裁判字號：最高行政法院90年判字第1120號判決
裁判日期：民國90年06月21日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第一一二○號
原告樹立營造廠有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人 謝松芳 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月十一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於八十三年七月間因工程發包，涉賺未依法取得憑證，卻以非交易對象列享企業有限公司（以下簡稱列享公司）虛開之統一發票十七紙，金額計新台幣（以下同）
五、七○五、七一八元（不含稅），稅額二八五、二八二元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）查獲後，函請財政部台北市國稅局及被告會同審理核定原告虛報進項稅額，應補徵營業稅二
八五、二八二元，並按所漏稅額處七倍罰鍰計一、九九六、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意指如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告公司為一承攬小型工程之營造公司，被告指稱原告未實際承作工程及未取得交易對象之進貨憑證，但依左列各點之事實，被告之指摘與事實並不相符：㈠、原告所承攬之工程皆為包工不包料即僅承攬人工之部分未含材料，有合約可證，故取得水泥粉刷、鋼筋紮筋工及模板組合等人工之工資發票，並無不合。㈡、依據合約原告承攬人工收入二、一八七、六一八元（不含稅），亦取得同額之進項憑證，被告將原告所有支出全部不予承認，致承攬工程無任何支出，有悖一般常理。㈢、依據工程收入合約及工程支出合約，其收入與支出並無異常，合乎營造小包之一般情形，反之，被告將原告所有支出皆不予承認，則原合約工程將只有收入而無支出，且只有材料沒有人工成本，而工程竟可完工，依情依理皆難謂合。㈣、原告所承攬之工程皆為人工不含材料，因其工程零星且金額微小（三萬五萬不等），請款次數繁多，故依慣例及本案之實情每次皆以現金收付或先行借款後於完工計價時才行抵扣，被告認為本案以現金收付不合常情，實不知此乃小規模營造工程之交易習慣使然。二、經查本案台灣屏東地方法院八十六年度訴字第一八七號刑事判決內容：「又按營造業管理規定第二十二條亦未完全禁止承造商不得有轉包行為（僅主體部分轉包時科以行政罰），且將工程轉包假手他人承造本於私法自治精神，當然為法所不禁，在此情形下，原承造商仍須接受建管機關之查核，於有損害之發生時並應負民、刑事責任，甚且就原營造工程負有繳納營業稅之義務，本件被告等人雖將其營造工程轉包假手他人承造，但仍須負擔公法稅捐義務及民刑事責任，並接受主管機關之監督，故實質上其仍係承造人，其在業務上簽定工程合約書、建造執照申請書、建築開工、勘驗及完工報告書、使用執照申請書等文書，即無不實可言。況本件依前所述，被告等人假手他人承造工程，但其仍為實質上承造人，其等申請使用執照，並無使公務員登載不實之情事。末查被告等所從事者並非不實已如前述被告將營造工程轉包假手他人完成，並因而自對方取得發票，並無不實之處，且公訴人認被告等並無逃漏營業稅之情形，卻又認其等虛開發票，亦有所矛盾」。承上刑事判決所示，本案原告取得列享公司之各項憑証「即無不實之處」，被告據此指稱原告取得非交易對象之憑証，顯有未當。三、查工程承攬中，合約、收付款、憑証為三大會計交易憑証，本案（一）屬訂有合約並須依合約承擔民刑事責任及建築管理法規等之責任，其訂約日期乃為八十二年而誤植為八十三年，實屬非法律專業人員常有之疏忽，且亦不影響其根本之法律關係。（二）收付款亦經原告依法向列享公司取得合法開立之憑証。四、原告於本案中一再強調：（一）本案屬包工不包料之人工承攬工程，即原告僅負責施工，不負責提供材料。依營造業耗料標準其應取得之人工成本數應在百分之二十五至百分之四十之間，而本案之人工成本數並未超越此項標準。（二）被告將原告取得之所有人工憑証予以刪除，一概不予承認，其意即本案施工工程無須人工，即可自行平地起高樓，顯與一般住宅及土木工程之營建常識不符。五、被告答辯謂：「原告所舉與列享公司之工程合約，無非彌飾製作核不足採」。惟查原告與列享公司之工程合約皆經雙方負責人簽章，用公司大印，並列報於建築管理單位並據此取得使用執造，原告與列享公司及業主或建管單位間一切之民事、刑事、行政責任、稅務責任皆以此為歸屬，被告擅指本項工程合約，為虛偽不實，其証據及法理為何？應以明示，用昭服眾云云，請求撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧：進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務末依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理；（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧」二、卷查本件事實欄所述違章事實，有系爭統一發票收執聯影本及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官八十四年九月二十一日八十四年度偵字第八八一九號不起訴處分書附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。原告雖主張所承包 邱正昭 等工程由列享公司承作，並提示承包及轉包工程合約書、所開立統一發票、支出證明單等影本為憑，惟查依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官上開不起訴書記載。列享公司於八十三年五月起至八十三年七月止，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無進、銷貨事實，竟連續開立不實發票幫助他人逃漏營業稅，其負責人 王登財 雖獲不起訴處分，惟不起訴理由為 王君 係「遭他人冒用身分證」申請設立公司，已足見列享公司確屬冒王登財名義設立之虛設行號，列享公司並無實際進銷行為，原告自無可能與其有交易事實，故原告以非實際交易對象虛開之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成違章，至臻明確。次查，原告所提示之承包及轉包工程收付款資料，雖然少部分收付款金額相近及大部分收付款金額相等，惟經查原告與列享公司所訂轉包工程合約有部分訂約日期為八十三年十二月二十九日，而該工程列享公司開立發票日期為八十三年七月二十二日，何有工程尚未承做，即先付清款項之情事？顯見所訴不實！且原告主張每次付款皆以現金支付，亦有悖商場常情。另原告透過昱德營造有限公司負責人 王德雄 居間仲介於南部地區（原告所提示之承包工程合約書影本所載工程地點及委託人地址皆為南部地區）出借原告之營造廠牌照，收取借牌費之事實，有王德雄及原告公司負責人甲○○於調查局南機組所作調查筆錄影本附案佐證，原告所訴，核不足採信。三、本件列享公司業經檢察官依相關事證認定無進銷事實，連續開立不實發票幫助他人逃漏稅，且查該公司自八十三年二月設立登記，同年二、三、四月申報銷售及進項金額均為「零」，五、六、七月連續開立發票金額計八、五九五、一二三元交付他人幫助逃漏稅，同期間取得進貨金額僅一、六七六元，且其所開立發票品名為「水泥粉刷、模板組合、鋼筋紮工等」，與登記營業項目「五金、塑膠桶、鐵桶等批發」明顯不符。又具開立發票之月份（八十三年五、六、七月）末依法申報營業額即擅自他遷不明，有台北縣稅捐稽徵處新莊分處八十六年五月二十一日八六北縣稅莊字第一七九七○號函及檢附之刑事案件移送書影本等附案足稽。是以本案列享公司為無進銷貨而以虛開發票幫助他人逃漏稅之行號，事證彰然明甚，原告所舉與列享公司之工程合約，無非彌飾製作核不足採。再查本案列享公司所開立發票並未依法申報繳稅。從而，原核定補徵原告所漏營業稅二八
五、二八二元，並按所漏稅額處七倍罰鍰計一、九九六、九○○元（計至百元止），揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合等語。
理由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一發票之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定；又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件原告於八十三年七月間因工程發包，涉賺未依法取得憑證，卻以非交易對象列享公司虛開之統一發票十七紙，金額計五、七○五、七一八元（不含稅），稅額二八五、二八二元，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經調查局南機組查獲後，函請財政部台北市國稅局及被告會同審理核定原告虛報進項稅額，應補徵營業稅二八五、二八二元，並按所漏稅額科處七倍罰鍰計一、九九六、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、原告取得涉嫌虛設行號開立之憑證扣抵銷項稅額之違章事實，有系爭統一發票收執聯影本及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八八一九號不起訴處分書附於原處分卷可稽，原告雖主張其所承包邱正昭等工程由列享公司承作，並提示承包及轉包工程合約書、所開立統一發票、支出證明單等影本為憑。惟列享公司自八十三年二月設立登記，同年
二、三、四月申報銷售額及進項金額均為「零」，五、六、七月連續開立發票金額計
八、五九五、一二三元，同期間取得進貨金額卻僅一、六七六元，且其所開立發票品名為水泥粉刷、模板組立（合）、鋼筋紮工等，與登記營業項目為五金、塑膠桶、鐵桶等批發，亦不相符。再者，列享公司八十三年五、六，七月份未依法申報營業額即擅自他遷不明，有台北縣稅捐稽徵處新莊分處八十六年五月二十一日北縣稅莊（一）字第一七九七○號函及檢附之刑事案件移送書影本等附案可稽。又臺灣板橋地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八八一九號不起訴處分書載明，該案被告王登財係遭他人冒用身分證申請公司登記，足見列享公司為虛設行號，並無實際進銷行為，當非原告之實際交易對象，則原告係以非實際交易對象所虛開之系爭統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核與前揭規定有違。（二）、原告所提出之承包及轉包工程收付款貨料，雖然少部分收付款金額相近及大部分收付款金額相等，惟原告與列享公司所訂轉包工程合約其中有訂約日期為八十三年九月七日及八十三年十二月二十九日，而各該工程列享公司開立發票日期均為八十三年七月二十二日，則原告尚未與列享公司訂立轉包工程合約，就已事先取得列享公司為收取工程款所開立之統一發票，與事理顯有悖。且本件系爭統一發票之金額計達五、七○五、七一八元（不含稅），原告主張每次付款皆以現金支付，亦與常理不合。又原告所提出台灣屏東地方法院八十六年度訴字第一八七號刑事判決影本，係原告之代表人甲○○被訴涉有出借登記證書，偽造文書罪嫌，判決無罪，與本件違章事實不同。㈢、原告所提出之證據，尚不足已證明其確有支付貨款及營業稅款予實際交易之對象，則被告認原告持非實際交易對象之虛設行號列享公司開立之統一發票以申報扣抵銷項稅額，係虛報進項稅額，自非無據。而原告主張被告將其取得之所有人工憑證，一概不予承認，豈非平地無須工人，能自行起高樓，與營建常識不符等語。但本件原告未取得實際交易對象之進項憑證，卻取得非實際交易對象之虛設行號列享公司所開立之進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，則原告此部分主張，尚不足採。又本件原告之違章行為，係在現行營業稅法第五十一條第五款修正公布前，惟法律不溯及既往原則，乃法律之適用原則，而立法時基於國策或社會之需要，仍可明定法律有溯及之效力，八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律（營業稅法於八十七年六月十七日訂增公布第五十三條之一，營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。），本件原處分乃依有利於原告之現行營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額科處七倍之罰鍰，並補徵營業稅，揆諸首揭規定及說明，尚無違誤。㈣綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月二十一日
最高行政法院第四庭
審判長法官吳錦龍
法官鍾耀光法官黃璽君法官姜仁脩法官劉鑫楨右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十年六月二十一日