裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第505號判決
裁判日期：民國94年11月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第五○五號九原告鈺盛營造股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月廿六日台財訴字第○九四○○七四三二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）四一、五一○、三六五元及營業成本三五、二六四、○三四元，經被告所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）分別核定為四二、一四六、四一三元及三三、二九五、六六六元，全年所得額三、六一○、○八四元，應補稅額七九八、九二二元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、營業收入淨額部分：按原處分及復查決定雖以原告無法提示承造工程實際完成交由委建人受領日期之證明，而依主管機關核發使用執照日期認定為實際完工日，並調整轉列收入九四○、四七六元，惟被告未經切實查核即予認定，訴願機關亦僅就被告所持見解而駁回訴願，不無違誤。且就「南崗系統」部分，實質承包商即承攬人乃 麗明 營造，原告僅係麗明營造之下包，是完工日期並不得以使用執照之日期計算，而該工程乃八十九年完工，被告卻認定為八十八年完工，亦屬違誤。
二、營業成本部分：訴願決定雖援引改制前行政法院六十一年判字第一九八號判例之旨，並認原告就其中十項工程所提示相關帳證資料未符合營利事業所得稅查核準則第五十八條規定，且其餘十五項工程又未提示工程承攬合約書及外包合約書致無法勾稽查核，是被告依法剔除超耗，並按同業利潤標準毛利率核計營業成本，並無違誤等語。惟被告並未通知原告應於訴願時補提相關帳簿憑證，故根本無法判斷是否真屬「無法勾稽」，又其中十五項工程係因為台中酒廠工程且金額在十萬元以下，而未存有合約，另原告帳證因九二一地震及颱風而滅失，況原告僅為小型營造廠，而中小型企業所申報之案件，幾無適用營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定列報成本。被告未曾通知原告敘明理由，即斷然逕予裁決，顯有為達課稅目的，而故意刁難之嫌，被告此舉已違背行政程序法第九條及第十條之規定，實屬違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、營業收入淨額部分：㈠按原告係經營一般土木工程業，八十八年度列報營業收入淨
額四一、五一○、三六五元，被告初查以其中工地代號○三三「柏泰工程」建築物使用執照取得年度為八十七年，乃認定完工年度為八十七年，將該項工程收入三一九、○四八元轉正八十七年度認列。又工地代號○一八「神岡廠房工程」於八十八年度完工，因採全部完工法列報工程損益，八十八年度即應以合約總價三、六二九、○四八元列報工程收入，惟原告八十八年度僅列報該項工程收入二、六八八、五七二元，餘九四○、四七六元（原查誤植為九四○、四七七元）列報於八十七年度，乃轉正八十八年度認列。另自其他收入轉正一四、六二○元（瑞士商柏泰股份有限公司修補工程款
一一、六二○元及售予台中酒廠砂土收入三、○○○元），核定八十八年度營業收入淨額四二、一四六、四一三元，並無違誤。
㈡原告雖主張柏泰工程確係八十八年度實際完工，而神岡廠房
工程採完工比例法將部分收入九四○、四七六元列報於八十七年度於法並無不合等語，惟依營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項及第三項規定，承造工程實際完工日期之認定，應以實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準。是系爭柏泰工程既屬承造建築物工程，在其無法提示實際交由委建人受領日期之客觀證明文件，自應以主管機關核發之建築物使用執照日期認定為實際完工日據以計算工程損益。次按原告八十八年度六項未完工程均未採完工比例法計算工程損益，系爭神岡廠房工程之工程期限自八十七年十月廿四日起至八十八年二月廿三日止計四個月，其僅就該工程主張採完工比例法計算工程損益，與前開查核準則規定不合。又倘如原告所言系爭工程係採完工比例法計算工程損益，其採列方法及如何計算列報工程收入均未表明，況原告於另案八十七年度營利事業所得稅復查、訴願對系爭神岡廠房工程計算工程損益方式亦無如是主張，是原告既未提示具體事證，其所訴核無足採。
二、營業成本部分：㈠原告原列報營業成本三五、二六四、○三四元，經被告初查
以列報於營業費用及損失總額項下之營造保險費一七、五○○元及挖土機折舊一六六、六六七元，合計一八四、一六七元，屬營業成本予以轉正，其中八十八年度完工工程應分攤
一一七、○二五元，餘六七、一四二元轉列期末在建工程，另加計「神岡廠房工程」之相關成本七八五、七七七元，減除「柏泰工程」相關成本二五四、八五一元，並以原告未提示工程合約書及外包工程合約書致成本無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：四五○一－一四）同業利潤標準毛利率百分之二十一核算營業成本三三、二九五、六六六元，並無違誤。
㈡原告雖訴稱被告未曾通知其說明理由，即斷然予與逕決等語
，惟被告所屬台中市分局為查核原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，業於九十年三月廿七日以中區國稅黎明審第0000000000號函請原告提供有關工程課稅資料。嗣為辦理原告八十八年度營利事業所得稅復查案，被告又分別於九十年八月十四日、九十二年十月廿四日及九十二年十一月十日以中區國稅法一字第0000000000、0000000000及0000000000號函請原告提示相關帳證查核及資料說明，是原告前揭主張顯非事實，並無足採。再者，原告八十八年度完工工程計二十五項，其中「圖美都」、「中酒排水溝」、「中酒枕木」、「中酒污水」、「中酒棚架」、「南崗系統」、「中酒拱橋」、「中酒Ｃ
五、Ｃ六」、「中酒蒸餾」及「中酒發酵」等十項工程係就原告提示之相關帳證資料實查，惟因其未依營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定逐日對進料、領料、退料、人工、製造費用等作成紀錄，被告乃依財政部訂頒之營造業原物料耗用通常水準及工程合約計提超耗，其耗用材料超過該業通常水準部分既未能依同法條第二項規定提出正當理由，則被告依法剔除其材料超耗並無違誤。至其餘十五項工程則因原告未提示工程承攬合約書及外包合約書，或僅有外包合約書而無主要承攬合約書，致其縱有帳證成本亦無從勾稽查核，乃依該十五項工程收入淨額按該業同業利潤標準毛利率百分之二十一核算工程成本，並依行政法院六十二年度判字第二九八號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於申請人之決定，原核定乃予維持。是被告所為復查決定對原告有利及不利之情形已為注意，並無逾越法定之裁量範圍。
理由
一、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額四一、五一○、三六五元及營業成本三五、二六四、○三四元，經被告所屬臺中市分局分別核定為四二、一四六、四一三元及三三、二九五、六六六元，全年所得額三、六一○、○八四元，應補稅額七九八、九二二元。原告不服，循序提起行政訴訟。
二、原告訴稱：本年度營業收入淨額部分，其中「南崗系統」工程，實質承包商即承攬人 乃麗明 營造，原告僅係麗明營造之下包，是完工日期並不得以使用執照之日期計算，而該工程乃八十九年完工，被告卻認定為八十八年完工，轉列收入九四○、四七六元予八十八年度，自有違誤。另關於營業成本部分，因原告帳證於九二一地震及颱風而滅失，另其中十五項工程係因為台中酒廠工程且金額在十萬元以下，而未存有合約，況原告僅為小型營造廠，而中小型企業所申報之案件，幾無適用營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定列報成本。被告未曾通知原告敘明理由，斷然裁決，為達課稅目的而違背行政程序法第九條及第十條之規定等語。
三、關於本件營業收入淨額部分，按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：各期應收工程價款無法估計。履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。歸屬於合約之成本無法辨認。」、「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」分別為營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項及第三項所明定。是原告所承造工程實際完工日期之認定，應以實際完成交由委建人受領之日期為準，如實際完工日期無法查考時，應以主管機關核發使用執照日期為準。
四、經查，原告主張南崗系統工程，其完工日期為八十九年，被告不應認列八十八年乙節，惟依卷附該工程合約書（原處分卷三三六頁），原告為承包商，與業主直接簽訂合約，原告並非麗明營造之下包，又工程開工日期為八十八年二月廿二日起一百個工作天，顯非於八十九年完工，原告對此部分尚有誤會。另原告所稱被告以核發使用執照日期認定為實際完工日，並調整轉列收入九四○、四七六元之部分，此應指工地代號○一八「神岡廠房工程」部分，該工程於八十八年五月五日取得使用執照（同卷三一八頁），又依該工程合約書（同卷一七九頁）所載，該工程之工程期限自八十七年十月廿四日起至八十八年二月廿三日止共計四個月，未達一年，與營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項規定不合，應採全部完工法列報工程損益，該工程於八十八年完工，原告應以合約總價三、六二九、○四八元列報工程收入，惟原告該年度僅列報該項工程收入二、六八八、五七二元，餘九四○、四七六元（被告原查誤植為九四○、四七七元）列報於八十七年度，被告轉正八十八年度認列，自屬有據。
五、關於營業成本部分，次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項分別定有明文。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」分別為營利事業所得稅查核準則第六條第一項（該規定為行為時）、第五十八條第一項及第二項所規定。另按「依稅捐稽徵管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」財政部八十三年二月一六日台財稅第000000000號函亦有明釋。
六、再查，本件原告八十八年度完工工程計二十五項，其中「圖美都」、「中酒排水溝」、「中酒枕木」、「中酒污水」、「中酒棚架」、「南崗系統」、「中酒拱橋」、「中酒Ｃ五、Ｃ六」、「中酒蒸餾」及「中酒發酵」等十項工程，原告並未依營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定逐日對進料、領料、退料、人工、製造費用等作成紀錄，經被告多次函請原告提示相關帳證，原告仍未提出，其雖於本院審理中稱其帳證因於九二一地震及颱風而滅失，如有其事，自應依營利事業所得稅查核準則第十一條相關規定向被告申報遺失，惟原告並未為此申報。又上開十項工程成本，原告分別列報五、八三八、六七九元，一、七一七、一七四元，三
二九、五三八元，一、五九八、五九五元，四三二、二三八元，三、三九二、三九三元，一六六、八○○元，六六、一八四元，八五、四八六元及二七、九五九元，合計一三、六
五五、○四六元。原告雖提示工程合約書、外包估價單、工程包作明細帳、工程材料明細帳及相關憑證查核，其成本可查帳核定，然原告未逐日對進料、領料、退料、人工、製造費用等作成紀錄，且其耗用材料超過財政部核定該業通常水準部分，而未能提出正當理由，不符營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項及第二項規定，應依該業耗用材料之通常水準及工程合約查核其材料耗用情形，被告依該十項工程材料及外包費用分別超耗一、一七六、五七○元，一、四二
九、一四二元，八一、○○八元，七二一、四一○元，二、四七六元，一、○二一、六七六元，○元、六三、八○三元，一四、○五七元及○元，應自各該工程成本項下減除，另加計自營業費用及損失總額轉正分攤一一七、○二五元，其中屬此十項工程應分攤數四三、七三八元，重行核算前開工程成本九、一八八、六四二元（同卷三九八頁）；其餘十五項工程成本調整後列報二二、一三九、九一四元，加計自營業費用及損失總額轉正分攤屬該十五項工程應分攤數七三、二八七元，合計二二、二一三、二○一元。因原告並未提示工程承攬合約書及外包合約書，或僅有外包合約書而無主要承攬合約書，致原告工程成本無法勾稽查核，依該十五項工程收入淨額二六、三九四、○七七元（含其他收入轉正之一
四、六二○元）按該業同業利潤標準毛利率百分之廿一，核算工程成本二○、八五一、三二一元，重行核算營業成本三○、○三九、九六三元，營業毛利一二、一○六、四五○元，減除原核定營業費用及損失總額五、二四四、九八三元，營業淨利六、八六一、四六七元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率百分之十核算之營業淨利四、二一四、六四一元，惟依最高行政法院六十二年度判字第二九八號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於申請人之決定，仍維持原核定營業淨利三、六○五、七六四元（同卷二四四頁），均無不合。
七、綜上所陳，本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額四一、五一○、三六五元及營業成本三五、二六四、○三四元，因原告並未提出其上開工程之實際完工日期及相關帳證，被告乃依前開規定及說明，分別核定為
四二、一四六、四一三元及三三、二九五、六六六元，全年所得額三、六一○、○八四元，應補稅額七九八、九二二元，並無違誤，此並不違反原告所指稱行政程序法第九條（注意當事人有利及不利原則）及第十條（行使裁量權原則）之規定，訴願決定對復查決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年11月30日
第三庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年12月7日
書記官陳鼎鈞