最高行政法院96年度判字第1494號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第1494號判決

裁判日期：民國96年08月23日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
96年度判字第01494號上訴人頭橋實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊漢東 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月26日高雄高等行政法院94年度訴字第850號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）998萬3,037元，被上訴人原核依書面審查從其申報核定在案。嗣被上訴人複核上訴人89年度營利事業所得稅結算申報案，查得上訴人於民國（下同）84年間購買之坐落嘉義市○○段82之2地號土地（下稱系爭土地），非屬固定資產，因依其取得成本1億7,587萬4,000元，大於同年度上訴人之銀行借款，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款規定，將該年度列報之利息支出998萬3,037元全數轉列遞延費用，核定利息支出0元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人因經營之加油站用地不足，遂於84年增購坐落嘉義市○○段81、82之2、84之1地號等土地，而將其中之系爭土地及81地號二筆土地供大貨車停車或加油車洗車使用，是系爭土地確屬上訴人固定資產，雖系爭土地因臺一線民雄路段擴寬後造成大型車輛無法進入，上訴人因而停止該地作停車使用，然上訴人每年仍將系爭土地當作固定資產，每年製作之財產目錄中有關系爭土地之價值均未將支出之貸款利息加計為土地價值，故系爭土地性質上屬公司之固定資產，並非存貨。況公司之固定資產變更為存貨，必須公司有改變計畫要將資產處分出售，而本件上訴人只將系爭土地出租，並無出售計畫，不應被認定為固定資產性質已變更為存貨，則被上訴人徒以上訴人於89年將系爭土地出租予他人及豎有廣告求售之事實，即認定上訴人當初購買之土地非屬固定資產，並將上訴人88年度結算申報所列報之利息支出998萬3,037元全數改依遞延費用列帳，核定上訴人之利息支出為0元，顯有不合。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人除嘉義市荖藤里里長 郭崑元 93年7月29日出具之證明書外，並無其他佐證資料證明系爭土地確有供營業使用。又被上訴人於91年7月15日實地勘查，查得其加油站旁空地，豎有廣告招牌，公開求售土地405坪，爰拍照存證，並以電話洽詢，確認出售土地標的為嘉義市○○段
81、82之2、82之3及84之1地號等4筆土地；且系爭土地於89年6月1日至91年5月31日止出租予富宇建設股份有限公司，有土地租賃合約書可稽，核未供其營業使用，系爭土地非屬固定資產至為明確，是依查核準則第97條第9款規定，按平均借款年利率百分之8.27設算利息1,454萬4,779元，因設算金額大於申報利息支出，乃將申報利息支出998萬3,037元，全數轉列遞延費用，核定利息支出0元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地非屬上訴人加油站用地，且自89年6月1日至91年5月31日止出租予富宇建設股份有限公司，搭建接待中心樣品屋作為銷售房屋（廣告）之用，另經被上訴人於91年7月15日勘查結果，現場豎有廣告招牌，公開求售土地405坪，經被上訴人以電話洽詢，確認出售土地標的為包含系爭土地之坐落嘉義市○○段81、82之2、82之3及84之1地號等4筆土地；又系爭土地係上訴人向其當時負責人 黃茂松 （91年4月29日變更負責人為甲○○）購買，而系爭土地並未緊臨嘉義市○○路○○路部分尚有同段84之1地號土地，又上訴人加油站另設有洗車設備，所設汽車洗車設備動向，車輛係由面向嘉義市○○路方向進出，與系爭土地呈垂直現象，依此動向以觀，一般客戶顯無法利用系爭土地等候加油或洗車；再據證人郭崑元於原審法院另案94年度訴字第476號、471號關於上訴人系爭土地申報利息支出轉列遞延費用事件準備程序時關於系爭土地用以停放大卡車，白天車子就開走；洗車是由加油站員工及大卡車司機配合洗車等之證詞，足證系爭土地非供加油車輛洗車之用至為明顯。另觀上訴人自86年至90年每月用水度數，除86年1、3、5月用水度數為3度外，餘皆為0度，即便上訴人係使用地下水供人洗車，然抽取地下水必須使用電力，惟其用電度數於89年6月出租後顯較出租前之86年2月至89年4月間為高，是難認系爭土地於88年間有供營業使用情形。綜上所述，系爭土地於88年間，上訴人並未供營業使用，自與固定資產無關，故被上訴人依查核準則第97條第9款規定，將上訴人88年度申報利息支出轉列遞延費用，核定利息支出0元，並無不合。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：上訴人於84年間購買系爭土地後，在每年報稅之申報書均有將上訴人財產目錄列為附件，該附件之財產目錄均有將系爭土地列為上訴人之固定資產，並經被上訴人查帳核定，故在此事實未經撤銷前，被上訴人不得就上訴人86年度以後之營利事業所得稅結算申報案，再以系爭土地非屬上訴人固定資產為核定。是原審判決認定上訴人所有系爭土地非屬上訴人固定資產，此項認定顯有違最高法院52年台上字第694號判例，是原審判決有違背法令。另上訴人在原審已表明在各年度申報營利事業所得稅時，上訴人所列報之貸款利息支出除購買系爭土地之貸款利息外，尚包括上訴人購買其他土地及固定資產之貸款利息支出。然原判決認定上訴人系爭土地非屬上訴人固定資產時，卻將上訴人本年度申報為費用之貸款利息支出金額全數轉列為遞延費用，形同認定上訴人購買系爭土地以外其他固定資產之貸款利息支出非屬上訴人年度費用；原審判決未在判決理由說明何以就其中一筆土地認定非屬上訴人固定資產，卻就上訴人列報全部購買固定資產貸款之利息支出金額全數認定屬遞延費用，顯有判決不備理由之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」為查核準則第97條第9款所明定。查查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第97條第9款係關於營利事業費用認定標準之細節性規定；而參諸商業會計處理準則第17條，所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上或一個營業週期以上之有形資產；是因購置土地而發生之利息，若該土地非屬固定資產，則基於收入費用配合原則，該利息自不得作為當年度費用。故本款關於非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，即是本於一般公認會計原則之收入費用配合原則而為之規範，核與所得稅法第24條第1項規定意旨相符，自應予以援用。又營利事業購置非屬固定資產之土地，除以專案借款購置，因專款專用，流程明確外，本於企業整體資金不可分性，營利事業若不為該非固定資產之購置，則該置產之款項即可用於還款而無相對之利息支出，且財務會計準則公報第3號亦明白揭示：「應予資本化之利息，須為若不購建該項資產即無需負擔之利息。」是依上述查核準則第97條第9款關於利息遞延之規定，並基於上開所述之資金排擠效果，就營利事業非以專案借款購置之非固定資產，其與購置資金相對應之利息金額，即應自該營利事業該年度列報之非專案借款利息支出中予以減除；且此應遞延之利息支出金額，並不因該營利事業是否尚有其他固定資產之貸款而受影響。經查：本件原審判決已就系爭土地於本年度因非供上訴人營業上使用，而非屬上訴人之固定資產等情，依調查證據之辯論結果詳述得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違。上訴人所有之系爭土地，依原審確定之事實，於本年度既非屬固定資產，並因依購置系爭土地之價格，按本年度平均借款年利率設算之利息金額大於上訴人本年度申報之利息支出998萬3,037元，是依上述查核準則第97條第9款規定，被上訴人將上訴人本年度列報之利息支出予以全數剔除，轉列遞延費用，即無不合。且依上開所述，基於資金排擠效果，此核定亦不因上訴人是否尚有其他固定資產之非專案貸款而受影響，故上訴意旨據以指摘，尚無可採。至原審判決就上訴人此一爭執，縱疏未論斷，然因與判決結論無影響，故原審判決仍應予維持。
（二）又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文；「．．．而行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」復經本院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。經查，上訴人於本年度營利事業所得稅結算申報附件之財產目錄，係將系爭土地列報為固定資產一節，已經上訴人陳述甚明；而被上訴人就上訴人本年度之營利事業所得稅結算申報，係依書面審查從上訴人之申報為利息支出998萬3,037元之核定等情，復經原審認定在案；足見被上訴人係因上訴人本年度營利事業所得稅結算申報之書面資料，將系爭土地列為上訴人之固定資產，乃依上訴人書面申報為利息支出之核定。故而，被上訴人嗣後因查得系爭土地非屬固定資產之事實，乃將系爭利息支出轉列遞延費用，而為上訴人本年度利息支出為0元之核定，自屬上述稅捐稽徵法第21條第2項所稱因發現不同之核課事實而為應徵稅捐之核定；且依上述本院決議，雖其屬書面審核核定者，仍得予以補徵。至被上訴人其他年度針對系爭土地是否屬固定資產之核定，因係針對該年度之事實所為，更不得據以拘束本年度之核定。故上訴意旨再執為本院所不採之一己見解暨與本件無涉之最高法院52年臺上字第694號判例，指摘系爭土地既曾經被上訴人核定，於該核定撤銷前，原審判決認系爭土地非屬固定資產，有適用法規不當之違法云云，亦無可採。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規尚無違背。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月23日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年8月23日
書記官張雅琴