裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2450號判決
裁判日期：民國96年03月29日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02450號原告長榮航空股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師複代理人 陳志愷 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠 嫄（局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國台財訴字第09500182050號訴願決定，提起本件行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）52,334,622,513元，經被告認定營業成本中伙食費支出不應悉數認定，而有限額計算之適用，故超限之60,328,496元不予認列，核定營業成本為52,274,294,017元，就營業成本之伙食費支出超限之60,328,496元（下稱系爭伙食費）不予認列部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就原告91年度營利事業所得稅結算申報，認定營業成本中系爭伙食費支出不應悉數認定，而有限額計算之適用，就超限之系爭伙食費60,328,496元不予認列，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按飛機上之餐食費用，依民用航空法規定，應由特許之空
廚業者供應，係民用航空法之強制規定，非原告可得自由擇定，故其費用其目的在保障飛航安全，系爭餐食費用與其他保障飛航安全之費用，均為原告經營本業之必要而無法替代之成本，允應悉數准許認定，而無限額計算之適用，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第88條規定，對在地面上員工之伙食費，因兼具津貼性質而應計算限額之立意不同。惟被告未審酌實情，擅引查核準則第88條之規定，將系爭餐食費用計算限額，顯嫌率斷。
⑴按「一、營利事業不論實際供給膳食或按月定額發給員
工伙食代金，除國際航運業供給船員膳食外，應提供員工簽名或蓋章之就食名單，依照下列標準核實認定其伙食費並免視為員工薪資所得：㈠職工每人每月伙食費，包括加班誤餐費，最高以1800為限。㈡航行國際港口者，及遠洋漁船，船員每人每日180元為限。……。二、營利事業基於營業需要，按月定額發給員工伙食代金由員工自行就食，以代替供應伙食，在前款第一目規定限額內，得核實認定，免視為員工薪資所得。三、伙食費之原始憑證如下：……㈢委請營利事業包伙或在其他營利事業搭伙者，為統一發票或普通收據。……」固為行為時查核準則第88條所規定。唯揆諸該條立意，係為避免營利事業藉發放伙食津貼而助員工規避薪資所得，故考量各行業之特性，訂定各業別正常伙食費標準，超過該標準者，除伙食費不予認定外，並應轉列員工之薪資所得。茲此，倘營利事業「依法」而「必須」支付之伙食費支出，因其性質非屬伙食津貼，且營利事業並無藉發放伙食津貼而助員工規避薪資所得之意圖時，自不應依據查核準則第88條之規定設算限額，合先敘明。⑵次按「為保障飛航安全，健全民航制度，符合國際民用
航空標準法則，促進民用航空之發展，特制定本法」、「十五、空廚業：指為提供航空器內餐飲或其他相關用品而於機坪內從事運送、裝卸之事業。」及「未經許可而從事民用航空運輸業、普通航空業、航空貨運承攬業、航空站地勤業、空廚業、航空貨物集散站經營業、民用航空人員訓練機構之業務者，處新臺幣六十萬元以上三百萬元以下罰鍰。」分別為民用航空法（下稱民航法）第1條、第2條第15款及第112條所規定。據上規定，飛機上餐食依法應係由特許之空廚業者經營，目的在保障飛航安全，避免發生食物中毒或有心人士將違禁物品攜入飛機等危害飛航安全之情事，則飛航員及空服員於飛機上之餐食費用，依法既不得由原告自行擇定或提供自應為依民航法經營飛航業務之必要支出，尚與地面上之員工伙食津貼有別，自無依據查核準則第88條規定計算伙食費限額之必要，而應悉數認定為當期費用，至為明灼。
⑶查原告係經營國際航線之航空業者，依上開民航法規定
，僅特許之空廚業者得經營機上餐食業務，以資保障飛航安全，故原告所支付予空廚業者之伙食費支出，應實非屬伙食津貼，亦無助員工規避薪資所得之可能性，且原告依法強制規定所支付之費用自無須依查核準則第88條之規定計算伙食費限額，而應全數認定。惟被告未予究明，竟擅以地面上一般員工計算其伙食費限額，並就超限部份予以剔除，殊有未洽，應予撤銷。
⒉次按行為時查核準則第88條有關計算伙食費限額之規定，
係以營利事業為供應員工膳食而得自行擇定以實際供應或發給員工伙食代金者為前提，應不適用系爭飛機上餐食係法律上為保障飛航安全而強制由特許空廚業者提供之情。查行為時查核準則第88條有關計算伙食費限額之規定，係針對營利事業實際供給膳食或按月定額發給員工伙食代金，應於規定標準限額內認定伙食費，且免視為員工薪資所得所作之規範，其得由營利事業依其實際情形需要予以擇定。惟本件航空業飛機上之餐食，其情特殊，依法僅得由特許之空廚業者供應，原告並不得自行供膳或發放伙食代金，故僅為伙食費用之價格接受者，可選擇性幾無，而原告既無法自辦伙食供應飛航員及空服員餐食，亦不能按月發放定額伙食代金而由飛航員或空服員自行「外出」用餐，允應認定系爭飛航員及空服員之餐食，為保障飛航安全而不得不供應之營業成本及費用，而無上開查核準則關於伙食費限額規定之適用，始稱有當。
⒊末再按縱謂本件系爭飛航員及空服員於飛機上之餐食費用
，仍應計算其限額。惟原告為經營國際運輸之航空業者，其伙食費限額之計算標準，自應參酌行為時查核準則第88條第1項第1款第2目及財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋規定，至少亦應以不低於經營經營國際港口及遠洋漁業之船員伙食費限額之計算標準為限，始稱有當，以符平等原則，惟被告見未及此，擅引查核準則第88條第1項第1款第1目規定辦理，顯非有合。依據前揭查核準則第88條規定，地面上員工之伙食，可由公司實際提供膳食，或按月發給定額代金，由員工自行在外就食，員工用餐可選擇性眾多，適用較低之伙食費限額（例如：每人每月限額最高1,800元）；又海面上員工之伙食，僅得在船上就食，員工用餐可選擇性低，適用較高之伙食費限額（例如：每人每月最高7,500元）。據此以觀，在飛機上飛航員及空服員之伙食，依其行業特性，更不能外出自行用餐，亦無選擇自行準備餐食之餘地，僅能由經特許之空廚業者供應，並在飛機上就食，原告及飛航員及空服員並無從選擇，且原告亦為系爭餐食費用之價格接受者，基於相同事物應為同一對待之法理及平等原則，系爭飛機上飛航員及空服員之伙食費用標準，自應遠高於一般營利事業之標準，甚至不低於查核準則第88條第1項第1款第
2目關於航行國際港口者及遠洋漁船之船員所適用之伙食費限額，始稱合理。惟被告未審上情，竟以「第查營利事業所得稅之結算申報應以稅法等相關法規之規定為依據，法令未變更前仍應依現行規定辦理。本件訴願人經原處分機關通知於94年11月22日提示伙食費明細資料供核，惟迄未提示；另訴願人係經營國際運輸航空業，系爭伙食費限額尚無航運業各航線船員伙食費列支標準之適用，是原處分機關依首揭查核準則規定核算飛航員及空服員之伙食費，超限60,328,496元部分予以剔除，……」(訴願決定書理由四參照)為由，對本件適用在地面上員工之伙食費標準計算限額，並就超限部份，逕予剔除，殊有未洽，應予撤銷。
⒋末按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」分別為所得稅法第83條第1項及第2項所規定。茲此，稽徵機關進行復查時，雖得令納稅義務人提示各種證明所得額之帳簿、文據，惟倘情形特殊，經納稅義務人申請者，稽徵機關得派員就地調查之。查原告係經營國際航線之航空業者，其伙食費用係由全球各個航空站分別支出，且各站各月皆有支出，故憑證數量龐大，其情特殊，已於復查階段被告要求提示資料時，向被告提出派員就地調查之請求，惟被告未予理會，卻以「本件訴願人經原處分機關通知於94年11月22日提示伙食費明細資料供核，惟迄未提示」為由(訴願決定書理由四參照)相繩，顯與行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。
」之規定有所違背，要難謂合，應予撤銷。
⒌綜上，系爭飛航員及空服員之餐費，依據民用航空法規定
，應由特許之空廚業供應，以資保障飛航安全，飛航員及空服員無從拒絕餐飲，且原告僅為餐費之價格接受者，並無藉發放伙食津貼而助員工規避薪資所得之意圖，自不應依據查核準則第88條之規定設算限額，而應全數認定系爭伙食費。乃被告未審上情，擅依查核準則第88條第1項第
1款第1目規定，計算其限額，進而就超限部份，剔除60,328,496元，殊有未洽，敬請惠予撤銷原核定，以維民益，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。
」「營利事業不論實際供給膳食或按月定額發給員工伙食代金，除國際航運業供給船員膳食外，應提供員工簽名或蓋章之就食名單，依照下列標準核實認定其伙食費並免視為員工薪資所得：
⑴職工每人每月伙食費，包括加班誤餐費，最高以1,800元為限。
⑵航行國際港口者，及遠洋漁船，船員每人每日以180元為限。
⑶航行台灣、金門地區者，及近海漁船，船員每人每日以
150元為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第61條及第88條第1款所明定。
⒉原告係經營國內、外客貨運業，91年度列報營業成本52,
334,622,513元，原查以其中伙食費超限60,328,496元不予認列，核定52,274,294,017元。原告主張依民用航空法規定，飛航員及空服員餐食應經由特許之空廚業者供應，系爭伙食費應悉數認定，縱應計算伙食費限額，應參酌航行國際港口或遠洋漁船船員之伙食費限額云云。經通知原告於94年11月22日提示伙食費明細資料供核，惟迄未提示，原核定並無不合，復查決定遂予維持。
⒊原告不服，主張系爭飛航員及空服員之機上餐飲費用，為
原告經營本業必要之支出，原告依其性質申報於營業成本項下，並無不合。又行為時查核準則第88條有關計算伙食費限額之規定，係以營利事業為供應員工膳食而得自行擇定以實際供應或發給員工伙食代金者為前提，應不適用系爭飛機上之餐食。縱仍應計算其限額，自應參酌行為時查核準則第88條第1款第2目及財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋規定以不低於經營國際港口及遠洋漁業之船員伙食費限額之計算標準為限云云，提起訴願，經財政部95年5月18日台財訴字第09500182050號訴願決定以營利事業所得稅之結算申報應以稅法等相關法規之規定為依據，法令未變更前仍應依現行規定辦理，本件原告經被告通知於94年11月22日提示伙食費明細資料供核，惟迄未提示；另原告係經營國際運輸航空業，系爭伙食費限額尚無航運業各航線船員伙食費列支標準之適用，被告依首揭準則規定核算飛航員及空服員之伙食費超限60,328,496元予以剔除，並無不合，駁回其訴願。
⒋原告仍表不服，復執前詞提起行政訴訟，本件原告仍未能
提示伙食費明細資料供核，且系爭伙食費限額尚無航運業各航線船員伙食費列支標準之適用，所訴空言主張，核無足採，依首揭規定，原核定並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定，並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理由
一、被告代表人原為 許虞哲 ，95年8月28日變更為 凌忠嫄 ，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「為保障飛航安全，健全民航制度，符合國際民用航空標準法則，促進民用航空之發展，特制定本法」、「．．．空廚業：指為提供航空器內餐飲或其他相關用品而於機坪內從事運送、裝卸之事業。」及「未經許可而從事民用航空運輸業、普通航空業、航空貨運承攬業、航空站地勤業、空廚業、航空貨物集散站經營業、民用航空人員訓練機構之業務者，處新臺幣60萬元以上300萬元以下罰鍰。」分別為民用航空法第1條、第2條第15款及第112條所明定。據上規定，國際航線飛機上之餐食依法既應由特許之空廚業者經營，以保障飛航安全，則機員及空服員在飛機上之餐飲費用，並不得由經營航空業者自行擇定或提供，自屬經營飛航業務之必要支出。
三、查原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本52,334,622,513元，經被告認定營業成本中伙食費支出不應悉數認定，而有限額計算之適用，故超限之60,328,496元不予認列，核定營業成本為52,274,294,017元，就營業成本之伙食費支出超限之系爭伙食費不予認列部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、被告通知原告提示帳證憑據等資料通知單、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：被告就原告91年度營利事業所得稅結算申報，認定營業成本中系爭伙食費支出不應悉數認定，而有限額計算之適用，就超限之系爭伙食費60,328,496元不予認列，是否適法？
四、經查：㈠被告主張查核準則第88條之規定93年1月2日修正前，依據財
政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋，自87年8月
1日彈性調整國際遠洋航線船員伙食費限額，所以93年修正的查核準則第88條第2項第2款所規定的列支標準於修正前發生的事實只適用於航運業的各航線船員，必須是93年1月
2日修正生效以後發生的事實才可以將新的列支標準適用於航運業及航空業一切員工等語（見本院言詞辯論筆錄）。
㈡惟查，按「．．．航運業各航線船員伙食費之列支標準，
依照交通部87年7月8日交航字第031773號函規定，自本（87）年8月1日起彈性調整為國際遠洋航線每人每日新台幣
210元至250元．．．航運業依營利事業所得稅查核準則第88條第1款第2目及第3目規定列支之伙食費，自87年8月1日起，在前述標準範圍內，按其實際給付金額核實認定。」業經財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋在案，有該函釋附本院卷足考，可見財政部早以函令揭明自87年
8月1日起彈性調整為「國際遠洋航線」每人每日新台幣210元至250元，是時即已將「國際遠洋航線」納入適用之範圍。而所謂「國際遠洋航線」者，觀其所用文字為「航線」，而非「航運」，自係指國際遠洋船運業及國際遠洋航空業者而言。然被告於核定本件系爭伙食費時，竟未依上開財政部87年8月19日台財稅第000000000號之函釋內容辦理，竟逕自解釋為，必須是93年1月2日修正生效以後發生的事實，才可以將新的列支標準適用於航運業及航空業一切員工等語，置上開仍有效存在之函釋於不顧，於法自有未合。
㈢被告雖稱依93年1月2日修正前查核準則第88條每人每日伙食
費250元之規定，僅限於國際遠洋航運業者，不及於國際遠洋航空業者等語。惟按「國際遠洋航空業者」，因臺灣之海島地型，以致其國際航程通常不是幾小時、就是數十小時，以致航空員及空服員等人之伙食，大都需要在航空器上解決，自不能與國內航線之航空員及空服員之伙食相比擬，核其航線上員工伙食之性質，實與「國際遠洋航運業者」相當，則有關國際航線員工伙食費之計算方式，自不能獨厚國際遠洋船運業者，而置性質相同之國際遠洋航空業者於度外，依事務性質相近準用之法理，國際遠洋航空業者自無不准援引國際遠洋航運業者員工伙食費計算方式之理，否則即難求其平。況93年1月2日營利事業所得稅查核準則第88條（伙食費）規定已修正為：「伙食費：．．．．．．㈡航運業及漁撈業自87年8月1日起之列支標準：⒈國際遠洋航線：每人每日最高以新台幣250元為限。．．．」即已明定「國際遠洋航線」之員工，無論其為航海或航空業，自87年8月1日起，每人每日最高以250元為限（即每月7,500元），以符實情，本件情形係在87年8月1日以後所發生，自有其適用。
所謂「法與時轉則治」，即是此道理。又被告未考慮93年1月2日修正前查核準則第88條規定之精神，即行為時查核準則第88條有關計算伙食費限額之規定，係針對營利事業實際供給膳食或按月定額發給員工伙食代金，應於規定標準限額內認定伙食費，且免視為員工薪資所得所作之規範，卻固守其表面文義，以致曲解法意，亦有未合。
五、綜上，依財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋、93年1月2日修正前查核準則第88條規定之精神及查核準則第88條規定於93年1月2日修正後之明文規定，原告主張其航空員及空服員之系爭伙食費，應依照國際遠洋航運業者之員工每人每日限額250元之說詞，應屬可採，而原告主張實報實銷的伙食費每人每月大約6,000元，並未超出每人每日
250元（每月7,500元）之限額，復為被告所不爭，則被告以原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本52,334,622,513元，經被告認定營業成本中伙食費支出不應悉數認定，而每人每月最高1,800元限額計算之適用，就所謂超限之伙食費60,328,496元不予認列，容有違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，以符法制。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第六庭審判長法官林文舟
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月2日
書記官陳清容