裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第292號判決
裁判日期：民國92年07月03日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第二九二號
原告甲○訴訟代理人 施博文 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十九日台財訴字第○八九○○二五二六一號（案號：第八九二一九四號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告為臺灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱妮芙露公司）之直銷會員，其在民國八十二年度取得該公司給付之佣金收入新臺幣（下同）一、二六二、三０八元，惟其該年度綜合所得稅結算申報卻漏未申報，經財政部賦稅署查獲，移由被告核定其該年度綜合所得稅執行業務所得一、００九、八四六元，補徵應納稅額一一九、一六三元，並處罰鍰五四、六００元。原告不服，申經復查結果，註銷罰鍰五四、六００元，其餘復查駁回，原告猶未甘服，就本稅部分提起訴願，經財政部以程序不合，訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或
管理人以為送達；應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」、「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」稅捐稽徵法第十九條第一項及行政程序法第七十二條第一項前段定有明文。
㈡本件被告之復查決定書於八十八年四月二十六日送予 蔡佩汕 小姐而非送予原告，
此有中華民國郵政掛號郵件收件回執聯可稽，依前揭稅捐稽徵法第十九條第一項及行政程序法第七十二條第一項前段規定，應受送達人除原告（納稅義務人）之外，依法僅可向原告之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，而送達處所則應以原告之住居所為之。惟蔡佩汕小姐並非原告之代理人、代表人、經理人或管理人，亦非原告之同居人或受僱人，而被告送達之地址又非原告之住居所，被告逕自將復查決定書送予蔡佩汕小姐收受，顯然嚴重違反前揭稅捐稽徵法第十九條第一項「應受送達人」及行政程序法第七十二條第一項前段「送達處所」之規定。
㈢又，原告與蔡佩汕小姐既非母女（ 蔡庭瑄 係原告之女兒），且原告於八十八年四
月二十六日尚設籍並居住於臺中縣○○鄉○○村○○路○○○巷○號三樓，遲至民國九十年一月十七日方遷入臺中市○○區○○路○○○號（甲○之戶口謄本），而原告之女蔡庭瑄當時雖設籍於臺中市○○區○○路○○○號（即被告送達之處所，蔡庭瑄之戶口謄本可證），惟並未代收受文件，故代原告簽收之蔡佩汕小姐究為何人？尚有待查明，惟其非原告之同居人殆無疑異。故被告不但沒有將復查決定書依前揭法條之規定送至原告處所，反而卻逕自將復查決定書送至非屬前揭法條中所規定之應受送達人｜蔡佩汕小姐收受，其送達之程序顯不合於前揭稅捐稽徵法第十九條第一項及行政程序法第七十二條第一項前段之規定，是以，本案復查決定書依法並未發生送達效力。
㈣本案被告未依前揭稅捐稽徵法第十九條第一項及行政程序法第七十二條第一項前
段之規定將復查決定書合法送達予原告，依前揭稅捐稽徵法第十八條之立法意旨，本案依法並未發生送達效力。準此，提起訴願之日亦無法起算，原告提起訴願並未逾期，合先敘明。
㈤本案系爭之佣金收入一、二六二、三○八元（佣金統一發票可證），通聯有限公
司(以下簡稱通聯公司)既已依稅法規定於八十二年三月十二日至八十三年一月十三日申報並繳納營業稅（見營業稅申報書及繳款書），並於八十三年四月二十二日申報並繳納營利事業所得稅在案（見通聯公司八十二年度營利事業所得稅結算申報書），均為被告所不否認，惟，屬同一筆佣金收入已課徵通聯公司之營利事業所得稅後，再併課原告之綜合所得稅，明顯已造成「重複課稅」此一不爭之事實，嚴重損害原告權益。茲分述理由如次：
⒈通聯公司取得之佣金收入既已依法申報並繳納八十二年度營利事業所得稅在案，
並經臺灣省中區國稅局（同本案之被告機關）核定在案，即表示臺灣省中區國稅局認定該佣金收入為通聯公司之營業收入，故應依法繳納營利事業所得稅。則本案同一稽徵機關(均為臺灣省中區國稅局)卻有截然不同之認定，並先後對同一筆佣金收入課徵營利事業所得稅，復再課徵綜合所得稅，豈非明顯「重複課稅」，顯已損害原告之權益。
⒉又，本案系爭之佣金收入既已申報通聯公司八十二年度營利事業所得稅，並經臺
灣省中區國稅局核定在案，系爭之佣金收入已列入通聯公司之營業收入，則其營運若有盈餘，每年之盈餘必列入通聯公司之累積未分配盈餘項下，一經發放給股東，則將成為股東之所得，依所得稅法第十四條規定，公司股東所分配之股利屬第一類之「營利所得」應列報個人綜合所得繳納所得稅，而原告係通聯公司股東之一，若有取得通聯公司分配之股利，依法亦應列報繳納個人綜合所得稅，因此，一旦通聯公司有分配盈餘，系爭佣金收入亦已繳納個人綜合所得稅，今被告復再對於同一筆佣金收入併課原告之綜合所得稅，更是明顯之「重複課稅」，損害原告之租稅權益。
⒊退一步而言，本案被告既然認為系爭佣金收入應屬原告之所得而非通聯公司之營
業收入，並已發單併課原告綜合所得補徵稅額及處罰在案，則稽徵機關本於「愛心課稅」，對於通聯公司已申報繳納之營業稅及營利事業所得稅，應主動辦理退稅予通聯公司，方為公平合理，不應只是一味補徵原告綜合所得稅，卻對於同一筆佣金收入來源產生之通聯公司之營業稅及營利事業所得稅置之不理，被告明知本案明顯之「重複課稅」現象，卻於復查決定書中謂：「…，惟申請人僅提示通聯公司開立之統一發票及營業稅繳款書影本，就其究係以個人或法人名義加入臺灣妮芙露公司乙節均未提供證明資料，是其主張，核不足採。」，顯違反公平合理之原則，難令原告信服。
⒋另，通聯公司曾於八十七年三月七日以臺北市稅捐稽徵處認定妮芙露公司取得非
交易對象之通聯公司統一發票致虛報進項稅額，向臺中縣稅捐稽徵處申請退回溢繳該相對之營業稅款（見申請書），迄今卻未獲辦理退稅，此似又表示臺中縣稅捐稽徵處亦認為本案系爭之佣金收入依法應屬通聯公司之營業收入，故應依法繳納營業稅。
⒌綜上小結，本案系爭之同一筆佣金收入既已課徵營業稅及營利事業所得稅在案，復再課徵原告綜合所得稅，明顯「重複課稅」致損害原告權益。
㈥被告僅僅以妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明說明書
內容之真實性，即已否認通聯公司為妮芙露公司法人會員之事實，並據以補徵原告八十二年度綜合所得稅，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定及「租稅法律主義」、「司法院大法官議決第二一七號解釋」之意旨。茲分述理由如次：
⒈妮芙露公司曾於八十六年六月十六日之說明書指出：「本公司八十二年度支付會
員 廖后衛 等五十名之銷貨佣金計新台幣一一二、七○二、二三七元，因公司作業之疏失，未依法辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計新臺幣一一二、七○二、二三七元與稅法相關規定不符，本公司願依稅法規定交清補稅。」係當時誤解事實致做出與事實相反之說明，經詳細查證實際交易情形並非如前述說明書所描述。此項聲明，妮芙露公司於臺北市稅捐稽徵處尚未開單補徵營業稅及處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向其聲明更正前係誤解事實致做出錯誤之說明，事實上，妮芙露公司支付佣金予法人會員，並取得法人會員之統一發票申報進項稅額，均依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不符之情事，且申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定在案，惟被告執妮芙露公司八十六年六月十六日出具錯誤的說明書，據以臆斷原告應補徵八十二年度綜合所得稅，卻故意忽略妮芙露公司已於嗣後（八十六年九月二十六日）具函向臺北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤的說明書內容在案，則同是妮芙露公司出具之說明書，焉有只認定八十六年六月十六日之說明內容，卻故意忽略嗣後八十六年九月二十六日之聲明內容之理？況妮芙露公司嗣後八十六年九月二十六日之說明書已明白指出經查明事實並非如前八十六年六月十六日錯誤之說明書所述，此經查明事實之後所做的聲明，理應更具有效力及真實性，主管機關（無論是臺北市稅捐稽徵處、抑或被告機關）本其職責，自有詳查實情之責，不應遽然不予採用妮芙露公司八十六年九月二十六日之說明函，僅逕以八十六年六月十六日錯誤之說明函核課原告綜合所得稅。且原告已提示系爭佣金收入之法人會員通聯公司八十二年度佣金統一發票及營利事業所得稅申報書及繳款書。是以原告已詳盡舉證責任，按「舉證責任之轉換」原則，被告機關如仍認為系爭佣金收入並無重複，而應課徵原告之綜合所得稅，應負「積極舉證責任」。否則，被告此之認定，顯已違反「主張漏稅者應負舉證責任」之規定。
⒉又，所謂「自白書」依法律之相關規定，仍必須有證據來支持自白的內容，不能
僅憑自白內容逕自論斷有犯罪之事實。依「法院辦理刑事訴訟案件應行注意事項」第五十六點之證據裁判主義與自由心證主義規定：「法院認定犯罪事實，應憑證據，關於證據力之強弱，固一任法院推事之自由判斷。但應注意所憑證據，必須經過法定調查之程序，所下判斷，必須斟酌各方面之情形，且不違背一般人之共同經驗，所得結論，不能有論理上之矛盾，仍應有證據之存在，斷不可憑空推測，僅以理想之詞，如「難保」「自屬當然」等字樣為結論，…」，則法院認定犯罪事實（關係人民之自由權），尚且講求證據，所憑證據必先經過法定調查之程序；本案雖僅係行政稅捐案件，卻關涉憲法第十九條之租稅法律主義，及第十五條人民財產權之保護，而更應講究證據及查明事實，方能課稅，被告僅以妮芙露公司之說明書（指妮芙露公司八十六年六月十六日之說明書），即逕自認定原告應補徵八十二年度綜合所得稅，顯無有力之證據佐證，且與前揭「證據裁判主義」相違背。
⒊再者，司法院大法官議決釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法
律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。則本案被告僅依據妮芙露公司之說明書，即據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反前述憲法第十九條「租稅法律主義」及「司法院大法官會議議決第二一七號」解釋之意旨。
⒋本案妮芙露公司既已於八十六年九月二十六日具函向臺北市稅捐稽徵處聲明更正
前八十六年六月十六日說明函內容有錯誤，並說明該公司實際之經營情況，被告即有查明事實之責，斷不可僅執說明書錯誤之說明內容作為課稅依據，準此，復查決定不但違反「主張漏稅者負舉証責任」之規定，且違背「租稅法律主義」及「司法院大法官議決釋字第二一七號解釋」之意旨。
㈦被告於復查決定書中以妮芙露公司補開之扣繳憑單認為此即表示此等佣金收入屬
原告個人所得，惟事實上妮芙露公司負責人補扣繳及補開扣繳憑單，均完全依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，該公司之負責人為減輕罰鍰倍數而辦理補扣繳，並非出自於妮芙露公司負責人之本意，亦不當然代表該等佣金收入屬個人所有，茲說明理由如後：
⒈被告於復查決定書中謂：「本件申請人取有妮芙露公司給付予直銷個人參加人之
佣金計一、二六二、三○八元，此有妮芙露公司出具之說明書、支付佣金明細表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本附卷可稽，……」云云，認定妮芙露公司負責人辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，即表示此等佣金收入屬原告個人之所得，惟事實上妮芙露公司負責人係依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，補辦理扣繳及補申報扣繳憑單，以減輕罰鍰之倍數為一倍，此有妮芙露公司負責人補申報扣繳憑單時之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，下方均有註明「依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理」之字樣，可資證明，妮芙露公司負責人為減輕罰鍰倍數不得不依臺北市國稅局大安稽徵所來函辦理，非為被告認定即表示此等佣金屬原告個人所得。因此，被告執扣繳憑單認定此佣金收入係屬原告之佣金所得，其認事用法顯有違誤。
⒉更何況，本案通聯公司取得妮芙露公司系爭之佣金收入，既已依法開立統一發票
交付妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」妮芙露公司根本不發生扣繳問題，惟因被告對此系爭佣金係屬法人會員通聯公司之所得，抑或原告之個人所得之認知發生錯誤，始導致妮芙露公司為減輕罰鍰倍數而須依照臺北市國稅局大安稽徵所「八十六年九月二十六日」函所示辦理補扣繳，故被告據此認定系爭佣金收入為原告之所得，顯殊無可採。
㈧綜上論結，本案該筆佣金收入，通聯公司（妮芙露公司之法人會員）既已報繳營
業稅及營利事業所得稅在案，符合財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定，不應再併課徵原告綜合所得稅，以避免同一所得重複課稅，謹請依法撤銷訴願決定及原處分，以維護原告法定租稅權益。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」、
「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定……二、提起訴願逾法定期間或未於第五十七條但書所定期間內補送訴願書者。」為訴願法第十四條第一項及第七十七條第二款所明定。次按「送達於住居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」為民事訴訟法第一三七條第一項所規定。
㈡本件原告收受被告八十八年四月二十三日中區國稅法字第八八００二三六二四號
復查決定書之日期為八十八年四月二十六日，有經原告之女蔡佩汕蓋章簽收之復查決定書郵件收件回執可稽（原卷第五十八頁），計其提起訴願之期間，應自八十八年四月二十七日起算，扣除在途期間四日，至八十八年五月三十一日即已屆滿，而原告遲至八十九年四月一日始提起訴願，經財政部以其已逾法定不變期間（三十日加計四日之在途期間），遂以程序不合，不予受理。另本件財政部台財訴字第０八九００二五二六一號訴願決定書於九十二年三月十九日發文，原告起訴狀經於九十二年四月十七日送達被告。
㈢訴訟意旨略謂：被告復查決定書於八十八年四月二十六日由蔡佩汕蓋章簽收，而
非原告，且原告於八十八年四月二十六日尚設籍於臺中縣○○鄉○○村○○路○○○巷○號三樓，原告之女蔡庭瑄雖設籍於臺中市○○區○○路○○○號，惟並未代收文件，代原告簽收之蔡佩汕究為何人尚有待查明，是本件復查決定書依法並未發生送達效力云云。
㈣查本件原告雖訴稱被告復查決定書送達地址臺中市○○區○○路○○○號非其戶
籍地，未發生送達效力，惟查被告於八十八年三月二十日復查查核時函請原告提示相關證明文件之通知書，其送達地址為臺中市○○區○○路○○○號，有原告蓋章簽收之送達回執可稽（原卷第三十一頁），又原告於八十九年三月二十九日委託施博文調閱八十二年度綜合所得稅復查決定書及其雙掛號回執聯出具之委任書，其上地址亦載明為臺中市○○區○○路○○○號一樓（原卷第七十八頁），足見原告確有居住於該址事實。至於原告提起本訴訟主張其與蔡佩汕並非母女，不知蔡佩汕為何人乙節，查原告於八十九年四月一日提起訴願時，於訴願書中提及代收人蔡佩汕設籍於臺中市○○區○○路○○○號，僅表明兩人係不同戶籍且不住在一起（原卷第七十五頁），並未主張不認識蔡佩汕，且於附件三附上蔡佩汕之戶口名簿（即蔡庭瑄君之戶口名簿，原卷第六十三頁），而原告於本訴訟始主張不知蔡佩汕為何人，並附上其女兒蔡庭瑄之戶口名簿，然查訴願書之附件三、蔡佩汕之戶口名簿（原卷第六十三頁）與本訴訟起訴狀之證物四、蔡庭瑄之戶口名簿（原卷第九十三頁）為相同文件，是原告主張不認識蔡佩汕核不足採。按民事訴訟法第一三七條第一項規定，復查決定書送達時未獲會晤應受送達人，由同居親屬代為收受，亦生送達效力，經查本件復查決定書之收件回執聯所載，代收人蔡佩汕與原告為母女關係（原卷第五十八頁），是本件復查決定書由原告同居之親屬（女兒）代收，應已合法送達，原告主張送達未發生效力，核不足採。㈤按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第二類︰執行
業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。次按「個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」為財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函所明釋。
㈥原告本年度取得妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金收入一、二六二、三０
八元，此有妮芙露公司出具之說明書、支付佣金明細表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，被告依前揭規定減除本年度執行業務者費用標準一般經紀人百分之二十後，核定其執行業務所得一、００九、八四六元，併課原告本年度綜合所得稅。原告不服，主張其係以通聯有限公司名義加入妮芙露公司，該公司向妮芙露公司收取佣金收入時，均已依法開立統一發票，並申報本年度營利事業所得稅及營業稅在案，再核課其個人綜合所得稅，顯已重複課稅云云，經被告復查決定以，查妮芙露公司於財政部賦稅署查獲時出具說明書坦承本年度支付廖后衛等五十名個人會員銷售佣金，因公司作業之疏失，未依規定辦理扣繳並以會員設立之營利事業所開立之發票列報成本，與稅法規定不符，嗣後並補開立所得人為個人參加人之佣金所得扣繳憑單在案（原卷第三頁），是妮芙露公司支付系爭佣金對象係屬個人會員無誤。次經被告於八十八年三月十一日以中區國稅法字第八八００一三三一二號函請原告就其主張提示相關證明文件，惟原告僅提示通聯有限公司開立之統一發票、營業人銷售額與稅額申報書及營業稅繳款書等影本，就其究係以個人或法人名義加入妮芙露公司乙節並未提供證明資料，是其主張，核無足採，復查後仍予維持。
㈦訴訟意旨略謂：本件系爭佣金收入一、二六二、三０八元，通聯有限公司已依法
申報並繳納營業稅及營利事業所得稅在案，再併課原告之綜合所得稅，顯已重複課稅，若被告認為系爭佣金收入應歸屬原告之所得，則應退還通聯有限公司已繳納之營業稅及營利事業所得稅。另被告僅以妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性，即據以課徵原告綜合所得稅，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定、「租稅法律主義」及「司法院大法官議決第二一七號解釋」云云。
㈧按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不
能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年度判字第十六號著有判例，本件原告本年度取得妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金收入一、二六二、三０八元，有妮芙露公司出具之說明書、支付佣金明細表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。且本案係財政部賦稅署查獲妮芙露公司本年度存入其直銷會員（即原告等五十名）個人金融帳戶之款項，係屬以直銷會員個人之下線行銷體系所算出之銷售成績推算該會員應得之佣金，而妮芙露公司卻以渠等會員設立之營利事業所開立之統一發票列報佣金費用，致直銷參加人涉嫌漏報佣金收入，案經妮芙露公司於八十六年六月十六日賦稅署調查時書面說明，承認該公司本年度支付會員之銷售佣金係因該公司作業疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以會員設立之營利事業開立之統一發票列報成本，此與稅法規定不符，該公司願依規定繳清稅款。再者妮芙露公司支付該款項係以原告個人下線行銷業績計算，非以通聯有限公司業績計算，妮芙露公司亦已承認該筆佣金係支付會員個人之銷售佣金，依據妮芙露公司提供本年度支付佣金予廖后衛等五十名直銷參加人明細表，原告既為其中一名，足認原告為個人之直銷參加人，參照最高行政法院九十年度判字第九七號判決意旨（原卷第一一二頁至第一二０頁），系爭佣金收入既為原告個人所得，被告依法核課原告綜合所得稅自無不合，並不因通聯有限公司已申報營業稅及營利事業所得稅而受影響，至原告所訴通聯有限公司已繳稅款之退還核屬另一問題，併予陳明。又原告所訴妮芙露公司於八十六年九月二十六日已具函聲明更正乙節，核其內容僅係說明該公司會員分為法人會員及個人會員二類，該公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等語，惟該公司並未提出任何具體事證，且妮芙露公司所開立之扣繳憑單給付對象為原告個人（原卷第三頁），妮芙露公司亦未有申請註銷或更正扣繳憑單之情事，尚難以此證明系爭佣金為通聯有限公司之所得，綜上，本件原處分及訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理由
一、按「訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之。」為行為時訴願法第九條第一項所明定。又「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定……二、提起訴願逾法定期間或未於第五十七條但書所定期間內補送訴願書者。」亦為現行訴願法第七十七條第二款所明定。次按「查民事訴訟法第一百三十六條：『送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之……』同法第一百三十七條第一項：『送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受達人者，得將文書付與有辨別事理之同居人、受僱人」……是以文書之送達，執達員及郵差原應盡其能事將文書送達與應受送達人，非有同法第一百三十六條及第一百三十七條所規定無法送達之情形時，執達員或郵差即不得將文書寄存送達地之自治或警察機關……。」行政院五十六年一月三十日台法第七一九號令亦明釋在案，準此，關於稅捐稽徵機關所發稅捐稽徵文書之送達，除稅捐稽徵法第十八條有規定者外，亦準用上開民事訴訟法送達之相關規定（行政程序法施行後，應得逕依該法規定辦理）。
二、本件原告收受被告八十八年四月二十三日中區國稅法字第八八００二三六二四號復查決定書之日期為八十八年四月二十六日，有經原告之女蔡佩汕蓋章簽收之復查決定書郵件收件回執可稽（原處分卷第五十八頁），依當時訴願法規定計其提起訴願之期間，應自八十八年四月二十七日起算，扣除在途期間四日，至八十八年五月三十一日即已屆滿，而原告遲至八十九年四月一日始提起訴願，顯已逾上開法定不變期間。財政部以其已逾法定不變期間（三十日加計四日之在途期間），程序不合為由，決定不予受理，即無違誤。
三、原告雖主張被告復查決定書於八十八年四月二十六日由蔡佩汕蓋章簽收，而非原告，且原告於八十八年四月二十六日尚設籍於臺中縣○○鄉○○村○○路○○○巷○號三樓，原告之女蔡庭瑄雖設籍於臺中市○○區○○路○○○號，惟並未代收文件，代原告簽收之蔡佩汕究為何人尚有待查明，是本件復查決定書依法並未發生送達效力云云。
四、查本件原告雖訴稱被告復查決定書送達地址臺中市○○區○○路○○○號非其戶籍地，未發生送達效力，惟查被告於八十八年三月二十日復查查核時函請原告提示相關證明文件之通知書，其送達地址為臺中市○○區○○路○○○號，有原告蓋章簽收之送達回執可稽（原處分卷第三十一頁），又原告於八十九年三月二十九日委託施博文調閱八十二年度綜合所得稅復查決定書及其雙掛號回執聯出具之委任書，其上地址亦載明為臺中市○○區○○路○○○號一樓（原處分卷第七十八頁），足見原告確有居住於該址事實。至於原告起訴狀雖載與蔡佩汕並非母女，不知蔡佩汕君為何人云云，已據原告於本件準備程序及言詞辯論中自承蔡佩汕為其女無訛（蔡庭瑄更名為蔡佩汕）（見本院準備程序及言詞辯論筆錄），而原告當時戶籍雖尚未遷至臺中市○○區○○路○○○號地址，但原告曾於該址蓋章收受被告函請原告提示相關證明文件之通知書，已如前述，足見原告當時即已住居該址，嗣其委託施博文調閱八十二年度綜合所得稅復查決定書及其雙掛號回執聯出具之委任書，其地址亦載明為臺中市○○區○○路○○○號一樓，亦如前述，則被告將復查決定書送達臺中市○○區○○路○○○號，並由原告之同居人即其女蔡佩汕蓋章代為收受，即難指為送達不合法。原告於本件審理時雖又主張其女蔡佩汕當時住於高雄，有戶籍謄本可證，故非其女所親蓋章簽收云云，惟依原告所提其女蔡佩汕當時之戶籍謄本載「原住臺中市○○區○○里○○鄰○○路○○號，民國八十九年五月二十六日遷入登記。民國九十年一月十七日遷出臺中市○○區○○里○○鄰○○路○○號。」（見本院卷第九十七頁戶籍謄本），而本件收受復查決定書時間為八十八年四月二十六日有原處分卷附送達回執可證，其時蔡佩汕之戶籍仍在臺中市○○區○○里○○鄰○○路○○號甚明，原告謂當時蔡佩汕住高雄自非可採。從而，本件原告所提訴願已逾法定期間甚明，訴願決定以首揭法條為不受理之決定，核無違誤，原告請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，核無理由，應予駁回。又本件原告提起訴願，其程序上已逾期間而不合法，則原告之訴，其實體上有無理由，即無庸再予斟酌，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月三日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年七月四日
法院書記官朱敏諄