裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第285號判決
裁判日期：民國91年12月26日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第二八五號
原告甲○○被告臺中市稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告未依規定辦理營業登記，擅行於台中市○區○○街○○○巷開設尚欣汽車仲介商行，自民國（下同）八十七年八月至八十七年十二月，共計營業額新台幣（下同）一、四六二、六八二元，於八十八年九月十三日為被告查獲，認有違反營業稅法第廿八條規定，處罰鍰二○八、九○○元，並補徵營業稅五五、○二五元，原告不服，依法申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。
貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，據其提出之書狀，所為之聲明及陳述如左：
㈠聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡陳述：
⑴原告因八十七年度補徵營業稅及科處罰鍰事件，不服被告八十九年十月三十日
中市稅法字第九○二八八號復查決定，業於九十年四月十九日提起訴願，迄今已歷九個月，依行政訴訟法第四條規定：「...提起訴願三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」提起行政訴訟，合先敘明。
⑵本稅部分：被告以原告未依法辦理營業登記，擅於台中市○區○○街○○○巷
開設尚欣汽車仲介商，自八十七年八月至八十七年十二月營業額一、四六二、六八二元，違反營業稅法第二十八條規定，處三倍罰鍰二○八、九○○元，補徵營業稅五五、○二五元，自有不服：
①原告開設之仲介商行業於八十七年八月一日申請註銷登記，是以嗣後之業務
（八十七年八月一日至同年十二月三十一日止）係未結之業務，因商行已註銷，無法繳稅，並非不繳。
②其次，原先繳納之營業稅為查定課徵，事後五個月之營業額係短期間之案件
，以該結束後突增之案件平均數超過二十萬元，做為應使用發票店戶補徵稅額，實欠妥適。按營業有淡旺季，不能以一時之營業額作為課稅之標準，難令人心服。
③按營業稅法第十三條規定：「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷
售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一」、「前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」。查本件原告係經核定為小規模營業人免用統一發票，並免申報銷售額，故註銷營業登記後之營業行為應視為查定銷售額之營業人，並按百分之一稅率核算漏稅額，且被告所屬大智分處亦逕依百分之一稅率開徵八十七年一至十二月營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四、六二七元），原告已於八十八年十二月十三日繳納，是有關該商行八十七年八至十二月信用卡交易致逃漏營業稅情事，已符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應可免除補徵百分之四稅率營業稅
五五、○二五元及罰鍰二○八、九○○元。
(3)罰鍰部分：本案以未依規定申請營業登記而營業處三倍罰鍰，按本案被告已按查定稅額補徵八十七年一月至十二月之營業稅一九、五七九元，原告已繳納，是足證本案之罰鍰應按該稅額處罰。另按所處罰鍰二○八、九○○元為本稅五
五、○二五元之三倍，其處罰已逾比例原則，按人民之過失雖非故意，仍應處罰，為司法院所解釋，但處罰已逾越行為本身所必要之程度，實欠妥當。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於五%，最高不得超過十%。
...」、「前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額。」、「...小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」、「納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為營業稅法第十條、第十三條第三項、第十四條第一項、第二十三條、第五十一條第一款所規定。又「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」、「營業人課徵營業稅之稅率，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第十條至第十三條之規定；查獲未辦營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。」、「...如於稽徵機關依法准予註銷登記後，查獲有營業行為者，應適用同法第四十五條未依規定申請營業登記規定處罰。」分別為財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函、七十五年八月十一日台財稅第0000000號及八十三年一月四日台財稅第000000000號函所釋示。
⑵原告原經營之尚欣汽車仲介商行於八十七年八月一日經被告所屬大智分處依法
准予註銷登記後，嗣被查獲有營業行為，計自八十七年八月一日至同年十二月三十一日止，共有營業額一、四六二、六八二元，有八十七年度信用卡交易請款資料及聯合信用卡處理中心查復被告有關特約商號，「尚欣汽車仲介商行」八十七年度信用卡交易請款確係匯入原告於合作金庫南台中支庫之帳號000000000000帳戶等資料可憑，被告所屬大智分處爰一併按一%稅率補徵八十七年一至十二月之營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四、六二七元）並就前開八十七年八至十二月營業額一四六二、六八二元移由被告違章審理結果，按五％計算漏稅額為六九、二六五元（1,462,682÷（1+5﹪）×5﹪＝69,652），扣除已開徵之一四、六二七元後，補徵營業稅
五五、○二五元，並按漏稅額六九、六五二元處三倍罰鍰二○八、九○○元，至未辦營業登記之行為罰三、○○○元，較漏稅罰二○八、九○○元為輕，則依財政部八十五年四月廿六日台財稅第000000000號函釋有關「漏稅罰與行為罰擇一從重處罰」之規定，而不予裁罰。原告不服，申請復查主張其係經核定為小規模營業人係免用統一發票並免申報銷售額，故其註銷營業登記後之營業行為視為查定銷售額之營業人並應按一％稅率核算漏稅額，且被告所屬大智分處逕行依一％稅率開徵八十七年一至十二月之營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四、六二七元），原告業於八十八年十二月十三日繳納，是有關該商號八十七年八至十二月信用卡交易致逃漏營業稅情事，已符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應可免除補徵四％營業稅五五、○二五元及其處罰二○八、九○○元云云。申經被告復查結果以原告所經營之尚欣汽車商行原雖經被告所屬大智分處核定為小規模營業人，惟該商號申請自八十七年八月一日註銷並經該分處核准歇業登記在案，嗣經依八十七年度信用卡交易請款資料查核輔導清冊查獲該商行八十七年八至十二月尚有請款金額一、四六二、六八二元，依首揭財政部函釋，應認有未辦登記擅自營業情事，又本案查獲平均每月信用卡請款金額二九二、五三六元（1,462,682÷5＝292,536），已達財政部規定每月營業額達二十萬元，應使用統一發票之標準，即非屬營業稅法第十三條第三項所定得按同法條第一項規定之一％稅率計算之小規模營業人，準此，原告所經營之商號既屬第四章第一節應按一般稅額計算之營業人，依同法第十四條第一項規定，應按同法第十條規定之稅率（現行為五％）課稅，其有未辦登記擅自營業情事，自應按同法第五十一條第一款規定處罰，至於原告主張稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免除其處罰等情，查八十七年一至十二月之營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四六二七元）係由被告所屬大智分處逕行開單並訂定限繳日期寄發予原告依限繳納，而非原告自動繳納，應不適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，原處分依五％稅率核定應補稅額及裁罰並無不合等由，遂經復查決定維持原處分。原告不服，復執同詞提起訴願，亦遭駁回，原告仍未甘服，乃提起行政訴訟。
⑶原告提起行政訴訟主張：①原告所經營之尚欣汽車仲介商行係經核定為小規模
營業人免用統一發票，並免申報銷售額，故註銷營業登記後之營業行為應視為查定銷售額之營業人，並按百分之一稅率核算漏稅額，且被告所屬大智分處亦逕依百分之一稅率開徵八十七年一至十二月營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四、六二七元），原告已於八十八年十二月十三日繳納，是有關該商行八十七年八至十二月信用卡交易致逃漏營業稅情事，已符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應可免除補徵百分之四稅率營業稅五五、○二五元及罰鍰二○八、九○○元。②被告以該商行辦理註銷營業登記後一時突增之營業額平均每月超過二十萬元，並按稅率百分之五補稅處罰，未考量該行業營業額有淡旺季之分，實欠妥適；又本件處所漏稅額三倍罰鍰，其處罰已逾比例原則，按人民之過失雖非故意，仍應處罰，為司法院所解釋，但處罰已逾越行為本身所必要之程度，亦欠妥當云云。
⑷查原告所經營之尚欣汽車商行原雖經所屬大智分處核定為小規模營業人，惟該
商號申請自八十七年八月一日註銷並經該分處核准歇業登記在案，嗣經依八十七年度信用卡交易請款資料查核輔導清冊查獲尚有營業情事，依首揭財政部函釋，應認有未辦登記擅自營業情事，被告按首揭營業稅法第五十一條第一款規定處罰並依五％稅率核定應補稅額補徵營業稅，業如前述，並未逾越法令規定之裁量範圍，至於原告主張稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免除其處罰等情，查八十七年一至十二月之營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四六二七元）係由被告所屬大智分處逕行開單並訂定限繳日期寄發予原告依限繳納，而非原告自動繳納，應不適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定；又被告經就該商號八十七年八月一日註銷後之營業額計一、四六二、六八二元，按違章期間八十七年八月一日至同年十二月三十一日計五個月核算，平均每月銷售額為二九二、五三六元，已達首揭財政部函釋應按營業稅法第十條所規定百分之五稅率計算稅額者，乃補徵所漏稅額並處漏稅罰，此與註銷登記前已辦營業登記之期間，係分屬不同之情事，自不能混為一談而將兩者所屬期間加總並執為計算平均銷售額之基準。
⑸基上論結，本件訴訟，核無理由，請判決駁回原告之訴。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、有關補徵營業稅部分：㈠按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百
分之十」、「...前二項小規模營業人，指第十條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額。」、「...小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、...三、未辦妥營業登記，即行開始營業。...」分別為營業稅法第十條、第十三條第三項、第十四條第一項、第二十三條、第五十一條第一款所規定。又「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」、「營業人課徵營業稅之稅率，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第十條至第十三條之規定；查獲未辦營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。」、「...如於稽徵機關依法准予註銷登記後，查獲有營業行為者，應適用同法第四十五條未依規定申請營業登記規定處罰。」分別為財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函、七十五年八月十一日台財稅第0000000號及八十三年一月四日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭營業稅法不相抵觸，自可採用。
㈡本件原告原經營之尚欣汽車仲介商行於八十七年八月一日經被告所屬大智分處准
予註銷登記後，嗣被查獲有營業行為，計自八十七年八月一日至同年十二月三十一日止，營業額計一、四六二、六八二元，未依規定開立統一發票，有營業稅查定資料查詢作業、台中市稅捐稽徵處大智分處八十七年信用卡交易請款資料查核輔導清冊、八十七年度信用卡交易請款資料及聯合信用卡處理中心查復被告有關特約商號「尚欣汽車仲介商行」八十七年度信用卡交易請款確係匯入原告於合作金庫南台中支庫之帳號000000000000帳戶等資料附原處分卷可稽，被告所屬大智分處一併按百分之一稅率補徵八十七年一至十二月之營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四、六二七元）並就前開八十七年八至十二月營業額一四六二、六八二元移送被告違章審理結果，按百分之五計算漏稅額為六九、二六五元（1,462,682÷（1+5﹪）×5﹪＝69,652），扣除已開徵之一四、六二七元後，補徵營業稅五五、○二五元，並按漏稅額六九、六五二元處三倍罰鍰二○八、九○○元，至未辦營業登記之行為罰三、○○○元，較漏稅罰二○八、九○○元為輕，則依財政部八十五年四月廿六日台財稅第000000000號函釋有關「漏稅罰與行為罰擇一從重處罰」之規定，而不予裁罰。
原告不服，申請復查主張其係經核定為小規模營業人係免用統一發票並免申報銷售額，故其註銷營業登記後之營業行為視為查定銷售額之營業人並應按百分之一稅率核算漏稅額且被告所屬大智分處逕行依百分之一稅率開徵八十七年一至十二月之營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四、六二七元），原告業於八十八年十二月十三日繳納，是有關原告八十七年八至十二月信用卡交易致逃漏營業稅情事，已符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應可免除補徵百分之五營業稅五五、○二五元及其處罰二○八、九○○元云云。申請被告復查結果以原告所經營之尚欣汽車商行原雖經被告所屬大智分處核定為小規模營業人，惟該商號申請自八十七年八月一日註銷並經該分處核准歇業登記在案，嗣經依八十七年度信用卡交易請款資料查核輔導清冊查獲該商行八十七年八至十二月尚有請款金額一、四六二、六八二元，依首揭財政部函釋，應認有未辦登記擅自營業情事，又本案查獲平均每月信用卡請款金額二九二、五三六元（1,462,682÷5＝292,536），已達財政部規定每月營業額達二十萬元，應使用統一發票之標準，即非屬營業稅法第十三條第三項所定得按同法條第一項規定之百分之一稅率計算之小規模營業人，原告所經營之商號既屬第四章第一節應按一般稅額計算之營業人，依同法第十四條第一項規定，應按同法第十條規定之稅率（現行為百分之五）課稅，其有未辦登記擅自營業情事，自應按同法第五十一條第一款規定處罰，至於原告主張稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免除其處罰等情，查八十七年一至十二月之營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四六二七元）係由被告所屬大智分處逕行開單並訂定限繳日期寄發予原告依限繳納，而非原告自動繳納，應不適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，依上揭規定及函示，原處分依百分之稅率核定應補稅額及裁罰並無不合，復查決定維持原處分，亦無違誤。
㈢原告起訴主張：原告所經營之尚欣汽車仲介商行係經核定為小規模營業人免用統
一發票，並免申報銷售額，故註銷營業登記後之營業行為應視為查定銷售額之營業人，並按百分之一稅率核算漏稅額，且被告所屬大智分處亦逕依百分之一稅率開徵八十七年一至十二月營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四、六二七元），原告已於八十八年十二月十三日繳納，是有關該商行八十七年八至十二月信用卡交易致逃漏營業稅情事，已符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應可免除補徵百分之四稅率營業稅五五、○二五元（及罰鍰二○八、九○○元）云云。然查：
⑴查原告所經營之尚欣汽車商行原雖經被告所屬大智分處核定為小規模營業人，
惟該商號申請自八十七年八月一日註銷並經該分處核准歇業登記在案，嗣經依八十七年度信用卡交易請款資料查核輔導清冊查獲尚有營業情事，依首揭財政部函釋，應認有未辦登記擅自營業情事，被告按首揭營業稅法第五十一條第一款規定處罰並依五％稅率核定應補稅額補徵營業稅，已如前述，並未逾越法令規定之裁量範圍，又被告經就該商號八十七年八月一日註銷後之營業額計一、
四六二、六八二元，按違章期間八十七年八月一日至同年十二月三十一日計五個月核算，平均每月銷售額為二九二、五三六元，已達首揭財政部函釋應按營業稅法第十條所規定百分之五稅率計算稅額者，乃補徵所漏稅額並處漏稅罰，此與註銷登記前已辦營業登記之期間，係分屬不同之情事，自不能混為一談而將兩者所屬期間加總並執為計算平均銷售額之基準。
⑵營業人於申請註銷營業登記前自應衡酌其營業情形，決定註銷登記之期日，儘
量於該申請期日前了結其未完之業務。本件原告於既已申請自八十七年八月一日註銷並經核准歇業登記在案。如原告認有繼續營業之必要，毋須註銷營業登記或應另再行申請營業登記，竟於註銷登記後仍繼續營業，並營業至該年度終了，原告稱八十七年八月一日至十二月三十一日之營業行為係處理未結業務，與常情有違，顯係託辭，並非可採。另原告八十七年一至七月之銷售額係尚在有營業登記狀態下所為營業行為所產生，至八十七年八至十二月原告係處於未經營業登記狀態，其情形不同，兩者所屬期間之銷售額自應分別計算。被告就該商號八十七年八月一日註銷後之營業額計一、四六二、六八二元，按違章期間八十七年八月一日至同年十二月三十一日計五個月核算，平均每月銷售額為
二九二、五三六元，已達首揭財政部函釋應按營業稅法第十條所規定百分之五稅率計算稅額者，乃補徵所漏稅額五五、○二五元，揆諸首揭規定，並無不合，原告主張，尚非可採。
三、有關罰鍰部分﹕㈠按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機
關申請營業登記。...」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業﹕一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第二十八條前段、第五十一條第一款所明定。
㈡本件原告未依規定申請營業登記，於八十七年八月至十二月間，擅自開設已註銷
登記之尚欣汽車仲介商行營業，計一、四六二、六八二元，逃漏營業稅六九、六五二元，扣除已開徵之一四、六二七元之後，補徵營業稅五五、○二五元，違章事證已如前述，被告除據以核定補徵營業稅五五、○二五元外並按漏稅額
六九、六五二元處三倍罰鍰二○八、九○○元，至未辦營業登記之行為罰三、○○○元，較漏稅罰二○八、九○○元為輕，則依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋有關「漏稅罰與行為罰擇一從重處罰」之規定，不予裁罰。原告不服，主張其係經核定為小規模營業人係免用統一發票並免申報銷售額，故其註銷營業登記後之營業行為視為查定銷售額之營業人並應按百分之一稅率核算漏稅額且被告所屬大智分處逕行依百分之一稅率開徵八十七年一至十二月之營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四、六二七元），原告業於八十八年十二月十三日繳納，是八十七年八至十二月信用卡交易致逃漏營業稅情事，已符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應可免除補徵營業稅五五、○二五元及其處罰二○八、九○○元等語。申請被告復查決定以：查八十七年一至十二月之營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四、六二七元）係由被告所屬大智分處逕行開單並訂定限繳日期寄發予原告依限繳納，而非原告自動繳納，應不適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，原處分依百分之五稅率核定應補稅額及裁罰並無不合等由，駁回其後查之申請，依上開規定，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張：被告以該商行辦理註銷營業登記後一時突增之營業額平均每月超
過二十萬元，並按稅率百分之五補稅處罰，未考量該行業營業額有淡旺季之分，實欠妥適；又本件處所漏稅額三倍罰鍰，其處罰已逾比例原則，按人民之過失雖非故意，仍應處罰，為司法院所解釋，但處罰已逾越行為本身所必要之程度，亦欠妥當云云。然查：原告八十七年一至十二月之營業稅一九、五七五元（內含八十七年八至十二月營業稅一四六二七元）係由被告所屬大智分處逕行開單並訂定限繳日期寄發予原告依限繳納，而非原告自動繳納，應不適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定；至原告主張被告依所漏稅額三倍處罰，其處罰已逾比例原則乙節，依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，申請註銷登記後，仍繼續營業者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，原告於申請註銷營業登記並經核准歇業登記後仍繼續為原來之營業已見前述，被告依法處以所漏稅額三倍之罰鍰，並未逾越法令規定之裁量範圍，原告遽為指摘違反比例原則，亦非可採。
四、綜上所述，本件原告違章之事實明確，原處分依上開規定補徵稅額及裁處罰鍰並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，聲明撤銷原處分及訴願決定，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十二月二十六日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年十二月二十六日
法院書記官林宜萱