最高行政法院89年度判字第2643號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第2643號判決

裁判日期：民國89年08月31日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決八十九年度判字第二六四三號
原告甲○○被告嘉義縣稅捐稽徵處代表人林海宗右當事人間因補徵營業稅及違反營業稅法科處罰鍰事件，原告不服財政部八十六年二月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告未依規定辦理營業登記，即於八十二至八十四間與地主 陳註發 及施 黃來伴 二人以合建分屋型態，在地主陳註發、 施黃來伴 二人所有坐落嘉縣○○鄉○○○段一○五之二、一○五之三、一○五之六、一○五之七、一○五之八及一○五之九地號等六筆土地上，以地主及其本人、配偶、胞妹、岳母等人名義請領建造執照，興建房屋六戶，除地主分得之二戶現供自住外，餘均已出售，銷售額計新台幣（以下同）一九、一
四五、四四五元。案經被告於八十五年三月八日查獲，依法審理結果，以原告違反營業稅法第二十八條、第三十二條及第三十五條規定，違章事實堪予認定，遂依營業稅法第五十一條第一款規定核定補徵營業稅額九五七、二七二元，並按其所漏稅額科處三倍之罰鍰計二、八七一、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、房屋售價之計列違法及不當：（一）售給僑聖營造有限公司這一戶，僅出售房屋未出售土地，自不得引用營業稅法施行細則第二十一條及財政部八十二年一月八日台財稅第000000000號函，作為計算房屋銷售額之依據。
（二）營業稅法施行細則第二十一條及財政部八十二年一月八日台財稅地000000000號函釋，其計算房屋銷售額之前題要件為「簽訂之買賣契約書未分別載明土地與房屋價款」，被告未取得確實之証據及買賣契約書，僅以一部份房屋買受人筆錄佐証即為課稅處分，顯然未盡舉証責任。有些房屋之買受人常因交屋後對房屋之屋況不滿意，或另向出售人提出其他要求未獲出售人回應，即有可能做出不實不利出售人之指控，且一般人對買房子僅記得總價，不會去關心房屋及土地分別為多少錢而未注意土地與房子價款分別填列。被告卻僅憑部份買受人一時之筆錄即依據前開二規定計算房屋銷售額，顯然未考量到該規定之法定要件。（三）原告向財政部提起再訴願時檢附 林天一 、 蘇德量 、官陳素敏等三人簽名、蓋章並加印指模之確認書正本，對房屋售價確認之效力，應大於原談話筆錄。（四），再訴願決定書第三頁最一行及第四頁第一行「且簽訂買賣契約書。收款等均由原告辦理」；與第四頁末四行「其與 張玉燕 原立契約書、房屋．．．」，二者互相矛盾。（五）原告於再訴願理由陳述被告就房屋銷售價格計列不當，被告未予回應，亦未依職權或囑託有關機關或人員調查。經原告查詢結果：嘉義縣市稅捐稽徵處對營建業以自行訂定之價格及自行訂定之計算式強迫核計補稅，在八十四年十月一日前幾乎全嘉義縣市營建業被以每坪二五、○○○元開立發票而受核計補稅。如果這種行為也算合法，在從新從輕原則及租稅公平主義原則下，本案原告主張之房屋銷售價格每坪平均售價均超過二五、○○○元理應予以承認。（六）又原告僅憑兩戶買受人筆錄總價款，即可推算出每建坪七一、二○六元，據此裁處罰鍰，不可思議。（七）房屋銷售價格之認定關係營業稅本稅及罰鍰之核計，綜上所述房屋總銷售額請更正為七一、一四六、九七二元。二、其他類似案件受稅捐機關輔導，均未受罰，未受罰案件以每坪二五、○○○元計算補稅，本案以每坪七
一、二○六元計算本稅並據以處罰五倍罰鍰，二者相差十六倍以上，如此差距，有違租稅公平原則。三、綜上，請為撤銷一再訴願決定及原處分之判決等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞物及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥業登記，即行開始營業．．．營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之」。「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業者。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價從高認定。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第三十二條第一項前段、第四十三條、第五十一條第一款、同法施行細則第十八條及第二十一條定有明文。又「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。」「納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十七條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照上開行政法院八十四年九月十三日九月份第一次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號及八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋有案。查本案原告未依規定申辦營利事業設立登記，即於八十二年至八十四年間與地主陳註發及施黃來伴等二人以合建分屋型態，在地主等所有座落嘉義縣○○鄉○○○段一○五之二、一○五之三及一○五之六至之九地號等六筆土地上，除以地主及原告名義請領建造執照外，乃以配偶張 潘錦絹 、胞妹張玉燕及岳母潘 陳玉蘭 等名義請領，於八十二年十二月二十四日開工興建房屋六戶(房屋門牌分別為嘉義縣鹿草鄉下麻村五鄰麻豆五之二、五之五及五之八至十一，地主各分得一戶自住，建主(即原告）分得四戶已於八十四年問分別移轉與林天一、僑聖營造有限公司、蘇德量及官陳素敏等，銷售額計一二、六九一、六五○元，有訪談紀錄及談話筆錄附案可稽，核有違反營業稅法第二十八條、第三十二條及第三十五條等規定，違章漏稅事實證據確鑿，本處乃就地主所取得之二戶房屋，依首揭財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋意旨換算銷售額為六、四五三、七九五元計算，併同原告出售之四戶房屋銷售額一二、六九一、六五○元，合計一九、一四五、四四五元，依法核定補徵營業稅九五七、三七二元。又本案因同時觸犯營業稅法第四十五條、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四規定，核有首揭財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋「一事不二罰」原則適用，乃僅依營業稅法第五十一條第一款規定按漏稅額處三倍罰鍰計二、
八七一、八○○元，認事用法並無不合，復查決定及一再訴願決定遞予維持，亦均無違誤。二、查原告八十五年三月十四日到處製作談話筆錄雖主張系爭房屋緣因地主陳註發及施黃來伴等二人想舊屋拆除重建，遂與其言明購地後一起處理合併建屋，由其與配偶 張潘錦絹 、岳母 潘陳玉蘭 及太太之朋友張玉燕(實為原告之妹）等四人合夥出資購地興建，個人房屋材料自購，嗣於復查檢附妻張潘錦絹與承買人等簽訂之四份契約書主張合夥由其妻出任負責人，復於訴訟提示確認書主張契約書為真實。惟據房屋買受人蘇德量八十五年十一月十四日到處製作談話筆錄供稱，渠並不認識張潘錦絹，亦未與其訂約，所購房屋係與甲○○(即原告）簽訂，且各期付款及房屋貸款均直接交與原告，同時明確表示原告檢附之契約書非其購屋時所訂。又房屋名義上起造人張玉燕、潘陳玉蘭等於本處函請到處說明時，均未到處，僅委託原告作口頭說明；另原告配偶張潘錦絹於接受本處調查時亦供稱，系爭房屋購地建屋時曾以原告所有土地向太保市農會抵押借款得五、五○○、○○○元，由原告統籌運用清償購地建屋費用。職是之故，系爭房屋購地建屋所需資金既係由原告以所有土地貸款籌得，又獲案證據亦顯示房屋興建、銷售簽約乃至收款等均由其一手包辦，系爭房屋為其個人投資興建，堪予認定。從而本處在其無法提示合夥資料及帳簿等相關證件佐證合夥情形下，以其個人為受處分人，發單補徵營業稅及裁處罰鍰，誠屬允當。次查原告四份買賣契約書，揆其樣式乃市售範本，該等合約書雖分別載明土地及房屋售價，惟訂約日均在房屋及土地買賣原因發生日之後(與僑聖營造有限公司訂約日為八十四年六月二十二日，房屋買賣原因發生日為同年六月六日。與林天一訂約日為八十四年一月二十日，房屋買賣原因發生日為同年、月九日，土地買賣原因發生日為八十三年十二月十三日，與官陳素敏訂約日為八十四年三月二日，房屋買賣原因發生日為同年一月十二日，土地買賣原因發生日為同年一月六日，與蘇德量訂約日為八十四年二月十日，房屋買賣原因發生日為同年一月十六日，土地買賣原因發生日為同年一月十二日，在在顯示該四份契約書乃原告事後所為，不足採認。又分析該四份契約書，房屋售價占房地總售價約二六，土地售價占房地總售價的七四，又契約土地每平方公尺售價高達四萬餘元，約為原告自承之土地購價每坪六○、○○○元(換算每平方公尺為一八、○○○元）之二．二倍，亦為該地段八十四年土地公告現值一、八○○元之二二倍，均顯違市場交易常情；職是之故，該四份契約書實為原告刻意拉高土地售價，壓低房屋售價，於事後補作，要難採認，所提示之買受人確認書，顯然欠缺證據之證明力，並不足以作為本案之佐證，從而本處參酌行政法院三十一年判字第三十一號判例意旨：「當事人主張，事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」，不予採信，認事用法，洵無違誤。再按證據首重初供原則，依刑事訴訟法第一百五十六條規定：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正方法且與事實相符者，得為證據。」本案房屋買受人林天一及蘇德量既本諸自由意思分別於本處訪查及製作談話筆錄時一致供稱，所購房屋及土地未分別標示售價，房地總售價分別為四、六○○、○○○元及四、二○○、○○○元，是證本處 依渠 等自承之房地總售價計算已售四戶房屋銷售額計一二、六九一、六五○元，併同地主分得之二戶房屋銷售額六、四五三、七九五元，銷售額合計一九、一四
五、四四五元，依法核定補徵營業稅九五七、二七二元，並處罰鍰二、八七一、八○○元，於法難謂有違。至於原告於本處裁罰處分後始與張潘錦絹、張玉燕及潘 張玉蘭 等四人以合夥組織型態申辦順益企業行，補開六戶房屋銷售發票(金額合計六、七五
一、八七一元），又於同年、月二十八日補申報銷售額及補繳營業稅三三七、五九四元部分，本處將另案辦理退稅，併此陳明。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予以駁回等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞物及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥業登記，即行開始營業．．．營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業者。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價從高認定。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第三十二條第一項前段、第四十三條、第五十一條第一款、同法施行細則第十八條及第二十一條定有明文。又「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。」亦經財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋有案。本件被告以本案原告未依規定申辦營利事業設立登記，即於八十二年至八十四年間與地主陳註發及施黃來伴等二人以合建分屋型態，在地主等所有座落嘉義縣○○鄉○○○段一○五之二、一○五之三及一○五之六至之九地號等六筆土地上，除以地主及原告名義請領建造執照外，乃以配偶張潘錦絹、胞妹張玉燕及岳母潘陳玉蘭等名義請領建築執照，於八十二年十二月二十四日開工興建房屋六戶(房屋門牌分別為嘉義縣鹿草鄉下麻村五鄰麻豆五之二、五之五及五之八至十一），地主各分得一戶自住，建主(即原告）分得四戶，已於八十四年問分別移轉與林天一、僑聖營造有限公司、蘇德量及官陳素敏等，銷售額計一二、六九一、六五○元，有訪談紀錄及談話筆錄附案可稽，核有違反營業稅法第二十八條、第三十二條及第三十五條等規定，違章漏稅事實證據確鑿。乃就地主所取得之二戶房屋，依首揭財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋意旨換算銷售額為六、四五三、七九五元，併同原告出售之四戶房屋銷售額一二、六九一、六五○元，合計一九、一四五、四四五元，依法核定補徵營業稅九五七、三七二元。又本案因同時觸犯營業稅法第四十五條、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四規定，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋「一事不二罰」原則，乃僅依有利於原告之現行營業稅法第五十一條第一款規定按漏稅額處三倍罰鍰計二、八七一、八○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱：原告於八十二年底與張玉燕、 張潘錦娟 、潘陳玉蘭合資與地主施黃來伴、陳註發合作，以合作興建房屋方式興建房屋六戶，地主二人各分一戶，餘四戶以合夥人名義各一戶申請建築執照，完工後出售予林天一、蘇德量、官陳素敏及僑聖營造有限公司，均訂有買賣契約，分別就土地與房屋價款列明，總計房屋價款為七、一四六、九七二元，買受人大多只記得房地總價而忽略房、地價款分開計列之情形，買受人等在被告處之初供顯與事實不符，自非可採。又被告另案輔導之營建業，均以每坪二五、○○○元計算房屋銷售額，作為補稅之標準，本件被告卻以每坪高達七一、二○六元作為房屋銷售價格核課原告營業稅，有違租稅公平原則云云。經查據房屋買受人蘇德量八十五年十一月十四日在稅捐機關之談話筆錄供稱，渠並不認識張潘錦絹，亦未與其訂約，所購房屋係與甲○○(即原告）簽訂，且各期付款及房屋貸款均直接交與原告，同時明確表示原告檢附之契約書非其購屋時所訂。又本案地主施黃來伴、陳註發於稅捐機關亦均供述係與原告洽談合作蓋屋情事，另原告配偶張潘錦絹於被告處調查時亦供稱，系爭房屋購地建屋時曾以原告所有土地向太保市農會抵押借款得五、五○○、○○○元，由原告統籌運用清償購地建屋費用。系爭房屋購地建屋所需資金既係由原告以所有土地貸款籌得，房屋興建、銷售簽約乃至收款等均由其一手包辦，原告又無法提出合夥資料及帳簿等相關證件佐證合夥情形下，被告以其個人為受處分人，發單補徵營業稅及裁處罰鍰，自無不合。次查原告事後提出之四份買賣契約書，揆其樣式乃市售範本，該等合約書雖分別載明土地及房屋售價，惟訂約日均在土地及建物登記謄本所載房屋及土地買賣原因發生日之後(與僑聖營造有限公司訂約日為八十四年六月二十二日，房屋買賣原因發生日為同年六月六日，與林天一訂約日為八十四年一月二十日，房屋買賣原因發生日為同年、月九日，土地買賣原因發生日為八十三年十二月十三日，與官陳素敏訂約日為八十四年三月二日，房屋買賣原因發生日為同年一月十二日，土地買賣原因發生日為同年一月六日，與蘇德量訂約日為八十四年二月十日，房屋買賣原因發生日為同年一月十六日，土地買賣原因發生日為同年一月十二日），並經證人蘇德量供述該契約書非購屋時所作，足認該四份契約書乃原告事後所為，不足採認。又分析該四份契約書，房屋售價占房地總售價約二六，土地售價占房地總售價的七四，又契約土地每平方公尺售價高達四萬餘元，約為原告自承之土地購價每坪六○、○○○元(換算每平方公尺為一八、○○○元）之二．二倍，亦為該地段八十四年土地公告現值一、八○○元之二二倍，均顯違市場交易常情，足見該四份契約書實為原告刻意拉高土地售價，壓低房屋售價，於事後補作，要難採認，原告所提示之買受人確認書，與前述證據均不符，顯不足採。本案房屋買受人林天一及蘇德量於被告訪查及製作談話筆錄時一致供稱，所購房屋及土地未分別標示售價，房地總售價分別為四、六○○、○○○元及四、二○○、○○○元，原告對房地總價亦不爭執，是以被告依渠等自承之房地總售價計算已售四戶房屋銷售額計一二、六九
一、六五○元，併同地主分得之二戶房屋銷售額六、四五三、七九五元，銷售額合計
一九、一四五、四四五元，依法核定補徵營業稅九五七、二七二元，並依有利於原告之裁判時營業稅法第五十一條第一款規定處罰鍰二、八七一、八○○元，於法難謂有違。至於原告於本處裁罰處分後始與張潘錦絹、張玉燕及 潘張玉蘭 等四人以合夥組織型態申辦順益企業行，補開六戶房屋銷售發票(金額合計六、七五一、八七一元），又於同年、月二十八日補申報銷售額及補繳營業稅三三七、五九四元，係經查獲違章後始為之，自無免罰規定之適用。至於原告所稱被告另案輔導其他營建商係以每坪二
五、○○○元計算房價，並未舉證以實其說，尚難謂本案之核課有違租稅公平之原則。是以被告依首引規定，駁回原告復查之決定，及一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年八月三十一日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年八月三十一日