廣告求售之事實，即認定原告當初購買之土地非屬固定資產，並將原告88年度結算申報所列報之利息支出9,983,037元全數改依遞延費用列帳，核定原告之利息支出為0元，顯有不合。
二、被告答辯意旨略謂：㈠原告於78年成立，主要業務係經營加油站，供售汽油、柴油
及洗車業務，依據嘉義市政府工務局78年9月18日核發之使用執照，其地上物係坐落於嘉義市○○段82之1、83之1、84（79年4月9日與82之1、83之1、86及87地號合併）、86、87及87之4地號等6筆土地，並未包括系爭82之2地號土地，另依原告83年度及88年度財產目錄均記載嘉義市○○段○○○號土地於78年6月1日取得，同地段81、84之1及87之4地號等3筆土地於79年8月30日取得。
㈡至原告主張因購買系爭土地前，常利用站前道路旁，供大貨
車洗車而阻礙交通，乃於84年間向 黃茂松 購買系爭土地，取得成本175,874,000元，供欲加油大客車、貨車洗車及加油車輛排隊使用乙節；查原告僅提示嘉義市荖藤里里長 郭崑元 93年7月29日出具之證明書，並無其他佐證資料證明系爭82之2地號土地確有供營業使用。又被告於91年7月15日實地勘查，查得其加油站旁空地，豎有廣告招牌，公開求售土地405坪，爰拍照存證，並以電話洽詢，確認出售土地標的為嘉義市○○段81、82之2、82之3及84之1地號等4筆土地；且系爭土地於89年6月1日至91年5月31日止出租予富宇建設股份有限公司，有土地租賃合約書可稽，核未供其營業使用，系爭土地非屬固定資產至為明確，是依據查核準則第97條第9款規定，按平均借款年利率百分之8.27設算利息14,544,779元，因設算金額大於申報利息支出，乃將申報利息支出9,983,037元，全數轉列遞延費用，核定利息支出0元，並無不合。
理由
一、按「利息：‧‧‧九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」查核準則第97條第9款定有明文。次按「二、依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。‧‧‧
五、非屬固定資產之土地，如有出租之情形，其出租期間之借款利息，准於該土地租金收入範圍內，列為當期費用，其餘利息仍應依查核準則第97條第9款但書規定辦理。」財政部86年7月24日台財稅字第861908054號函釋在案。
二、原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出9,983,037元，被告原核依書面審查從其申報核定在案。嗣被告複核原告89年度營利事業所得稅結算申報案，查得原告於84年間購買之嘉義市○○段82之2地號土地，非屬固定資產，因其取得成本175,874,000元，大於88年度銀行借款，乃依查核準則第97條第9款規定，將該年度列報利息支出9,983,037元全數轉列遞延費用，核定利息支出0元等情，有原告營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、土地租賃合約書、現場照片等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
三、本件兩造所爭執者厥為系爭82之2地號土地，是否與原告加油及洗車業務有關，被告將原告前開列報利息支出全數轉列遞延費用，核定利息支出均為0元，是否適法。經查：
㈠按所謂固定資產，係指供營業上使用，非以出售為目的，且
使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產而言。次按公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用者謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質（最高行政法院89年度判字第1550號判決參照）。
㈡原告主張因購買系爭82之2地號土地前，常利用站前道路旁
，供大貨車洗車而阻礙交通，乃於84年間向訴外人黃茂松購買系爭82之2地號土地，取得成本175,874,000元，供欲加油大客車、貨車洗車及加油車輛排隊使用，至89年始行出租，被告用89年度之出租事實推定系爭82之2地號土地非屬固定資產，顯有不合云云；然查：⑴系爭82之2地號土地非屬原告加油站用地，且自89年6月1日至91年5月31日止出租予富宇建設股份有限公司，搭建接待中心樣品屋作為銷售房屋（廣告）之用，另經被告於91年7月15日勘查結果，現場豎有廣告招牌，公開求售土地405坪，經被告以電話洽詢，確認出售土地標的為嘉義市○○段81、82之2、82之3及84之1地號等4筆土地各情，有原告使用執照、土地租賃合約書、現場照片等附卷可佐，且為原告所不爭，應可認定。⑵系爭82之2地號土地係原告向其負責人黃茂松（乃行為時負責人，91年4月29日變更負責人為甲○○）購買，而該土地並未緊臨嘉義市○○路○○路部分尚有同段84之1地號土地，又原告加油站另設有洗車設備，所設汽車洗車設備動向，車輛係由面向嘉義市○○路方向進出，與系爭82之2地號土地呈垂直現象，有地籍圖謄本及照片在卷可稽，則依此動向以觀，一般客戶顯無法利用系爭82之2地號土地等候加油或洗車。
再則證人郭崑元於本院另案94年度訴字第476號、471號關於原告系爭土地申報利息支出轉列遞延費用事件之準備程序時證稱：「該土地以前都用來停大卡車，因為我常在該處加油，所以知道。系爭土地位於加油站洗車場的南邊三角地，供停車和加油使用。」「所看到的情形是車子放在系爭土地上隔夜，白天大家上班的時候，他們就開走了。」「大多是拖板車和二十噸以上的大型車。」「（問：除了剛剛所述停放在該處的大型車外，是否也有為了臨時加油而停留的車輛？）也有這種情形，車子如果有比較髒的，也有停在該處洗車的情形。我原來是住在宏仁女中的附近，後來搬到附近，這些情形是我在該處所看到的情形。」「有大卡車停放的地方是在照片中銷售中心的所在處。大卡車洗車是直接用塑膠管來直接沖洗車子，無法開入洗車台洗車。」「（問：請問證人洗車的人是由加油站的員工或是大卡車司機為之？）都有配合洗車。」等語，有該筆錄影本在卷可按，益見系爭82之2地號土地非供加油車輛洗車之用至明，原告前開主張，顯不可採。⑶原告主張系爭土地係供加油車洗車之用，惟觀之原告自86年至90年每月用水度數，除86年1、3、5月用水度數為3度外，餘皆為0度，有台灣省自來水股份有限公司第五區管理處92年11月11日台水五業字第09200123290號函附於原處分卷（詳原處分卷第16、17頁）可佐，即便原告係使用地下水供人洗車，然抽取地下水必須使用電力，惟其用電度數於89年6月出租後顯較出租前86年2月至89年4月間為高，亦有台灣電力股份有限公司嘉義區營業處92年11月17日D嘉義字第92118586號函（詳原處分卷第14、15頁）可稽，顯與常情有違，難認系爭82之2地號土地於88年間有供營業使用情形。⑷綜上所述，系爭82之2地號土地於88年間，原告並未供營業使用，自與固定資產無關，是被告依前開查核準則第97條第9款規定，將原告88年度申報利息支出轉列遞延費用，核定利息支出0元，並無不合。至原告請求傳訊證人黃陳美櫻（即買賣當時負責人黃茂松之配偶）以資證明系爭土地於88年確實供加油站大貨車停、洗車場使用云云，本院認此部分事證已明，如前所述，並無傳訊之必要，併此敘明。
四、綜上所述，原告主張既不可採，則被告對其88年度營利事業所得稅申報所列利息支出全數轉列遞延費用，核定利息支出0元，並無不合；復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月26日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年1月26日
書記官蔡玫芳