裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第40號判決
裁判日期：民國95年01月26日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00040號原告甲○○訴訟代理人 謝幸樹 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人牛素玲
李穎學 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月14日台財訴字第0920058306號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告配偶 林淑英 88年度綜合所得稅結算申報，原列報原告取自合夥之 銘生 慢性復健醫院（以下簡稱銘生醫院）執行業務所得新台幣（下同）1,084,399元，被告初查核定該醫院收入總額95,761,373元，費用總額81,797,506元，全年所得額13,963,867元，按合夥比例3分之1計算，核定原告執行業務所得4,654,622元，併課其配偶林淑英當年度綜合所得稅。原告不服，就該醫院收入總額、折舊及利息支出等項目申經復查結果，獲追減執行業務所得252,906元，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於執行業務所得醫院折舊部分撤銷，責由被告另為適當處分，其餘訴願駁回。原告就否准認列購置設備及未攤銷費用利息支出部分猶表不服，遂提起本件行政訴訟（另關於醫院收入總額、折舊部分，以及房屋建築成本、開辦費之利息支出部分，業據原告撤回起訴）。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分關於否准認列利息支出（購置設備及未攤銷費用之利息支出）部分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所為通用。」最高行政法院61年判字第70號著有判例。另最高行政法院78年度判字第631號判決：
「認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證與系爭之待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。」
（二）查本件銘生醫院自民國（下同）84年籌備建築迄86年1月底尚未營運，未有執行業務收入，以上事實有台南縣衛生局於85年12月29日核發之「醫療機構開業執照」及原告與蕭志文、丙○○等3位合夥人於86年1月29日在台灣台南地方法院公證處公證之「合夥契約書」可稽。且銘生醫院系爭購置設備、未攤銷費用等款項之資金，均向台灣土地銀行東台南分行（下稱土地銀行）舉借中長期融資貸款150,000,000元給付，合先敘明。
（三）依據銘生醫院土地銀行活期存款帳戶000000000000帳號之「銀行借款150,000,000元支付房屋款購置設備資金流程」可知：
（１）銘生醫院自84年4月14日起至85年12月31日止之資金來源為：土地銀行貨款150,000,000元，利息收入653,850元，出售房屋款30,000,000元，自有資金9,588,012元，衛生署補助利息收入3,085,790元。另資金去路為：支付房屋工程款112,875,000元，支付利息支出8,642,804元，轉存支票存款帳戶支付設備款、未攤銷費用21,524,187元，支付費用（含領現金）5,063,444元，截至85年底銘生醫院尚結餘之銀行存款餘額為45,353,217元。
（２）另銘生醫院資金投入主要係84年4月14日自有資金投入金額9,411,373元，收取房屋款金額30,000,000元，其餘概為銀行貸款及孳息。在銘生醫院房屋使用執照取得前（85年5月24日）收取房屋款共計24,900,000元，85年5月24日以後收取房屋款5,100,000元，而在取得房屋使用執照前之工程成本為86,608,464元，已非本件系爭訴訟範圍，被告有關工程款支付之答辯說明，即有誤導之不當。查銘生醫院有關房屋工程成本自取得使用執照以後，迄85年12月底再支付之工程成本26,266,536元（112,875,000元－86,608,464元＝26,266,536元），除了5,100,000元外，其餘之21,166,536元購置水電工程、空調設備、消防設備、電梯設備等成本均需向銀行貸款才有資金購置，且上開房屋工程款均取具有進項憑證，均有付款證明，故請求判決將銘生醫院購置水電工程、空調設備、消防設備、電梯設備共計21,166,536元之借款利息支出，應予認列為銘生醫院之利息費用。
（３）又被告質疑原告購置廢水處理設備、運輸設備、生財器具、其他設備、廚房設備、未攤銷費用等項目，未附進項憑證及付款支票明細。然原告於本件訴訟中已檢附被告質疑項目之進項憑證影本、付款支票影本供核，惟被告仍以「另購置設備部份金額之支付證明與取得憑證仍無法勾稽」為由，未對原告所檢附進項憑證及付款支票影本依其專業做出查核報告以提供為判決依據，與前開最高行政法院判例、判決有違。故請求判決將銘生醫院購置上開購置廢水處理設備、運輸設備、生財器具、其他設備、廚房設備、未攤銷費用等項目之借款利息支出，應予認列為銘生醫院之利息費用。
（４）綜上所述，被告應予追認銘生醫院88年度之利息費用1,642,036元，計算如下：4,404,247元×（21,166,536元+24,558,258元）÷（88年底借款餘額122,642,408元）＝1,642,036元。
（四）另於94年12月16日準備程序中，證人丙○○雖經詢問：「12位房屋出租人每月應負擔之本金、利息多少？」之問題，因丙○○未準備資料，且銘生醫院向土地銀行借款多年，貸款利率每月是採浮動利率，乃當庭答稱：「金額忘了，回去查明」，茲檢附銘生醫院說明書說明如下：
（１）依銘生醫院所提示之「說明書」附件可知，銘生醫院12位房屋所有權人取得房屋之成本為86,608,464元，減除銘生醫院已收取之房屋款30,000,000元，餘額56,608,464元係12位房屋所有權人應負擔之銀行貸款金額（即貸款金額之
43.545%），依據上開「說明書」之附件「土地銀行貸款還本付息分攤明細表」及銘生醫院所提示之87-88年度、89年度、90年度之貸款還本付息明細表，88年度12位房屋所有權人應負擔銀行貸款本金及利息為5,121,693元，而88年度銘生醫院支付予12位房屋所有權人之租金為4,800,000元，顯然12位房屋所有權人尚積欠銘生醫院321,693元，此即丙○○於94年12月16日準備程序中所稱「本醫院之12位房屋所有權人每月應負擔之房屋貨款本金及利息，均由本醫院代為償還，再由本醫院應給付12位房屋所有權人之租金支出扣減，若本醫院代償銀行貸款本金及利息大於應給付之租金支出，則由本醫院代墊。」即與事實相符。
（２）另丙○○所稱：「房屋部分，房屋款7、8千萬元是由12人出資金興建，而設備款4、5千萬元非12人出資。」經查，有關房屋款7、8千萬元部分之陳述與銘生醫院所提供之「在建工程成本明細表」，在房屋使用執照取得前支付之工程成本86,608,464元金額相當。而設備款4、5千萬元部分之陳述與原告主張被告應追認「廢水處理設備、運輸設備、生財器具、其他設備、廚房設備、未攤銷費用」成本24,558,258元及「水電工程、空調設備、消防設備、電梯設備」21,166,536元，合計金額45,724,794元，金額相當，即與事實相符。
（３）另由銘生醫院所提示之說明書可知，銘生醫院12位房屋所有權人自86年起迄89年底應負擔之銀行貸款本金、利息共計14,645,941元，收取之租金為15,000,000元，即12位房屋所有權人應負擔之銀行貸款本金、利息與應收租金金額相當，90年度雖然申報18,000,000元租金，惟銘生醫院實際支付租金費用13,986,972元，而12位房屋所有權人應負擔之貸款本金、利息共計5,306,817元，其差額即為彌補12位房屋所有權人之租賃所得稅，此與 徐水田 於93年2月5日談話紀錄相符，即與事實相符。
（五）至被告所稱：「90年度土地銀行貸款之本金與利息，皆全部由房屋所有權人負擔」云云，若果被告所稱屬實，則銘生醫院自85年度所購置之水電工程、空調設備、消防設備、電梯設備、廢水處理設備、運輸設備、生財器具、其他設備、廚房設備、未攤銷費用等設備所有權應係12位房屋所有權人所有，銘生醫院取得上開設備所有進項發票應以12位房屋所有權人為抬頭，才是允當。惟事實上，上開水電工程、空調設備、消防設備、電梯設備、廢水處理設備、運輸設備、生財器具、其他設備、廚房設備、未攤銷費用等設備之進項發票抬頭係銘生醫院，足以證明被告之推論均屬臆測，究與事實不符，有違首揭最高行政法院判例、判決規定。
二、被告主張之理由：
（一）按「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第34條第1款所明定。次按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：
（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。（三）購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。（四）如房屋同時作住家與執行業務使用，利息支出應按執行業務場所實際使用面積比例計算。」為財政部86年7月31日台財稅第000000000號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
（二）查銘生醫院原列報利息支出4,693,322元，被告原以借款用途係作為購建醫院，乃按原告與另一合夥人房屋持分（10％及22.5％）暨合夥比例（各3分之1）計算房屋及附屬建物截至88年底未折減餘額11,861,271元【87.01.01房屋及附屬建物價值〔115,686,131元－115,686,131元÷（55＋1）〕×（10%×1/3＋22.5%×1/3）＝12,308,866元；12,308,866元－（12,308,866元÷〔（剩餘耐用年限54）＋1〕×2年）】占購建醫院平均借款金額115,503,305元比例，核定利息支出481,966元。又被告復查結果以該醫院房屋及附屬建物原帳列價值（取得時間86年1月1日）115,686,131元大於購建醫院平均借款金額115,503,305元，惟原列報購建之房屋已於86年間出售，申報利息支出4,693,322元，依原告與另一合夥人丙○○房屋持分（10％及22.5％）暨合夥比例（各3分之1），應認列利息費用1,016,886元【4,693,322元×（10%＋22.5%）×（1/3＋1/3）】，原核定利息支出481,966元，乃予追認534,920元。
（三）查原告原係主張：系爭借款150,000,000元用以支付房屋建築成本79,270,861元，及房屋附屬設備、運輸設備、生財器具、開辦費、未攤銷費用65,259,733元，合計144,530,594元云云。然查，其中房屋建築79,270,861元部分，已出售予 洪梅英 等11人（原告與另一合夥人丙○○房屋持分10％及22.5％，合夥比例各3分之1），因原告與丙○○房屋提供銘生醫院使用，原告與丙○○按房屋持分比率之房屋建築成本之借款利息支出，應准予認列為銘生醫院之利息支出；另房屋附屬設備、運輸設備、生財器具、開辦費、未攤銷費用65,259,733元部分，均全數向銀行借款購置，該部分利息應全數認列云云。查被告依原告提出土地銀行85年10月11日授信申請書及借據資料，核認系爭借款150,000,000元為購建醫院之用，未要求原告舉證系爭銀行借款確與執行業務有關之資金流程，即依銘生醫院88年度申報利息支出4,693,322元，按原告與另一合夥人丙○○房屋持分暨合夥比例認列利息費用1,016,886元，合先陳明。次查系爭房屋及附屬建物設備於86年10月間因買賣而移轉所有權，系爭房屋及附屬建物設備於86年10月以後既非銘生醫院所有，則因購建醫院投入於房屋79,270,861元及附屬建物設備45,795,441元（含水電工程20,973,576元、空調設備11,641,694元、消防設備3,186,987元、電梯設備3,800,000元、廢水設備1,543,500元、廚房設備1,266,650元及其他房屋設備3,383,034元；依銘生醫院財產目錄及原告訴狀之數據），合計125,066,302元，所發生之利息支出3,913,176元（4,693,322元×125,066,302元÷150,000,000元）即非屬銘生醫院執行業務所必須，依查核辦法第14條規定，即不得認列為銘生醫院費用減除。
況系爭房地出售後銘生醫院復以承租方式租回使用，並列報租金支出，已無財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋得予列報利息支出之適用；且被告依銘生醫院88年度申報利息支出4,693,322元，按原告與另一合夥人丙○○房屋持分暨合夥比例認列利息費用1,016,886元，已有利於原告。
（四）至原告訴稱系爭借款除用以支付房屋建築成本及房屋附屬設備外，尚投入於購置運輸設備、生財器具、開辦費及未攤銷費用，該部分利息應予認列乙節。查原告提出銘生醫院土地銀行活期存款帳號000000000000存摺及客戶歷史交易明細查詢單影本資料，該帳戶於系爭第一筆借款30,000,000元匯入前，已有存款餘額9,411,373元，且除系爭借款六筆合計150,000,000元存入外，該帳戶尚有多筆匯入存款計50,000,000餘元，尚難認定系爭運輸設備、生財器具、開辦費及未攤銷費用20,000,000餘元係由系爭借款150,000,000元支付，而非前述匯入存款50,000,000元支付；次查依原告歷次製作銀行貸款撥款明細及購置各項設備支付明細表，除建築成本、在建工程、房屋附屬設備（水電工程、空調設備、電梯設備、消防設備、廢水設備、廚房設備及其他房屋設備）及開辦費中「代繳土地貸款利息費用」等項目之相關資金係由前述帳號轉帳支出外，其餘費用並無相對應日期、金額自該帳戶提領或轉出之紀錄，而建築成本、房屋附屬設備、在建工程屬購建醫院投入資金，被告已依銀行授信、融資資料認定。至「代繳土地貸款利息費用」，因土地所有權已於86年間隨房屋一同移轉予洪梅英等人，土地已非銘生醫院所有，土地貸款之利息及所繳納該貸款利息所生之利息費用即非屬銘生醫院執行業務所必須，不得認列為銘生醫院費用。綜上，原告所提示資料尚無法認定運輸設備、生財器具、開辦費及未攤銷費用與系爭借款有關。又，縱系爭運輸設備、生財器具、開辦費及未攤銷費用20,000,000餘元係由系爭借款支付，然其利息支出亦低於被告認列利息費用1,016,886元。
（五）又原告訴訟代理人於93年4月7日準備程序當庭陳述「系爭醫院建物是由11個人合夥所興建，為了申請補助款故以丙○○為起造人，後來因怕將來有財產上的糾紛，才於建物興建完成之後將整個建物賣給這10個人，不然怎麼可能醫院才剛蓋好就將建物賣掉。」業經記明筆錄，查系爭房屋發包工程總價即高達112,940,000元（工程合約總價108,000,000元＋追加工程4,940,000元），使用執照於85年5月24日核發，而房屋買賣雙方卻於85年2月1日即僅以30,000,000元簽定買賣契約書，復俟建物相關附屬設備完工後，始於86年10月間辦理建物所有權移轉登記，且原告遲未能提出房屋買賣價金給付資金流程，此等皆可印證原告訴訟代理人前揭陳述為真實，是系爭不動產自始即非銘生醫院所有，被告就系爭利息支出自始即應否准認列，而被告認列該等費用皆已有利於原告，亦併陳明。
（六）再詳論有關向土地銀行貸款150,000,000元興建房屋、購置設備及支付未攤銷費用部分：
（１）原告於訴狀內已自承支付84年5月12日及同年6月8日6,000,000元及2,300,000元之工程款與貸款金額無關，另有出售房屋收入（實係興建房屋出資額）30,000,000元（85年2月、3月、5月及9月）足以支付工程款，合先陳明。
（２）上述貸款係分6次向土地銀行貸得，依序為84年4月14日30,000,000元、84年10月17日15,750,000元、84年12月19日11,250,000元，85年3月9日11,250,000元、85年6月13日6,750,000元及85年10月11日75,000,000元合計150,000,000元。
（３）經查第一筆貸款84年4月14日30,000,000元，當日旋即轉存支票帳戶存款，並於同年月18日及20日分別兌現3張各10,000,000元支票，又第一筆工程款為84年5月12日支付6,000,000元，是此30,000,000元貸款與興建房屋及購置設備無關，且至第2筆貸款（84年10月17日）前支付之房屋款及設備款亦與貸款金額無涉（未攤銷費用於85年10月以後支付）。
（４）原告仍未提供興建房屋、購置設備及未攤銷費用之全部價款支付證明，且提供之土地銀行活期存款取款憑條影本，僅能證明有匯出匯款及轉存支票帳戶存款，至於轉帳對象及支票兌領人為何？仍不可知；另購置設備部分金額之支付證明與取得憑證仍無法勾稽。
（七）原告主張土地銀行貸款中屬於購置設備及支付未攤銷費用部分之利息支出，是否准予認列：
（１）上述貸款88年度利息費用4,693,322元（原始貸款金額150,000,000元，86年1月16日償還20,000,000元，剩餘本金130,000,000元於88年1月11日拆成2筆各為90,000,000元及40,000,000元，銘生醫院列報利息支出1,926,741元及2,766,581元合計4,693,322元）。
（２）查被告查核銘生醫院90年度執行業務所得時，系爭房屋所有權人之一徐水田（房屋持分5％）93年2月5日談話紀錄稱，系爭房屋是渠等出資興建的，當時其約出資500至600萬元，另外銀行貸款共1億3千多萬元，以5％持分計算，其貸款額約650萬元，合計出資1,200萬元左右；房屋租金都由銘生醫院直接幫其繳納銀行貸款及利息；醫院對其他出租人之租金亦以相同模式給付，有徐水田93年2月26日說明書可稽。又銘生醫院提供90年度租賃契約書、貸款攤還明細及協議書，主張90年度租金1,800萬元（每月150萬元），已付13,986,972元【代出租人償還銀行貸款12,186,972元（本金8,084,330元＋利息4,102,642元）及扣繳稅款1,800,000元】，差額4,013,28元因醫院財務困難，出租人同意展延期限至93年底前清償；並於93年2月27日申請更正91年度業務損益計算表之利息支出（原申報土地銀行利息3,030,917元，更正為681,956元），更正金額明細有銘生醫院93年11月16日說明書可稽。綜上，土地銀行貸款之本金及利息，皆全部由房屋所有權人負擔。
（３）銘生醫院既未負擔繳納土地銀行貸款本金及利息，88年度申報利息費用，即有未合，原告主張認列系爭利息支出，核不足採。
（八）證人丙○○（現為銘生醫院負責人）於94年12月16日準備程序中證稱，系爭房屋係由12人出資興建，為申請衛生署補助款才以丙○○名義建造及貸款，貸款利息是由12人負擔，利息以租金收入支付等，與徐水田說法相符；雖證稱房屋部分貸款金額約7、8千萬，設備部分非12人出資，由其以銘生醫院名義購置，貸款4、5千萬；惟銘生醫院向土地銀行貸款1億5千萬元，12位出資人應負擔之本金多少？丙○○卻稱忘記了，前後說辭明顯矛盾，且身為出資人之一，謂不知應負擔之本金金額，有違常理，其將貸款金額區分為投資人負擔之興建房屋款及醫院負擔之購置設備款，顯係為附和原告說辭，與事實不符。
（九）綜上，系爭房屋自始即非銘生醫院所有，而係徐水田等12人投資興建，且土地銀行貸款之本金及利息，全部由房屋所有權人負擔，丙○○另以租賃方式承租系爭房屋經營醫院，並列報租金支出，已無財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋得認列利息支出之適用，原告主張應認列利息支出，核無足採；系爭利息支出自始即應否准認列，且興建房屋、購置設備及支付未攤銷費用，並非如原告主張全部以貸款金額支付，被告依88年度利息費用4,693,322元，按原告及另一合夥人丙○○（即證人）房屋持分及合夥比例認列利息費用1,016,886元，已有利於原告。
理由
一、按執行業務所得之計算，係以業務收入減除業務上直接必要費用後之餘額為所得額，所得稅法第14條第1項第2類定有明文。次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「其他費用或損失：一、不屬於以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」亦分別為執行業務所得查核辦法第14條及第34條第1款所明定。而執行業務所得查核辦法係依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所定，該辦法第14條等相關規定為費用類查核之技術性規範，均屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合法律保留原則，並為憲法所許，自得為執行業務所得查核之依據。又「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。．．
．」為財政部86年7月31日台財稅字第861907562號函釋在案。而執行業務所得係綜合所得稅課稅所得之一，一般人申報綜合所得稅，依所得稅法第17條規定，扣除額項目並無「利息支出」，而執行業務者其因執行業務之需要而貸款所支付之利息，得列為執行業務費用，故為防止執行業務者假藉業務需要貸款，卻作其他用途，將不得申報之利息支出申報於執行業務費用，不法減輕稅負，故要求此類享有特殊待遇者，應證明其貸款運用流程確與業務有關，應屬公平合理，且屬主管機關財政部就其所屬稅捐稽徵機關，查核執行業務費用之技術性、細節性事項所為之指示之行政規則，俾下級機關有所依循，於法並無不合，爰予援用。
二、本件原告配偶林淑英88年度綜合所得稅結算申報，原列報原告取自合夥之銘生醫院執行業務所得1,084,399元，被告初查核定該醫院收入總額95,761,373元，費用總額81,797,506元，全年所得額13,963,867元，按合夥比例3分之1計算，核定原告執行業務所得4,654,622元，併課其配偶林淑英當年度綜合所得稅。原告不服，就該醫院收入總額、折舊及利息支出等項目申經復查結果，獲追減執行業務所得252,906元，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於執行業務所得醫院折舊部分撤銷，責由被告另為適當處分，其餘訴願駁回等情，分別為兩造所自陳，並有復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟，初就醫院收入總額、折舊及利息支出等項目均表不服，嗣經原告撤回有關醫院收入總額、折舊部分，以及有關房屋建築成本、開辦費之利息支出部分之起訴，故本件原告起訴之範圍闕為被告否准認列有關購置設備及未攤銷費用之利息支出部分，合先說明。而此部分原告無非以：原告係銘生醫院之執行業務合夥人，銘生醫院為購建醫院以其負責醫師丙○○名義共向土地銀行貸款150,000,000元；其中銘生醫院之房屋（坐落台南縣關廟鄉北花村牛稠埔2號，下稱銘生醫院房屋）於85年2月間完工後即出售予訴外人洪梅英等人，此部分建築工程成本，截至85年5月24日房屋使用執照核發日止，共計投入86,608,464元，其利息費用固可認與銘生醫院無關；然銘生醫院自取得房屋使用執照起到85年12月底止共再支付工程成本26,266,536元（總工程款112,875,000元－房屋工程成本86,608,464元＝26,266,536元），扣除銘生醫院於該期間出售房屋收入5,100,000元，其餘21,166,536元則係銘生醫院為購置水電工程、空調設備、消防設備、電梯設備等所必需向銀行貸款，此部分貸款利息應予認列為銘生醫院之利息費用。又有關廢水處理設備、運輸設備、生財器具、其他設備、廚房設備、未攤銷費用等支出成本24,558,258元亦係銘生醫院以銀行貸款支應，此部分利息支出同應認列為銘生醫院之利息費用。總計被告應予追認銘生醫院88年度之利息費用應為1,642,036元（4404,247元×《21,166,536元+24,558,258元》÷《88年底借款餘額122,642,408元》＝1,642,036元）云云，資為爭執。
四、經查：
（一）銘生醫院原列報利息支出4,693,322元，被告原以借款用途係作為購建醫院，乃按原告與另一合夥人丙○○房屋持分（10％及22.5％）暨合夥比例（各3分之1）計算房屋及附屬建物截至88年底未折減餘額11,861,271元【87.01.01房屋及附屬建物價值〔115,686,131元－115,686,131元÷（55＋1）〕×（10%×1/3＋22.5%×1/3）＝12,308,866元；12,308,866元－（12,308,866元÷〔（剩餘耐用年限54）＋1〕×2年）】占購建醫院平均借款金額115,503,305元比例，核定利息支出481,966元。又被告復查結果以該醫院房屋及附屬建物原帳列價值（取得時間86年1月1日）115,686,131元大於購建醫院平均借款金額115,503,305元，惟原列報購建之房屋已於86年間出售，申報利息支出4,693,322元，依原告與另一合夥人丙○○房屋持分（10％及22.5％）暨合夥比例（各3分之1），應認列利息費用1,016,886元【4,693,322元×（10%＋22.5%）×（1/3＋1/3）】，原核定利息支出481,966元，乃予追認534,920元（合計認列利息支出1,016,886元）等情，為原告所是認，並有復查決定書附卷可憑。原告不服，原主張銘生醫院之房屋雖於85年2月間出售予訴外人洪梅英等11人，但自房屋取得使用執照後，有關購置設備及未攤銷費用等均係銘生醫院自行以銀行貸款支付，被告將銘生醫院之貸款利息支出全數列於房屋建築成本項下，即非有據云云。然查，經被告對上開原告與洪梅英等11人間訂立之房屋買賣契約提出質疑後，原告即改稱銘生醫院之房屋部分係由包括負責醫師丙○○、原告及洪梅英等11人共同出資興建，但為便於向行政院衛生署申請貸款補助故單獨以丙○○名義登記；後來，為使洪梅英等11人有保障，才以買賣方式回復登記為丙○○、原告及洪梅英等11人，但有關購置設備及未攤銷費用等仍是由銘生醫院自行負擔，與洪梅英等11人無關云云。
（二）經查，銘生醫院房屋係以其負責醫師丙○○名義興建，而於84年3月20日以工程總價108,000,000元委由政裕營造有限公司（下稱政裕公司）興建；工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調等設備在內；雙方復於86年7月5日追加工程款4,940,000元，合計工程總價為112,840,000元等情，有各該工程合約附原處分卷可憑。嗣丙○○於銘生醫院未完工前之85年2月1日即將房屋作價3000萬元出售予訴外人洪梅英、丙○○及原告等11人（註：因醫院基地部分尚有非房屋所有人之 邱平滿 ，總計後述之房地出租人為12人），迨至醫院建築本體及相關設備均完工後，丙○○方於86年11月4日將房屋所有權移轉登記予上開11人，亦有買賣契約及建物登記簿謄本附卷可憑。衡諸常情，倘洪梅英等11人共同出資之標的僅及於房屋結構本體而不包括醫院設備等項目，則銘生醫院為釐清彼此之權利義務關係，理應於取得房屋使用執照後即刻辦理所有權移轉登記，焉有遲至一切設備購置敷設完畢後才辦理房屋所有權移轉登記之理？再倘如設備部分係由銘生醫院自行購置，則各該設備工程何以未另訂營建合約，反而自始與房屋部分共同訂立於同一營建合約之下﹖徒增權利義務關係於不明，與常情不合。加以本院對於應由洪梅英等11人負擔之房屋建築成本與應由銘生醫院負擔之購置設備及未攤銷費用等，二者所應負擔之貸款本息各為若干乙節，質之證人即銘生醫院負責醫師丙○○，其竟答稱不清楚等語，丙○○進而又稱此部分難以分割，因為1億5千元還包括行政院衛生署之補助款，故難以區分究竟是房屋、設備或是哪一部分等語（見本院94年12月16日準備程序筆錄）。衡諸常情，倘若銘生醫院與洪梅英等11人就系爭銀行貸款有如原告所述之各自應分擔部分，雙方理應有明確之分擔額以資遵循繳納，應不至發生如證人丙○○所稱之難以區分之情！是原告訴稱除房屋建築成本外，其餘設備及未攤銷費用等係由銘生醫院獨自以銀行貸款支付云云，實難採取。
（三）再者，銘生醫院上述貸款係分6次向土地銀行貸得，依序為84年4月14日30,000,000元、84年10月17日15,750,000元、84年12月19日11,250,000元，85年3月9日11,250,000元、85年6月13日6,750,000元及85年10月11日75,000,000元合計150,000,000元。嗣於86年1月16日償還20,000,000元，剩餘本金130,000,000元於88年1月27日拆成2筆各為90,000,000元及40,000,000元，銘生醫院列報88年度利息支出1,926,741元及2,766,581元（合計4,693,322元）等情，為原告所不爭，復據本院向土地銀行調取各該借款申請書、放款支付申請書、借據、放款帳卡等附本院卷可稽。又銘生醫院自86年起即以售後租回之方式向洪梅英等12人（註：含基地共有人邱平滿）承租銘生醫院房屋而申報租賃費用等情，亦為原告所是認，並經被告提出租賃契約附卷可憑。據銘生醫院房屋所有權人之一徐水田（房屋持分5％）於93年2月5日接受被告調查時製作之談話紀錄，其稱銘生醫院房屋是渠等出資興建的，當時其約出資500至600萬元，另外銀行貸款共1億3千多萬元，以5％持分計算，其貸款額約650萬元，合計出資1,200萬元左右；房屋租金都由銘生醫院直接幫其繳納銀行貸款及利息，並未直接給付給伊等語；另銘生醫院對其他出租人之租金亦以相同模式給付等情，亦有徐水田93年2月26日出具之說明書附卷可稽。對照證人丙○○於本院審理時證稱其於85年間與洪梅英等人訂立之房屋買賣契約書祇是一個表面數字而已，因為洪梅英等人幫忙出資興建醫院房屋，為了保障渠等權益，故事後以買賣方式移轉所有權予洪梅英等人，實際上洪梅英等人連同現金出資及向銀行貸款部分共出資1億多元等語（見本院94年12月16日準備程序筆錄）；而經被告訴訟代理人當庭質之證人丙○○，略以：銘生醫院12名出資人是否自始共同負擔1億5千萬元之貸款本金，而由銘生醫院就應支付該12人之租金，轉為代繳該12人應納之上開銀行利息？並此種以租金繳納貸款本息之模式自始以來未曾改變等語﹖亦經證人丙○○予以確認在案（見本院94年12月16日準備程序筆錄）。核其情形，與銘生醫院於被告查核其90年度業務損益計算表案件中提出之說明書及租賃契約，記載銘生醫院90年度應付洪梅英等12人租金18,000,000元（每月150萬元），扣除銘生醫院代替洪梅英等人攤還2筆銀行貸款9000萬元及4000萬元之本金及利息共12,186,972元（本金8,084,330元＋利息4,102,642元及扣繳稅款180萬元）外，尚有租金4,013,028元因銘生醫院經營不善，財務困難，出租人同意展延期限至93年底前清償等情，悉相符合，此有各該說明書、貸款攤還明細表、租賃契約書附本院卷（附於被告95年1月6日補充答辯狀）可稽，足見上開土地銀行貸款之利息，實係由洪梅英等12人負擔，自堪認定。證人丙○○嗣證稱銘生醫院房屋部分貸款7、8千萬元是由洪梅英等12人負擔，而設備款4、5千萬元部分則係銘生醫院自負擔與上開12人無關云云，無非附和原告之詞，不足採信。又原告事後雖又提出由銘生醫院出具之說明書及重新製作之「土地銀行貸款還本付息分攤明細表」「87至88年貸款還本付息明細表」等主張洪梅英等12人應負擔之本息為全部貸款之43.545%，計其88年度負擔之貸款本金及利息僅為5,121,693元（即占全年度總繳本金7,357,592元＋利息4,404,247元之43.545%），而銘生醫院僅支付洪梅英等12人租金480萬元，不足數額321,693元則由銘生醫院為該12人代墊；故除此之外之銀行貸款則係銘生醫院自行負擔云云。惟查，銘生醫院與洪梅英等12人各應分擔之貸款金額倘係如上之計算方式，衡諸常情，早應經銘生醫院與洪梅英等12人約明在先，並行之多年，其負責人丙○○或其他合夥人應無不知之理，然長久以來，不僅丙○○及實際出資人徐水田未曾為相同之主張，且原告亦係遲至言詞辯論時始提出上開計算方式，在在與常情違背。尤其，以原告這種計算方式所得出洪梅英等人應負擔之本息比例為43.545%，換言之，銘生醫院應負擔之本息比例變成56.545%，如此一來，顯與系爭原告主張應由銘生醫院負擔之購置設備及未攤銷費用45,724,794元所占全部貸款之比例，即有不同！遑論如以原告上開計算方式，則90年度變成洪梅英等12人應負擔之本息僅為5,306,817元，與原告該年度支付之房租1800萬元顯不相當，已難採信。雖原告主張該溢付之房租差額即作為彌補洪梅英等12人歷年來之租賃所得稅云云，然此不僅與銘生醫院前揭提出於被告之說明書不符，且此種事後之鉅額補貼，亦顯與常理不合。凡此足見原告上開主張，無非事後編湊之詞，不足採信。從而，系爭向土地銀行之貸款利息實際上既係由洪梅英等12人而非銘生醫院負擔，尤其銘生醫院另已列報租金費用，依前揭執行業務查核準則第14條及財政部86年7月1日台財稅第000000000號函釋之規定，系爭利息即不得認列為銘生醫院之利息費用予以減除。原告主張系爭土地銀行貸款，其中用於購置水電工程、空調設備、消防設備、電梯設備等支付21,166,536元，另關於購置廢水處理設備、運輸設備、生財器具、其他設備、廚房設備、未攤銷費用等支出24,558,258元，以上二者之利息1,642,036元，應認列為銘生醫院之利息費用云云，即非可採。本件被告前以系爭借款按房屋及附屬建物原帳列價值占系爭借款加權平均金額之比例，依原告與另一合夥人丙○○房屋持分暨合夥比例認列該醫院利息費用0000000元，固有未洽，惟基於行政救濟不得更不利於原告之法理，仍應予以維持。
（四）退而言之，原告亦未提供興建房屋、購置設備及未攤銷費用之全部價款支付證明，以供釐清與系爭貸款之關係。至原告提供之土地銀行活期存款取款憑條及支票類存款分戶明細表等影本，充其量祇能證明有匯出匯款及轉存支票帳戶存款，至於轉帳對象及支票兌領人為何，則乏相對之資料可以勾稽；另原告雖檢附發票日85年8月15日及85年12月16日，發票金額各為294,000元及338,100元等2張支票影本，主張此為廢水處理設備費用云云，然核其內容與原告提出之憑證日期各為85年10月3日、85年11月29日，及金額各為308700元、308700元之憑證，二者並不相符，自難採據。再所謂其他設備費用3,383,034元，原告僅泛言此部分係委由徐水田辦理，惟因採現金發放，故以因地制宜方式，由徐水田代為發放，再由銘生醫院開立支票給徐水田，徐水田再依供應商請款憑證支付貸款云云，核與一般正常交易方式有違，復缺乏資金流程及憑證可供調查，難認與系爭貸款有關。再者，原告雖提出支付運輸設備725,446元，支付生財器具344,000元、412,540元、391,747元、40,583元、79,800元、309,250元（以上合計2,303,366元）之支票及憑證，惟此部分縱認係由系爭借款支付，然其利息支出亦低於被告認列利息費用1,016,886元，無再予認列之餘地。原告上開主張，並不足取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。系爭購置設備及未攤銷費用之利息費用1,642,036元並不足以認係銘生醫院所支出，自難認該利息支出為原告執行業務所必要之費用，被告予以剔除，揆諸首揭法條規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張無一一論述之必要，併此敘明。
綜上所述，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月26日
第二庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年1月26日
書記官楊曜嘉