裁判字號：最高行政法院90年判字第1125號判決
裁判日期：民國90年06月21日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一一二五號
原告中新營造有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月十六日八八訴字第四一八五八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本部分，不服被告初查核定，申經復查結果，准予增列營業成本新台幣（下同）一、一七四、九○八元，全年所得額變更核定為五六二、二三九元。原告不服，經提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提不而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間，命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」鈞院六十一年判字第一九八號判例書有明文。本案被告原查及復查時，均未依據上開判例之規定通知原告提示明確劃分各項工程薪資表，原告已於再訴願時提供明確劃分各項工程薪資之明細表，列表呈供佐證，再訴願機關稱：「核與原處分機關八十五年初查獲原告虛報工資表不符，且該明細表並無各工地負責人、管理人簽章或提示施工日報表以資佐證。」，惟查：「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之．．．，支付人工費用可由工資單，印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」財政部⒉⒗台財稅第000000000號函明文規定得免提示施工日報表，另原告所提示之工程工資明細表，經核與八十五年原查時之慶懋建設世紀國寶工程之在建工程（工程工資）明細帳每月支出工程工資金額均屬相符，並非如再訴願機關所稱與虛報工資表不符，而各項工程薪資明細表，係營建業依據其行業特性，平時帳務處理有關「材料」、「發包工程」、「工程工資」均依工地別登帳記入各工地別之在建工程明細表，工地別工程工資明細表即係平時輸入電腦之報表。被告於原查及復查時，未經通知提示劃分工程別之工程薪資表即予逕行剔除，疏於程序上之合法，訴願及再訴願機關未詳加審究，顯有未當。二、營造業其營業成本係由「工程材料」、「工程人工」、「發包工程」及「工程費用」等四項組成，此乃營造業成本之四大要素。而「工程人工」：係指建造中之工程，因營建而投入之直接人工，「發包工程」：係指建造中之工程，因營建而投入包作工程成本。原查及訴願、再訴願決定，就人工成本認為剔除一四、九一○、○○○元後比例顯屬不合理，遽以認定會計師查核剔除之人工成本，並非八十三年度投入之人工成本。其間之計算均未加計「發包工程」。被告及訴願、再訴願機關，均以系爭工程實際工期二十四個月為計算基礎分析，八十二年八十三年度工期占二十四分之二十一，申報投入人工成本占百分之五八．一一，八十四年度工期僅三個月，占二十四分之三，申報人工成本二二、四一七、○四四元，占該工程總人工成本百分之四一．八九，遽以認定系爭不實工資，並非國寶工程，此項看似合乎邏輯之推論，其實乃因不了解營造廠之行業特性，所犯之謬論。營造廠因受建築業不景氣之影響，每每為維持工地能有案可承包，工程合約約定於工程施工期間僅收取微少之工程款，俟工程於近乎完工驗收時，始向委建之廠商請領工程款，營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業（含營造業、土木包作業、水電工程業、油漆承包業。）開立憑證時限：依其工程合約所載每應收價款時為限。發包工程之認列係以驗收時，足證原告所帳列發包工程大多數於工程後期，並非依工程期間按月平均計算。三、查再訴願決定書第七頁：「又再訴願人亦自承系爭工資一四、九一○、○○○元恐涉虛報，乃主動剔除，訴願時又稱該工資均屬國寶工程八十三年度之工資，前後說辭不一，難以採信。」查本案簽證會計師查核原告之八十四年度營利事業所得稅結算申報，已於八十五年五月十日所出具之會計師查核簽證報告書第二十四、二十五頁，載明剔除工程名稱二二五（即慶懋建設世紀國寶工程）之工資違章，係工頭 陳文書 、 陳文鋒 於八十三年度取得之工資報表，因八十三年度該工程尚未完工，帳列在建工程，該工地於八十四年度完工，故違章一四、九一○、○○○元於完工年度剔除。顯可窺知原告確已於被告查核八十三年度營利事業所得稅核定日（註：八十五年八月七日核定八十三年度營利事業所得稅。）前，即已主動剔除，並主張系爭不實工資係屬八十三年度國寶工程之工資，並非如再訴願機關所稱於訴願時始主張，且亦非前後說辭不一，原告主張系爭不實工資確屬八十三年度國寶工程工資，且係在被告查獲前，主動剔除，足可採信。四、又本案被告一再以簡單算術，按工程月數二十四個月，故八十二年度占二十四分之九，八十三年度占二十四之十二，八十四年度占二十四分之三，並推定原告大量增加系爭八十四年度人工成本，以造成該工程虧損四、一四九、四三五元。惟查本案（國寶工程）經自動剔除工資成本一四、九一○、○○○元及材料超耗
一四八、八三四元，總計剔除一五、○五八、八三四元，結果應為一○、九○九、三九九元之工程利益，且原告已於八十二年度認列工程毛利三二、六四五、四九七元，此點被告避而不談，顯有故意扭曲。國寶工程乙案原告約總價二一九、○四七、六一九元，因受景氣影響，於完工驗收時驗收結算金額為二○五、○三八、○九八元，而短少一四、○○九、五二一元。提出此點主要乃在佐證本工程案，並非如被告所稱之藉完工比例法來調節工程損益，以規避稅負及裁罰，故被告認事用法，顯有未妥。二、查本案徵納雙方所系爭之工資一四、九一○、○○○元，係同一筆系爭之不實工資，原告既已於會計師查核八十四年度營利事業所得稅剔除國寶工程工資一四、九一○、○○○元，顯於若再於八十三年度剔除一四、九一○、○○○元之工資確屬重複剔除，同一事件就不同年度重複剔除相同之系爭工資，原告實難信服。三、查被告於答辯狀中，認定原告本期申報完工工程八十四項工程其中以完工比例法計算工程損益，均無異常情形，卻又自相矛盾，推論一四、九一○、○○○元之系爭工資，非屬國寶工程，一再於行政救濟中認定系爭不實工資不應全部歸屬國寶工程。查臺灣省臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵緝字第九二五、九二六號起訴書，即已明指系爭不實工資， 陳文昌 於民國八十三年間承包中新營造有限公司所承提建造之臺東世紀國寶大樓工地工程，有虛列 黃晴富 之工資情事，應可佐證系爭不實工資均屬國寶工程乙案。
綜上所述，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為三二、七八九、六一五元，被告初查以原告因被檢舉虛報工資，案經被告查獲原告以不實工資表列報人工成本金額計一四、九一○、○○○元，乃據以調減營業成本，並核定全年所得額為五一、七三七、一四七元。原告不服，主張系爭虛列工資成本係承包慶懋建設世紀國堡工程之成本，該工程於八十三年尚屬未完工程，於完工年度（八十四年）已經簽證會計師查核時調整剔除，現被告查核竹八十三年度營利事業所得稅復將系爭工資成本剔除，致造成重複剔除云云，申經復查結果，本局復查決定略以，系爭工程開工日期為八十二年三月三十一日，完工日期為八十四年三月三十一日，工程損益之計算採完工比例法，依原告申報各年度工程成本分析表，系爭工程收入八十二年申報七八、七六一、九○七元、八十三年申報一○一、○五六、七二七元、八十四年申報二五、二一九、四六四元合計二○五、○三八、○九八元，其申報投入人工成本八十二年申報一二、二一四、二五六元、八十三年申報為一八、八八五、四○一元、八十四年申報為二二、四一七、○四四元合計五三、五一六、七○一元，本案依查獲不實工資所屬年度為八十三年度，以該項工程八十三年投入人工成本為
一八、八八五、四○一元，如依其主張剔除一四、九一○、○○○元餘為三、九七五、四○一元，僅占該項工程該年度工程收入一○一、○五六、七二七元之比例為百分之三．九三，顯不相當；再查截至八十三年累計申報工程收入一七九、八一八、六三六元占該工程總收入完工比例為百分之八十七．一七，而累計至八十三年度該工程投入人工成本三一、○九九、六五七元占該項總人工成本比例為百分之五十八．一一，較以工程收入計算完工比例，其投入人工成本已屬偏低，如依其主張再減除一四、九一○、○○○元計算比例更屬不合理，均足證不實工資並非全數歸為該項工程；再以該項工程實際工期為二十四個月為計算基礎，分析八十二及八十三年累計工期二十四分之二十一，而其申報投入人工成本百分之五十八．一一，另八十四年工期僅三個月二十四之三，而申報人工成本二二、四一七、○四四元占該工程總人工成本百分之四
一．八九，由上數據分析其八十三年度該工程投入人工成本尚無異常，而其八十四年投入人工成本竟高於該項工程該年度申報工程收入二五、二一九、四六四元百分之八
十八．八九，甚為異常；由上分析，顯而易見原告大量增加該項工程八十四年度人工成本，故造成該工程工程虧損四、一四九、四三五元，於完工時會計師查核簽證再予剔除超耗人工一四、九一○、○○○元，足證原告藉完工比例法來調節工程損益。次查原告係承包民間建築及道路工程為業，本期申報完工工程八十四項，未完工程三十九項合計一二三項工程，依營造業行業特性，整批工人不可能一整年僅承作該項工程，應係同時有數個工地承作，即不實工資一四、九一○、○○○元應分散承作各項工程，且本案於被告初查及復查時原告均無法提示八十三年承包各工程施工日報表或明確劃分各項工程薪資表報等具體文據佐證不實人工確屬僅承包該項工程之證明文據供核，被告乃依該項工程八十三年投入人工成本占該年全部工程投入人工成本之比率百分之七．八八核計為一、一七四、九○八元。認定應歸屬該工程八十三年不實工資金額為一、一七四、九○八元。原告於完工年度該工程已自行調整剔除一四、九一○、○○○元，其歸屬八十三年不實工資一、一七四、九○八元核屬自行調減，原核定重複剔除，復查後准予增列該部分人工成本，其餘自行剔除差額一三、七三五、九○二元依前項各項數據分析應認為該工程八十四年投入人工成本異常，簽證會計師予以剔除超耗之人工成本，並非八十三年投入人工成本，被告乃據以變更核定本期營業成本為一、六○三、八七八、四一四元。原告不服以其承包國寶工程，本（八十三）年度由陳文昌及 陳文峰 經手之工資因恐涉及虛報，會計師乃於完工年度即八十四年將該工資自行剔除；工程所需人工成本係依工程進度而定，並非如原處分機關以工程收入核計人工成本；國寶工程因在臺東，人工無法同時承作其臺中縣市之工程；其會計人員收到工資表時，均會請工地主任簽名或自行加註屬何位工地主任之工地，並非事後補註云云，檢附陳文昌、 賴東茂 及 陳高窗 出具之證明書、聲明書等資料，訴經財政部訴願決定除持與本局相同之論見外，並以國寶工程工地主任 賴東義 八十五年二月二日於原處分機關之談話筆錄稱其未曾替原告處理給付工人薪資問題，有關工資憑證之姓名皆非其親自簽名，蓋章部分亦非由其蓋章，此有賴東義談話紀錄影本附原處分機關卷可稽，且查工資憑證上之簽名與賴東義談話筆錄之簽名筆跡不同，所訴其會計人員收到工資表時即加註工地主任姓名，並非事後加註一節，核不足採。又原告亦自承系爭工資一四、九一○、○○○元恐涉虛報，乃主動剔除，訴願時又稱該工資均屬國寶工程八十三年度之工資，前後說辭不一，難以採信。原告帳簿憑證等資料既無法明確劃分所僱工人之所屬工程，則無法證明系爭不實工資確屬承包國寶工程之工資。原告本期成本報表及帳載紀錄之人工成本非採直接歸屬，係採成本分攤方式，原告未能提示各項工程確實耗用人工之相關紀錄供核，本局依該項工程八十三年度投入人工成本占該年度全部工程投入人工成本之比例計算系爭不實工資應分攤至該工程之成本為一、
一七四、九○八元，並非依工程收入推算投入人工成本，所訴顯係誤解。末查，截至八十三年底國寶工程累計工期占二十四分之二十一，其申報投入人工成本占百分之五
八．一一，八十四年度工期僅佔二十四分之三，申報人工成本卻占該工程總人工成本百分之四一．八九，足證八十四年度該工程投入人工成本異常，簽證會計師乃於完工年度自行整剔除，至於應歸屬本年度之一、一七四、九○八元因原告已自行調減，被告復查決定將初核時重複剔除部分准予增列，並無不當，遂駁回其訴願。原告不服於再訴願決定時檢附之八十三年度各項工程薪工資明細表，核與本局八十五年初查獲原告虛報工資之明細表不符，且該明細表並無各工地負責人、管理人簽章或提示施工日報表以資佐證。原告之負責人及工地管理人賴東義於本局之談話筆錄，均未稱系爭虛列工資係屬國寶工程之人工成本。至訴稱簽證會計師查核剔除之人工成本，並非八十三年度投入人工成本，其計算均未加計發包工程云云，以原告八十三年取具發包工程憑證四七四、五四一、三八八元，其發包工程因分散於各工程，並非僅國寶工程有發包工程或純工資之發包工程，縱如所訴應考量發包工程，即應一併考量該工程各年度之發包工程，查該工程八十二年度投入發包工程六、七九二、八四八元，八十三年度五○、四一三、八三六元及八十四年二六、一九○、六七一元，合計該工程計投入發包工程八三、三九七、三五五元，依工期分析，其完工年度工期三個月占二十四分之三，申報發包工程占總發包工程百分之三十一．四○，足見其完工年度所投入發包工程亦異常，更突顯其完工年度人工成本占總人工成本百分之四十一．八九之不合理，顯見原告於系爭工程完工年度大量增加人工成本等投入，造成該工程虧損，並於完工時由會計師查核簽證再剔除超耗，顯係藉完工比例法來調節工程損益以規避稅負及裁罰等語，所訴核不足採，本件被告及原決定均應予維持。至所提臺灣臺北地方法院檢察署八十六年偵緝字第九二五號、第九二六號起訴書，固認陳文昌八十三年承包原告之國寶工程時，有虛列黃晴富之工資情事，惟尚難據以認定系爭不實工資一四、九一○、○○○元全屬原告之國寶工程，併予指駁。而駁回其再訴願。
二、訴訟意旨略謂：（一）原告訴稱被告初查及復查時，未經通知提示劃分工程別之工程薪資表即予逕予剔除，疏於程序上之合法，與鈞院判例規定不合；且原告於再訴願時提供明確劃分各項工程薪資之明細表供核，再訴願決定未詳加審究，以未提示施工日報表以資佐證，有違財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，率爾予以附合，顯有未當。（二）原告主張營造業其營業成本係由「工程材料」、「工程人工」、「發包工程」、「工程費用」等四項造成，被告以實際工期為計算基礎分析，遽以認定不實工資並非國寶，看似合乎邏輯之推論，其實乃因不了解營造業之行業特性，因原告工程合約約定於施工期間僅收微少之工程款，俟工程於近乎完工驗收時始向委建之廠商請領工程款，發包工程之認列係以驗收時，足證原告所帳列發包工程大多數於工程後期，並非依工程期間按月平均計算。並主張本局一再以簡單算術，按工程月數推定原告大量增加系爭八十四年度人工成本，以造成該工程虧損，惟查本案（國寶工程）經自動剔除工資成本一四、九一○、○○○元及材料超耗一四八、八三四元，工程利益為一○、九○九、三九九元，被告疏而不談，顯有故意扭曲，再說國寶工程於完工驗收時驗收結算金額較原告約總會短少一四、○○九、五二一元來佐證本工程案，並非如被告所稱之藉完工比例法來調節工程損益以規避稅負及裁罰，並以該工程八十二年度申報工程毛利高達百分之四一．四五，可資印證被告認事用法，顯有未妥。（三）原告另訴稱本案簽證會計師查核原告之八十四年度營利事業所得稅結算申報，已於八十五年五月十日所出具之會計師查核簽證報告書載明剔除工程名稱二二五（國寶工程）之工資違章，係工頭陳文昌、陳文鋒於八十三年度取得之工資報表，因八十三年度該工程尚未完工，故違章一四、九一○、○○○元於完工年度（八十四年）剔除，顯原告確於本局核定八十三年度營利事業所得稅核定日（八十五年八月七日）前已主動剔除，且在被告查獲前主動剔除，並非如再訴願機關所稱於訴願時始主張，且亦非前後說辭不一。本案系爭不實工資，原告既已於國寶工程完工年度，即八十四年度營利事業所得稅結算申報時自動剔除，本局復於查核八十三年度營所稅時重複剔除，原處分、訴願及再訴願決定違法之處已臻明確．．．云云。三、查本案八十三年度營利事業所得稅結算申報案，被告初查時係於八十四年十月四日通知函請原告於八十四年十月十二日提示證明所得額之帳證資料文據供核，惟查原告提示帳證資料並無明確劃分各項工程薪資明細表，有案可稽，原告指稱未經通知即予逕行剔除並非事實；本案復查時因原告八十三年度列報以陳文昌、陳文鋒為工頭具領工資，原告既已承認為不實之工資，且卷查工地管理員賴東義及原告之負責人等人於本局談話紀錄等相關資料，原告無確實支付事實，虛列人工成本事證明確，復查後遂就原告主張查核，認定不實工資應歸屬國寶工程為一、一七四、九○八元，核屬重複剔除准予調減所得額，變更核定全年所得額為五○、五六二、二三九元，並無原告主張程序不合法情事合先陳明。次查原告於再訴願時補提示已明確劃分各項工程薪工資明細表，因查該明細表與被告原查獲原告虛報工資之明細表不符，又無各工地負責人、管理人簽章或施工日報表佐證，且查被告初查時原告提示帳證資料並無誤明細表，均足證該明細表為原告臨訟造具，再查原告虛列人工成本為不爭之事實，其提示工資單、印領清冊及扣免繳憑單等資料有疑義無法核認時，以未提示施工日報表以佐證其列報人工成本真實性並無違反財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨規定，顯係原告誤解，再訴願決定並無違誤。四、原告以被告以實際工期為計算基礎分析，遽以認定不實工資並非國寶工程，為不了解營造業行業特性及未考量其列報工程利益及驗收結算金額較合約總價短少等情形，主張被告認事用證，顯有偏頗乙節；經查本案原告主張系爭虛列工資成本係承包國寶工程之人工成本，被告依該工程（八十二年至八十四年）各年度投入人工成本佔該工程各年工程收入、該工程總收入、總人工成本及實際工期等數項數據分析，均顯示該項工程完工年度（八十四年）投入人工成本異常，詳如前述，其數據分析含蓋收入、成本、工期合理客觀，並非原告所稱以簡單算術以工期推論及不明瞭營建業行業特性。次查原告主張未考量其申報工程毛利，查國寶工程八十二年申報工程毛利為三二、六四五、四九七元，八十三年該工程累計工程毛利為三三、四三五、五九七元，至完工年度（八十四年）累計工程毛利為負四、一四九、四三五元足證原告於完工年度虛增人工成本造成虧損至為明確，且查原告本期申報完工工程八十四項工程其中以完工比例法計算工程損益工程均無此異常情形，更突顯原告藉完工比例法於完工年度虛增國寶工程人工成本來調節工程損益意圖及規避裁罰之安排，其主張不實工資悉數為國寶工程之八十三年度人工成本，核不足採。至原告主張驗收實際結算金額小於工程合約總價金額，應係工程合約採單價合約，依實際承作數量結算驗收，為營造業特性，並非國寶工程所獨有情形。五、至原告主張系爭不實工資確屬八十三年度國寶工程工資，且係在本局查獲前主動剔除乙節，查原告八十一年至八十三年度被檢舉虛報工資高達二十七人次被列選為營利事業虛報薪資專業，被告於八十四年九月十四日派查，且再查八十三年度營利事業所得稅結算申報調帳通知發函日為八十四年十月四日為稅捐稽徵法第四十八條之一所稱調查基準日，原告雖訴稱其於本局查核八十三年度營利事業所得稅核定日（八十五年八月七日）前主動剔除該不實工資，惟仍與法令規定基準日不符，其主張不足採信。六、綜上，原告虛列人工成本事證明確，既自承諾認為不實工資，依常理判斷即無法歸屬何項工程，應歸屬本期所有承包工程方為合理，復查決定乃依該項工程八十三年投入人工成本占該年度全部承包工程投入人工成本之比率百分之七．八八核計為一、一七四、九○八元，認定應歸屬國寶工程八十三年不實工資金額為一、一
七四、九○八元，因原告於完工年度該工程已自行調整剔除一四、九一○、○○○元，其歸屬該工程八十三年不實工資一、一七四、九○八元核屬自行調整剔除原核定重複剔除復查後准予增列該部分人工成本，變更核定營業成本為一、六○三、八七八、四一四元及全年所得額為五○、五六二、二三九元，並無違誤，原告復執前詞，所訴各節均無足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調整或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。又「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，即按工程之產生單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」復為營利事業所得稅查核準則第二十四條所明定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一、六二一、一二九、五九七元，全年所得額三二、七八九、六一五元。被告初查，以經查獲原告以不實工資表列報人工成本一四、九一○、○○○元，及材料超耗三、二六一、六二六元自營業成本項下剔除，另部分工程成本逕決剔除二五四、四六五元，核定其本期營業成本一、六○二、七○三、五○六元，全年所得額五一、七三七、一四七元。原告以被告剔除之一四、九一○、○○○元屬其承包慶懋建設世紀國寶工程（以下簡稱國寶工程）之人工成本，該工程於本年度屬未完工程，上開成本已於完工年度（八十四年）經會計師查核簽證時自行調整剔除云云，申經復查結果，以國寶工程之開工日期八十二年三月三十一日，完工日期八十四年三月三十一日，工程損益之計算採完工比例法，依原告申報各年度工程成本分析表，系爭工程收入列報八十二年度七八、七六一、九○七元、八十三年度一○一、○五六、七二七元及八十四年度二五、二一九、四六四元，合計二○五、○三八、○九八元，投入人工成本列報八十二年度一二、二一四、二五六元、八十三年度一八、八八五、四○一元及八十四年度二二、四一七、○四四元，合計五三、
五一六、七○一元，被告查獲系爭不實工資所屬年度為本（八十三）年度，以系爭工程八十三年度投入人工成本一八、八八五、四○一元，如依原告主張剔除一四、九一○、○○○元後之餘數為三、九七五、四○一元，僅占系爭工程本年度收入一○一、○五六、七二七元之百分之三．九三，顯不相當，又查系爭工程截至八十三年累計申報工程收入一七九、八一八、六三六元占總收入完工比例百分之八七．一七，而累計至八十三年投入人工成本三一、○九九、六五七元占總人工成本比例為百分之五八．一一，較工程收入計算完工比例，其投入人工成本已屬偏低，如依其主張再減除一四、九一○、○○○元計算，更屬不合理，足證系爭不實工資並非全數歸於國寶工程。再以系爭工程實際工期二十四個月為計算基礎分析，八十二及八十三年度工期占二十四分之二十一，其申報投入人工成本占百分之五八．一一，八十四年度工期僅三個月占二十四分之三，申報人工成本二二、四一七、○四四元占該工程總人工成本百分之
四一．八九，依上開數據分析其八十三年度系爭工程投入人工成本尚無異常，八十四年度投入人工成本竟高達該工程當年度申報工程收入二五、二一九、四六四元之百分之八八．八九，顯見原告大量增加系爭工程八十四年度人工成本，以造成該工程虧損
四、一四九、四三五元，並於完工時經會計師查核再予剔除超耗人工一四、九一○、○○○元，足證原告藉完工比例法來調節工程損益。原告係承包民間建築及道路工程為業，本期申報完工工程八十四項，未完工程三十九項，合計一二三項，依營造業行業特性，工人不可能一整年僅承作系爭國寶工程，應同時有數個工地承作，是系爭不實工資一四、九一○、○○○元應分散於承作之各項工程。又原告復查時仍無法提示本年度承包各工程施工日報或明確劃分各項工程薪資表報等具體文據，以佐證系爭不實工資確屬國寶工程，且其成本表報之人工成本並非直接歸屬，乃依該項工程八十三年度投入人工成本占該年全部工程投入人工成本之比例百分之七．八八，核定系爭不實工資應歸屬國寶工程八十三年度金額為一、一七四、九○八元，原告既於該工程完工年度（八十四年）已自行剔除一四、九一○、○○○元，從而原應歸屬本年度之不實工資一、一七四、九○八元核屬自行調減，准予增列，變更核定營業成本為一、六○三、八七八、四一四元，與首揭規定尚無不合。原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要點略謂：㈠、被告初查及復查時，未經通知提示劃分工程別之工程薪資表即予逕予剔除，疏於程序上之合法，與本院六十一年判字第一九八號判例規定不合；且原告於再訴願時提供明確劃分各項工程薪資之明細表供核，再訴願決定未詳加審究，以未提示施工日報表以資佐證，有違財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，率爾予以附合，顯有未當。㈡、營造業其營業成本係由「工程材料」、「工程人工」、「發包工程」、「工程費用」等四項造成，被告以實際工期為計算基礎分析，遽以認定不實工資並非國寶工程，看似合乎邏輯之推論，其實乃因不了解營造業之行業特性，因原告工程合約約定於施工期間僅收微少之工程款，俟工程於近乎完工驗收時始向委建之廠商請領工程款，發包工程之認列係以驗收時，足證原告所帳列發包工程大多數於工程後期，並非依工程期間按月平均計算。被告一再以簡單算術，按工程月數推定原告大量增加系爭八十四年度人工成本，以造成該工程虧損，惟查本案（國寶工程）經自動剔除工資成本一四、九一○、○○○元及材料超耗一四八、八三四元，工程利益為一○、九○九、三九九元，被告疏而不談，顯有故意扭曲，再說國寶工程於完工驗收時驗收結算金額較原告約總會短少
一四、○○九、五二一元來佐證本工程案，並非如被告所稱之藉完工比例法來調節工程損益以規避稅負及裁罰，並以該工程八十二年度申報工程毛利高達百分之四一．四五，可資印證被告認事用法，顯有未妥。㈢、本案簽證會計師查核原告之八十四年度營利事業所得稅結算申報，已於八十五年五月十日所出具之會計師查核簽證報告書載明剔除工程名稱二二五（國寶工程）之工資違章，係工頭陳文昌、陳文鋒於八十三年度取得之工資報表，因八十三年度該工程尚未完工，故違章一四、九一○、○○○元於完工年度（八十四年）剔除，顯原告確於被告核定八十三年度營利事業所得稅核定日（八十五年八月七日）前已主動剔除，且在被告查獲前主動剔除，並非如再訴願機關所稱於訴願時始主張，且亦非前後說辭不一。本案系爭不實工資，原告既已於國寶工程完工年度，即八十四年度營利事業所得稅結算申報時自動剔除，被告復於查核八十三年度營所稅時重複剔除，原處分、訴願及再訴願決定違法之處已臻明確等語。然查：㈠、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，被告初查時係於八十四年十月四日通知函請原告於八十四年十月十二日提示證明所得額之帳證資料文據供核（詳卷第○三一○頁），惟查原告提示帳證資料並無明確劃分各項工程薪資明細表（詳卷第0000－0000頁），原告指稱被告未經通知即予逕行剔除，核與事實不符。㈡、本案復查時因原告八十三年度列報以陳文昌、陳文鋒工頭具領工資，此為不實之工資為原告所自認，且國寶工程工地主任賴東義於八十五年二月二日在被告機關之談話時稱其未曾替原告處理給付二人薪資問題，有關工資憑證之姓名皆非其親自簽名，蓋章部分亦非由其蓋章，此有賴東義談話紀錄影本附原處分機關卷可稽，且查工資憑證上之簽名與賴東義談話筆錄之簽名筆跡不同，益證原告所訴其會計人員收到工資表時即加註工地主任姓名，並非事後加詳一節，核與事實不符，亦不足採。㈡、原告於再訴願時補提示已明確劃分各項工程薪工資明細表，因查該明細表與被告原查獲原告虛報工資之明細表不符（詳卷第0000－0000頁），又無各工地負責人、管理人簽章或施工日報表佐證，且查被告初查時原告提示帳證資料並無誤明細表，均足證該明細表為原告臨訟造具，再查原告虛列人工成本為不爭之事實，其提示工資單、印領清冊及扣免繳憑單等資料有疑義無法核認時，以未提示施工日報表以佐證其列報人工成本真實性並無違反財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨規定。㈣、本案原告主張系爭虛列工資成本係承包國寶工程之人工成本，被告依該工程（八十二年至八十四年）各年度投入人工成本佔該工程各年工程收入、該工程總收入、總人工成本及實際工期等數項數據分析，均顯示該項工程完工年度（八十四年）投入人工成本異常，詳如前述，其數據分析含蓋收入、成本、工期合理客觀，並非原告所稱以簡單算術以工期推論及不明瞭營建業行業特性。㈤、原告主張未考量其申報工程毛利乙節，查國寶工程八十二年申報工程毛利為三二、六四五、四九七元，八十三年該工程累計工程毛利為三三、四三五、五九七元，至完工年度（八十四年）累計工程毛利為負四、一四九、四三五元（詳卷第0000－0000頁）足證原告於完工年度虛增人工成本造成虧損至為明確，且查原告本期申報完工工程八十四項工程其中以完工比例法計算工程損益工程均無此異常情形，更突顯原告藉完工比例法於完工年度虛增國寶工程人工成本來調節工程損益意圖及規避裁罰之安排，其主張不實工資悉數為國寶工程之八十三年度人工成本，與事實不符核不足採。㈤、原告主張驗收實際結算金額小於工程合約總價金額，應係工程合約採單價合約，依實際承作數量結算驗收，為營造業特性，並非國寶工程所獨有情形。㈥、原告主張系爭不實工資確屬八十三年度國寶工程工資，且係在被告查獲前主動剔除乙節。經查原告八十一年至八十三年度被檢舉虛報工資高達二十七人次（詳卷第○二五一頁）被列選為營利事業虛報薪資專業，被告於八十四年九月十四日派查（詳卷第0000－0000之五頁），且再查八十三年度營利事業所得稅結算申報調帳通知發函日為八十四年十月四日（詳卷第○三一○頁）為稅捐稽徵法第四十八條之一所稱調查基準日，原告雖訴稱其於被告查核八十三年度營利事業所得稅核定日（八十五年八月七日）前主動剔除該不實工資，惟仍與上揭法令規定基準日不符，其主張不足採信。㈦、原告虛列人工成本事證明確，原告即自認為不實工資，因當年承包多項工程依常理判斷即無法歸屬何項工程，應歸屬本期所有承包工程方為合理，被告復查決定乃依該項工程八十三年投入人工成本占該年度全部承包工程投入人工成本之比率百分之七．八八核計為一、一七
四、九○八元，認定應歸屬國寶工程八十三年不實工資金額為一、一七四、九○八元，因原告於完工年度該工程已自行調整剔除一四、九一○、○○○元，其歸屬該工程八十三年不實工資一、一七四、九○八元核屬自行調整剔除原核定重複剔除復查後准予增列該部分人工成本，變更核定營業成本為一、六○三、八七八、四一四元及全年所得額為五○、五六二、二三九元，並無違誤。㈧、原告所舉臺灣臺北地方檢察署八十六年偵緝字第九二五號、第九二六號起訴書，雖認陳文昌八十三年承包原告之國寶工程時，有虛列黃晴富之工資情事，尚難以此為由據以認定系爭不實工資一四、九一○、○○○元全屬原告之國寶工程，併予指駁。綜上所述，原告所稱系爭不實工資一
四、九一○、○○○元均屬國寶工程，且於完工年度八十四年度剔除，被告查核八十三年度營利事業所得稅時重複剔除有所違誤之詞，核與事實不符，尚不足採。被告所為復查決定，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月二十一日
最高行政法院第二庭
審判長法官彭鳳至
法官吳錦龍法官鄭淑貞法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年六月二十六日