裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第522號判決
裁判日期：民國94年11月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第五二二號九原告義大利商泰尼普股份有限公司工程場所代表人甲○○○○訴訟代理人 曾棟鋆 會計師
林瑞彬 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月廿九日台財訴字第○九四○○二六九○四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係從事其他營造業務，於民國九十年度營利事業所得稅結算申報委託會計師查核簽證，列報營業費用新台幣（下同）零元，營業淨利一一一、九四九、二九四元，全年所得額一一三、一○四、八九二元。嗣原告於九十二年九月十八日向被告所屬台中市分局（原黎明稽徵所）申請更正申報增列分攤國外總公司之管理費用，更正營業費用－其他費用為三○八、八四三、四八五元，全年所得額虧損一
九五、七三八、五九三元。經被告以九十二年十月十五日中區國稅一字第○九二○○六七二五六號函請受託代理查核簽證申報之會計師及原告提示行為時營利事業所得稅查核準則第七十條規定之證明文件及會計師更正之查核簽證報告書與工作底稿供核，惟未提示，僅由該會計師補充說明稱申報時原告並未提示國外總公司管理費用分攤之證明文件，無法執行相關之查核等語。被告乃依原列報數核定營業費用－其他費用零元，營業淨利一一一、九四九、二九四元，全年所得額一一三、一○四、八九二元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按所得稅法第一百零二條第二項雖規定在一定範圍內之營利事業，其營利事業所得稅結算申報應委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報，財政部並依此訂定「營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法」，而於該法第二條規範上開營利事業之範圍。惟依該辦法第四條規定，倘事業違反同法第二條之規定而未委託會計師者，僅發生主管機關加強查核之效果，並未規定應委託而未委託之營利事業結算申報應予否准或因此無效，且稽徵實務上，稽徵機關向無以申報書未經會計師查核簽證即拒絕接受該營利事業之申報書件及應納稅款。是本項事實應僅係該受任會計師就系爭項目未於原告更正後再予進行，該會計師有無行政責任或違背其與原告間契約問題，被告尚無權以原告未委任原受任會計師就系爭管理費用申報更正，而否准原告自行辦理更正。故原告於本件就系爭管理費用於更正後縱未經原受任之會計師查核簽證，亦絲毫不影響原告更正申報之效力，被告就此點反覆爭執，顯有不當。再者，原告前於委託國內會計師辦理簽證申報時，因總公司尚未明確計算出原告應分攤之管理費用，故無法提示相關資料供委託簽證之會計師就該部分查核，惟絕不能據以作為應分攤管理費用不存在之論據。今原告既已於獲得應分攤總公司管理費用之相關資料後，即自行提出更正申請，揆諸前揭說明，自發生依法辦理結算效力，被告實不應將會計師應否執行查核之行政責任爭議與原告費用得否認列，混為一談。
二、次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十條第一項第三款係規定「總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」就文義解釋，其前後兩項條件係以「或」字連接，而非以「且」字連接，亦即僅須符合其中之一，即得於符合同條項第一款要件後，予以核實認定其分攤國外總公司之管理費用，是訴願機關尚無權以原告國外總公司會計師查核簽證報告書未說明「總公司之管理費用是否已攤計入原告之進貨成本」為由，而駁回訴願。況會計師查核簽證報告書並非法定唯一可以判斷原告是否符合查核準則第七十條第一項之依據，按原告前亦以九十三年二月廿五日勤眾（中）0000000號函及原告同年十月廿九日函向被告說明原告何以符合該款之規定，是被告並非無可論斷原告是否符合該款規定，惟其竟選擇性忽略對原告有利之論述，實已逸脫其應盡之查核職責。退萬步言，該款既以「或」字連接前後兩條件，倘原告符合後段之條件，亦應認已完全符合該款規定，被告即不得以前段規定加以阻撓原告認列管理費用之合法權利，況被告又未舉證原告有何違反該款後段之行為（此係納稅義務人不作為之消極事實，應由被告負其舉證責任），即否准原告認列系爭管理費用，顯係誤解上開條文規定之意義。
三、原告原所得稅結算申報營業費用零元，嗣取得國外總公司所在地合格會計師出具之簽證報告及我國駐外單位之認證文件，自行申請更正申報。原告原委任簽證會計師雖曾函覆被告：「申報時原告並未提示國外總公司管理費用分攤之證明文件，無法執行相關查核；原告於本年度並未提示相關證明文件，是已無法依首揭準則及辦法規定執行相關之查核及提示相關證明文件」。惟該會計師所稱者乃指「申報時」而言，嗣後原告既已取具總公司之財務報告及相關證明文件，並經更正申報，然被告卻逕予引用上開會計師之函覆說明而駁回復查，顯已違反行政程序法第四十三條行政機關應斟酌全部陳述與調查事實及證據之規定。
四、原告國外總公司簽證會計師所出具之財務報告，係就財務報表內特定項目進行查核之報告，該報告依當地所採之審計原則，類似我國審計準則公報第二十八號「特殊目的查核報告」或三十四號之「財務資訊協議之執行」，該國外會計師為避免特殊查核報告被做為原定目的以外之用途，方另加一說明段，說明出具報告之目的及使用之限制，實不得作為被告駁回原告復查申請之依據。是原告所提出之查核報告既符合查核準則第七十條規定之財務報告之要件，即本件財務報告有國外總公司所在地義大利德勤會計師事務所簽證、載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額，並經我國政府許可機構簽證，被告即應依法認列，不應增加法律所無之限制，要求原告製作特定財務報告，否則即與「租稅法定主義」及查核準則第七十條所形成之「法定證據原則」相違。又國外總公司之財務報告，編製時僅需符合當地法令及相關會審原則之規定，絕無可能考慮到我國查核準則之規定，且管理費用僅為枝微末節之財務資訊，實難強求該國外總公司將之記載於整體性之財務報告上。故於本國稅捐實務上，納稅義務人皆委請會計師依據前揭二審計準則公報，以出具特殊目的之查核報告或執行財務資訊協議程序，並以此等文件適用於我國查核準則該項規定，此乃行之有年之作法，惟被告竟捨此不為，反而要求原告提出「載有國外總公司管理費用之年度財務報告或不得載有特殊報告所應具備文字之特殊財務報告」此種不可能提出之文件，可謂緣木求魚。再者，我國稅捐實務上，皆委請會計師出具「特殊目的查核報告」「財務資訊協議之執行」以適用我國查核準則之規定。國外受任會計師係就整體財務報表進行查核，而非針對特定科目查核，當被要求就系爭管理費用出具意見時，會計師既已對整體財報進行查核，自可對特定科目提出意見，以明確劃分查核責任。又本件會計師加註「如有額外程序針對管理費用等特定科目查核而發現其他結果，將另外提出報告。」等語，係依據第三十四號公報第十九條第十二款規定所為之說明，自無任何不當。
五、本件原告既已檢附符合查核準則第七十條之財務報告，本無必要再行提出「國外總公司財務報告」，惟原告仍應被告之要求，提供西元二○○二年及二○○一年（即九十一年度及九十年度）之比較財務報表。然訴願機關竟以該財務報告封面載有二○○二年即誤認非屬二○○一年，而忽略該財務報告足為系爭年度財務報告之事實，並反覆指摘其為載明依當地規定無須載明之總公司管理費用金額，並以其未經相關單位簽證或證明而否定其效力，實無理由，蓋原告既已出具足資證明之認證文件，即無須再提出被告所稱實務上從無需且無法提示之「國外總公司財務報告」，而再次花費簽證費用進行非必要之簽證。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按本件被告曾於九十三年二月四日及同年十一月十一日分別以中區國稅一字第○九三○○○四三一四號及第0000000000號函請原告委託辦理本年度營利事業所得稅查核簽證申報之會計師，查明原告主張分攤系爭管理費用是否符合查核準則之規定，並提示相關之查核工作底稿及證明文件供核。經該會計師函稱，原告本年度並無帳列總公司管理費用分攤金額，亦未提示相關證明文件，是以無法依查核準則及相關辦法規定執行相關之查核及提示相關證明文件。被告另於同年四月廿六日以中區國稅法一字第0000000000函請原告說明，系爭管理費用是否符合查核準則第七十條規定，並提示相關證明文件及國外總公司財務報告供核。惟原告亦未能提示完整之國外總公司財務報告，僅具函說明其在台灣僅執行工程施工，對外並無任何營業行為，故與總公司並無資本劃分問題，且各子公司均各自計算營業產值及管理費用，未分攤其他分支單位之管理費用，亦無支付總公司利息或租金情事，檢附國外會計師事務所出具列載原告總公司管理費用分攤計算百分比及業務管理及開發費用餘額、總公司管理費用項目及百分比之說明供參。是原告原委任之會計師既已函覆如前述，且原告提示國外會計師出具之文件，亦僅列示其總公司營業總額、管理費用、業務管理及開發費用等金額及百分比，非屬首揭準則規定之國外總公司財務報告，且經備註限制用途，僅供台灣工程場所申報營利事業所得稅使用，不適用其他用途，並聲明其執行之查核程序主要係對財務報表整體是否允當表達而表示之意見，並非針對管理費用等特定科目執行查核程序，如有額外程序針對特定科目查核而發現其他結果將另外提出報告。綜上，原告未依查核準則規定提示國外總公司財務報告及相關證明文件供核，其總公司管理費用分攤之詳細內容及計算標準無法查核，被告依法核定，並無違誤。
二、次按依查核準則第七十條規定，中華民國境內外國分公司分攤其國外總公司之管理費用，經查符合該規定者，應予「核實」認定，亦即稽徵機關仍須對原告提示之資料予以查核，以憑核定，而非只要原告提示文件，不論記載內容如何，均應予以認定。又依據我國稅法相關規定，本國會計師查核簽證申報之案件仍須依「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條規定，將該類案件列入「調帳抽核」之範圍，藉由外來之相關憑證及證明文件進行查核勾稽簽證內容是否與規定相符。再者，依會計師代理所得稅事務辦法第十三條第一款、第四條第一項、會計師代理所得稅事務違失移付懲戒要點第二條第一項及第二項之規定，稽徵機關對於會計師代理所得稅簽證申報案件，倘對所提供之查核報告、查核工作底稿以及其他有關表報說明有疑問或認為尚有應行查核事項，得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件。若會計師無正當理由逾期不提示工作底稿、補具查核說明文件或查核工作底稿簡略、主要之查核紀錄與資料付之闕如者，應移付懲戒。是稽徵機關並非僅被動接受會計師簽證內容而完全不須經過調查程序，會計師提示之簽證財務報告或說明函，應屬僅供稽徵機關作為核定稅額之重要參考文件，惟並非由會計師直接代替稽徵機關進行稅捐核定，稽徵機關仍須查核無疑義後，始能予以核定稅額。
三、本件原告係屬跨國企業，擬將國外總公司之管理費用移轉由我國境內分支機構分擔，且金額高達三○八、八四三、四八五元，若其「管理費用總金額之構成內容」及「分攤計算標準」不合理，將嚴重侵蝕我國課稅基礎，對我國人民不利。且如原告所主張，外國對於會計師簽證之相關規定與我國不盡相同，則有關國外總公司管理費用之核認，是否符合我國稅法規定更有待查核。本件係屬所得稅法第一百零二條及其相關規定所規範之「應」委託會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報之案件，並規定得給予享受獎勵，原告亦已依規定委託會計師辦理查核簽證申報，且若其未依規定將全案委託會計師查核簽證申報，亦將影響到對有關獎勵之適用。故於正常情況下，原告應無理由只將一部分委託會計師查核簽證申報，對於更正申報系爭管理費用部分卻「未」予委託，改另極力主張由原告自行辦理更正亦應有效，似有模糊其規避查核之情形，被告要求其依規定委託會計師補行查核簽證手續，並無不合。再按，原告雖主張總公司委任之會計師聲明「其執行之查核程序主要係對財務報表整體是否允當表達而表示之意見，並非針對管理費用等特定科目執行查核程序」僅係為明確劃分查核責任，惟由此顯見系爭管理費用科目查核情形仍待被告查證。今原告所提示之國外總公司財務報告既未能將管理費用載於年度財務報告，且被告亦無法查閱國外會計師工作底稿，以瞭解該會計師對系爭管理費用內容及分攤計算之查核情形，並請該會計師做必要之說明及補提相關證明文件，則系爭分攤管理費用之構成內容、計算標準，及總公司之管理費用是否未攤計入分公司進貨成本等事實即無法核認，而原告又拒絕將更正申報增列之分攤國外總公司管理費用，繼續委任我國會計師查核簽證，是系爭分攤管理費用是否符合我國稅法規定，係完全未經查核程序，理當未能准予認列。又原告另訴稱其所提示之財務報告敘明「若該國外會計師執行額外程序或依照一般公認審計準則查核則可能發現其他應行報告之事實」，乃符合我國審計準則公報第三十四號規定等語，然實際上即使日後該會計師另有發現，被告亦無法知悉，更何況課稅有核課期間之規範，被告於核定稅額前即有必要查明實際情形始予核定，以符合租稅公平原則。綜上，原告未依規定將更正申報增列之分攤國外總公司管理費用，再委任我國會計師查核簽證，亦未提示其符合查核準則第七十條規定，有關我國境內外國分公司分攤其國外總公司管理費用所應具備條件之相關證明文件，及符合該項規定之財務報告等，供被告據以進行查核，則被告對於該項費用不予認列，並無不合。
四、又按查核準則第七十條第一項規定所稱「須符合下列規定」之文義，應係指該項第一款至第三款規定之條件均應符合，而非原告主張之其中第三款規定前後兩項條件係以「或」字連接，而非以「且」字連接，即僅須符合其中之一條件，並符合同條項第一款要件後，被告即應准予認列。另原告於訴願時提示西元二○○二年財務報告代替二○○一年財務報告供核，則該報告所列載二○○一年資料之目的，應類似我國「代理所得稅辦法」第十三條第一項規定之「會計師應檢附當期與前期之資產、負債、損益比較分析明細表，以供稽徵機關查核」，其作用僅供稽徵機關查核二○○二年資料時，做比較分析以了解其是否成長或衰退，至於會計師實際查核之帳證內容，應係針對二○○二年之帳列資料，並非系爭年度（二○○一年）之帳列資料，是該財務報告並不足以代替系爭年度，並無足採。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「在一定範圍內之營利事業，其營利事業所得稅結算申報，應委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報；其辦法由財政部定之。」分別為所得稅法第八十三條第一項及第一百零二條第二項所明定。又「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。總公司與分公司資本未劃分者。總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，．．．。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；．．．國外總公司供應其在中華民國境內分公司資金經政府核准者，該分公司支付國外總公司之資金利息，准予認定，惟不得分攤其國外總公司之管理費用。國外總公司在中華民國境內設立工地場所，如已依規定辦理營業登記，並依所得稅法第四十一條規定單獨設立帳簿並計算其營利事業所得額課稅者，可比照前三項規定辦理。」行為時營利事業所得稅查核準則第七十條亦有明文。次按「下列各營利事業，其營利事業所得稅結算申報，應委託經財政部核准登記為稅務代理人之會計師查核簽證申報：．．．不屬於以上四款之營利事業，其全年營業收入淨額與非營業收入在新臺幣一億元以上者。」、「營利事業未依第二條規定委託會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報者，稽徵機關應對其申報案件加強查核。」分別營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法第二條第五款及第四條所明定。又「會計師代理營利事業所得稅結算申報．．．之方法為：簽證申報：應就委託人當年度有關所得額．．．應納稅額之帳簿、憑證及有關文件，依所得稅法及相關法令規定，執行必要之查核程序，作適當之更正、調整與說明，翔實記錄工作底稿並提出簽證申報查核報告書；其屬營利事業所得稅結算申報案件，並應附委託人當期與前期之資產、負債、損益比較分析明細表，以供稽徵機關查核。」、「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件，除對所提供之查核報告、查核工作底稿以及其他有關表報說明尚有疑問或認為尚有應行查核事項，得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並備詢說明外，應就書面查核認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通知時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。」亦分別為會計師代理所得稅事務辦法第十三條第一款及第十四條第一項前段所規定。
二、本件原告係從事其他營造業務，於九十年度營利事業所得稅結算申報委託會計師查核簽證，列報營業費用零元，營業淨利一一一、九四九、二九四元，全年所得額一一三、一○四、八九二元。嗣原告於九十二年九月十八日向被告所屬台中市分局申請更正申報增列分攤國外總公司之管理費用，更正營業費用－其他費用為三○八、八四三、四八五元，全年所得額虧損一九五、七三八、五九三元。經被告函請受託代理查核簽證申報之會計師及原告提示行為時營利事業所得稅查核準則第七十條規定之證明文件及會計師更正之查核簽證報告書與工作底稿供核，惟未提示，僅由該會計師補充說明稱申報時原告並未提示國外總公司管理費用分攤之證明文件，無法執行相關之查核等語。被告乃依原列報數核定營業費用－其他費用零元，營業淨利一一一、九四九、二九四元，全年所得額一一三、一○四、八九二元。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告於本件就系爭管理費用，於更正後縱未經原受任之會計師查核簽證，亦絲毫不影響原告更正申報之效力。另依查核準則第七十條第一項第三款係規定「總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」原告如符合該款後段之條件，應認已完全符合該款規定，被告即不得以前段規定加以阻撓原告認列管理費用之合法權利，況被告又未舉證原告有何違反該款後段之行為，即否准原告認列系爭管理費用，顯誤解上開條文規定之意義。本件財務報告有國外總公司所在地義大利德勤會計師事務所簽證、載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額，並經我國政府許可機構簽證，被告即應依法認列，不應增加法律所無之限制，要求原告製作特定財務報告，否則即與「租稅法定主義」及查核準則第七十條所形成之「法定證據原則」相違。又本件會計師加註之「如有額外程序針對管理費用等特定科目查核而發現其他結果，將另外提出報告。」等語，係依據第三十四號公報第十九條第十二款規定所為之說明，自無任何不當。是原告既已出具足資證明之認證文件，即無須再提出被告所稱實務上從無需且無法提示之「國外總公司財務報告」，被告否准認列，即有違誤等語。
四、經查，依首開查核準則第七十條規定，中華民國境內外國分公司分攤其國外總公司之管理費用，經查符合該規定者，應予「核實」認定，亦即稽徵機關仍須對原告提示之資料予以查核，以憑核定。本件原告係屬跨國企業，其全年營業收入淨額與非營業收入在一億元以上，應依營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法第二條第五款之規定，委託經財政部核准登記為稅務代理人之會計師查核簽證申報，或由被告依同辦法第四條之規定對原告申報案件加強查核。是原告擬將國外總公司管理費用金額三○八、八四三、四八五元，由設於我國境內之分支機構分擔，自應提示會計師查核簽證申報，或相關證明文件及國外總公司財務報告供被告查核。再按原告隸屬於義大利總公司，該總公司於台灣地區設有營業場所，總公司如負責各地區營業場所之管理費用，掌管一切調配，則所有總公司之管理費用，自應於每會計年度決算，按各地區營業場所之營業額分攤，並將此事項反應於財務報表上，經會計師查核簽證，或相關記載事項可供被告查核，方符合查核準則第七十條之規定。
五、次查，原告依查核準則第七十條第二項之規定，提出國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國政府認許機構之簽證，固得請求分攤其國外總公司之管理費用，然被告稽徵機關受理後，尚應查明原告是否符合查核準則第七十條第一項所列之情形，方能予以核實認定。並非原告提出形式上有上開記載之國外總公司財務報告，稽徵機關即應依該國外總公司財務報告之內容，無庸查核（如原告所主張為「法定證據」），依其內容，予以認定。本件被告於原告申請更正申報增列分攤國外總公司之管理費用後，已函請受託代理查核簽證申報之會計師及原告提示符合查核準則第七十條規定之證明文件及會計師更正之查核簽證報告書與工作底稿供被告機關核實認定，惟原受託代理查核簽證申報之會計師及原告均未提出，且原告於本件審理時，亦未為此等證明文件之舉證，被告以原告此部分更正申報無法舉證供核，而不予認列，自無不合。
六、綜上所陳，本件原告九十年度營利事業所得稅列報營業淨利
一一一、九四九、二九四元，全年所得額一一三、一○四、八九二元，嗣於九十二年九月十八日向被告所屬台中市分局申請更正申報增列分攤國外總公司之管理費用，更正營業費用－其他費用為三○八、八四三、四八五元，全年所得額虧損一九五、七三八、五九三元，被告未予認列該營業費用，仍維持上開營業淨利及全年所得額，依首開規定，並無違誤，訴願決定對復查決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分即復查決定（原告對被告課稅處分不服，向被告申請復查，經被告為復查決定，復查決定已代替原處分，原告此部分請求應屬撤銷原處分即復查決定）及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。至兩造其他主張及陳述，與本件判決之結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年11月30日
第三庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年12月7日
書記官陳鼎鈞