高雄高等行政法院92年度再字第17號判決

裁判字號：高雄高等行政法院92年再字第17號判決

裁判日期：民國93年05月04日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決九十二年度再字第十七號
再審原告甲○○送達代收人乙○○○再審被告財政部臺灣省南區國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○右當事人間因贈與稅事件，再審原告對於本院中華民國九十一年七月三十日九十一年度訴字第二五三號判決提起再審。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣再審原告於民國（下同）八十八年十一月二十八日，將其所有坐落 南投 縣南投市○○段四七六之三四地號土地及地上房屋（門牌為南投縣南投市○○路○段○○○○巷○號，下稱系爭不動產）移轉予其妹婿 吳錄益 ，並於同年十二月二十七日，辦理登記完竣，嗣於八十九年二月十五日，向再審被告補辦理贈與稅申報，其列報贈與總額新臺幣（下同）五、一六一、九００元，減除免稅額一、０００、０００元及扣除額四、四七二、八四五元，贈與淨額０元；經再審被告初查以所列扣除額中之贈與附有負擔二、五００、０００元部分，債務人非屬再審原告，否准減除，核定扣除額一、九
七二、八四五元及贈與淨額二、一八九、０五五元，應補徵贈與稅一三四、０一四元。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟，經本院以九十一年度訴字第二五三號判決駁回，原告仍表不服，遂向最高行政法院提起上訴，亦遭最高行政法院認再審原告並未具體指明原審判決有何違背法令之事由，其上訴不合法，而以九十二年度裁字第一二三一號裁定駁回確定。嗣再審原告以本院九十一年度訴字第二五三號判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第二款所列再審事由，提起本件再審之訴。
乙、兩造之聲明：
一、再審原告聲明求為判決：
（一）原判決廢棄
（二）訴願決定及原處分均撤銷。
（三）訴訟費用由再審被告負擔。
二、再審被告聲明求為判決：
（一）再審之訴駁回。
（二）訴訟費用由再審原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、再審原告起訴意旨略謂：
（一）再審原告因所有系爭不動產坐落於南投市，該屋係為土造，屋齡四十四年、價值僅一、九００元，且現已於九二一地震中全毀，而該土地雖有五、０００、０００元之價值，再審原告卻無法持系爭不動產，自己去向任何一家銀行辦理「房屋貸款」（因土造屋根本不值錢，商業銀行無法以房貸受理）。於是再審原告向祖籍地即南投市農會洽詢以「農舍貸款」。但有農會法第十二條規定，「必須中華民國國民，年滿二十歲居住農會組織區域內，實際從事農業，經審查合格後，方得加入該組織區域之基層農會為會員。」和農會信用部業務管理辦法第七條規定，「農會信用部不得對非會員辦理放款。」而再審原告居住台南市，非居住南投市農會組織區域內，不具該農會會員資格，只好請家父 陳毓秀 （按：高齡七十六歲，無收入、生活經濟靠子女奉養，是南投市農會的會員，並設有農會的帳戶）幫忙借款。由此可證明再審原告是「為能使自己、可以用自己的土地獲得貸款為目的，而為連帶債務人」，（按：此行為絕對不同於遺產及贈與稅法施行細則第三條所謂「以保證債務為目的，而為連帶債務人者」應課贈與稅之規定），使再審原告自己能獲得系爭農會的貸款，並也由再審原告在繳付系爭農會貸款之利息。而系爭貸款迄今，再審原告自己也分別改向合作金庫信用貸款一、九００、０００元，和向高雄銀行信用貸款六００、０００元，共二、五００、０００元，於九十二年九月二十二日匯還當初再審原告向南投市農會農舍貸款之二、五００、０００元，再審原告現改向合作金庫和高雄銀行等兩家銀行信用貸款，自己仍舊負著系爭二、五００、０００元借款之債務。
（二）再審原告是請家父陳毓秀幫忙，再審原告為形式之「連帶保證人」，才有拿到貸款，再審原告是為自己在繳農會貸款的利息，和為自己在還農會貸款之本金，與遺產及贈與稅法施行細則第三條規定所謂單純之「保證人」不同，依民法第二百七十三條規定可知，再審原告與家父陳毓秀，均同負主債務人之連帶債務責任，並無孰輕孰重、孰前孰後之差別（按再審被告和原審法官，均錯誤指稱再審原告只是普通之「保證人」，忽視再審原告是「連帶保證人」即就是「連帶債務人」；而「連帶債務人」之連帶責任，與普通「保證人」之保證責任是有不同。）。再依民法第二百八十條之規定，可知再審原告與家父連帶債務之關係，再審原告之債務為全部，家父之債務為零。家父係單純提供農會帳簿，幫忙再審原告借款，並由再審原告繳息和負全部債務之清償責任，家父並無欠再審原告債務，原判決指稱再審原告仍可向家父行使所謂的求償權，此判決於情、於理、於法均屬違誤。
（三）本件不動產移轉時，吳錄益所承受二、五００、０００元之負擔，當時雙方都能確實保證其能履行，而且迄今也已經履行，此情事與遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項前段之規定相合，故再審原告得主張在贈與額中扣除負擔。吳錄益並無向贈與人以外之人（即南投市農會）為給付，吳錄益也是向再審原告給付在南投市農會貸款二、五００、０００元的債務差額，與遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項後段所謂之「間接之贈與」不同，故再審原告得主張依同法施行細則第二十一條規定，在贈與額中扣除負擔。
（四）再審原告已依法提出買方吳錄益所支付價款三、一八０、０００元之證明，和吳錄益承受負擔再審原告自己在南投市農會貸款二、五００、０００元的債務差額，是依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，再審原告已無再繳「贈與稅」之必要，且該規定並無限制不得分期或提前支付價款，一般民間付款實務上是較有彈性，雙方只要支付之「總價款正確」即可，但原審判決卻擅自限制本件第二期和第三期之價款，不得分期和提前支付，而忽視「總價款之正確」，是原審判決，所憑之法規及理由顯有不適用之錯誤。
（五）本件訴訟，再審被告與貴院均無提出所謂於八十八年七月至十一月間，再審原告有多筆總數達三、二三０、０００多元之款項，陸續匯入吳錄益之帳戶的證據，讓再審原告知曉和辯論，原審判決竟自為論斷稱再審原告「對前揭匯入吳錄益之資金用途亦未能提出說明」，未經辯論之證據，原審逕自持作為判決之基礎，也有違法。
二、再審被告答辯意旨略謂：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。」為行政訴訟法第二百七十三條第一項前段所規定。
（二）再審原告對本件判決已依法提起上訴，經最高行政法院九十二年度裁字第一二三一號裁定上訴駁回在案，依首揭法條規定，不得提起再審之訴。再審原告雖檢具不動產買賣契約書及銀行存摺，主張系爭不動產移轉係屬買賣行為，惟查其買賣雙方銀行存摺資金往來頻繁，又支付日期及金額均與不動產買賣契約書所載不合，無法證明吳錄益確有支付價款之事實，再審被告依首揭法條規定，核定以贈與論課徵贈與稅，並無不合，又依系爭南投縣南投市○○段四七六之三四地號土地登記謄本記載，設定抵押權之債務人為再審原告及陳毓秀，權利價值為最高限額三、０００、０００元，惟按南投市農會放款餘額證明書所載，系爭擔保放款二、五００、０００元之借款人為陳毓秀，並非再審原告，是再審被告否准減除系爭金額二、五００、０００元，亦無不合，所訴洵無足採。另再審被告並未以遺產及贈與稅法施行細則第十八條規定，認定本件係屬間接贈與，而否准扣除系爭債務，再審原告所稱顯係對法令之誤解。
（三）再審原告之父係於八十六年十月二十一日以系爭土地向南投市農會借款，設定最高限額抵押權三、０００、０００元，依再審原告所提示之彰化商業銀行支票存款交易明細表，其父僅於八十六年十二月三十一日匯款五００、０００元至再審原告上開支票存款帳戶，尚未能證明南投市農會之借款二、五００、０００，係由其父借款，全數轉交再審原告運用，屬再審原告之債務情事。
（四）依再審原告與受贈人吳錄益八十八年八月三十一日所訂立之不動產買賣契約書，其他特約事項記載：「甲方(即再審原告)向南投市農會之貸款新臺幣貳佰伍拾萬元正由乙方（即吳錄益）承受。」吳錄益若依上開契約約定承受，則所借款項之本金及利息應由吳錄益償還，而非由再審原告償還，顯見吳錄益未實際承擔債務，自不符債務承擔之要件。再審原告將系爭土地買賣移轉予其妹婿吳錄益，依遺產及贈與稅第五條第六款規定，應以贈與論，又再審原告主張系爭借款由其實際承擔債務，買受人吳錄益未實際承擔債務，即不符合同法條但書已支付價款之規定，是再審被告否准減除系爭金額二、五００、０００元之未償債務，並無不合。
（五）另依再審原告列示之實際支付價款流程表及買賣契約書所載，買賣雙方約定之各期付款日、金額等項，與再審原告主張吳錄益支付買賣價款之銀行存摺之證據、存款分戶明細表、支付價金流程表互相勾稽結果，吳錄益存摺雖於八十八年八月至十二月間，確有共計三百十三萬元匯至再審原告存款帳戶，然同年七月至十一月間再審原告亦有多筆存款陸續匯入吳錄益之存款帳戶，總金額達三百二十三萬餘元，是其主張系爭不動產係由再審原告以買賣方式移轉予其妹婿吳錄益，顯無足採。次查實際支付價款流程表所列之支付日期及金額，與其所提示之收到 吳君 匯款收據三紙，日期並非完全一致（如支付價款流程表實際支付日期為八十八年九月十日，收據為八十八年九月十二日），且其餘多期付款並未提示收據佐證，難謂吳錄益確有支付價款之事實。
（六）又依系爭南投縣南投市○○段四七六之三四地號土地登記謄本記載，設定抵押權之債務人為再審原告及陳毓秀，權利價值為最高限額三、０００、０００元，惟依南投農會八十八年三月十九日之放款借據登載，系爭擔保放款二、五０
０、０００元之借款人為陳毓秀，連帶保證人為再審原告，是再審原告並非主債務人，未承擔債務。且再審原告雖提供系爭土地抵押擔保，惟依民法第八百七十三條第一項規定，抵押權人於債權已屆清償期，而未受清償者，方得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。本件債權人南投市農會並未聲請法院拍賣系爭土地，是再審原告及吳錄益均未實際承擔債務。至再審原告提示系爭土地登記謄本，主張系爭土地九十年三月五日由吳錄益移轉予再審原告之弟 陳內思 ，並由南投農會設定最高限額抵押權三、０００、０００元，借款人為再審原告，提示自九十年四月六日起每月支付一五、０００元予其弟之存摺影本佐證其債務乙節，經查其再移轉系爭土地及另向南投農會借款部分，與本案之債務無涉。
理由
甲、程序方面：按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。」、「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第二款及第二百七十五條第一項分別定有明文。本件再審原告以原確定判決即本院九十一年度訴字第二五三號判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款及第二款之再審事由，對上開確定判決不服，提起本件再審之訴，則依上開規定，本件應專屬本院管轄，合先敘明。
乙、實體方面：
一、再審原告主張有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規有錯誤部分：
（一）按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，最高行政法院八十九年度判字第三四０九號判決意旨足參。
（二）本件再審原告主張：依遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，只要買方能夠提出確實已交付價款之證明即可不以贈與論，並未規定提出之價款必須與買賣契約書記載之價款相符始可，再審原告已提出買方給付價款之證明，再審原告亦收到全部之價金，原判決還認為應以贈與論，其適用該法律有錯誤；另再審原告因無農會會員之資格，所以借用其父陳毓秀之名義向農會借款，該債務係再審原告自己之債務，非其父之債務，再審原告非為履行保證責任而代其父清償債務，而係清償自己之債務，是原判決適用遺產及贈與稅法施行細則第三條之規定亦有錯誤云云。
（三）惟查，再審原告自申請復查以迄提起本件訴訟，雖均主張系爭土地移轉登記之原因實為買賣行為而非贈與，並舉再審原告與其妹婿吳錄益間訂定之不動產買賣契約書及彼二人之土地銀行存摺、存款分戶明細表、支付價金流程表等為證，然經本院原審調查審理後判決認為：「本件贈與稅之課徵既由原告主動申報，則被告依其申報贈與內容核認本件事實為贈與，即非無據；原告雖舉其與吳錄益間訂定之買賣契約書主張本件移轉原因為買賣，然該買賣契約書為私文書，與原告自行申報之課稅事實並不相符，其真實性，本有可議；且依該買賣契約書所載買賣雙方約定之各期付款日、金額等項，與原告主張支付買賣價款之證據即其與吳錄益之銀行存摺、存款分戶明細表、支付價金流程表互核以觀：訴外人吳錄益存摺所載，其於八十八年八月底至十二月間，雖確有共計三百十三萬元匯至原告銀行帳戶內，惟匯款日期、金額與買賣契約書所載應付款期日、金額並不完全相符；且同年七月至十一月間，原告亦有多筆總數達三百二十三萬多元之款項陸續匯入吳錄益之帳戶中，茍如原告所稱，因買賣契約訂立後，其資金需求緊迫，遂要求吳錄益提早付款支應，則原告當時之資金調度既已生窘境，同時期焉有餘力匯款予吳錄益？且原告對前揭匯入吳錄益之資金用途亦未能提出說明，是自移轉雙方銀行存摺之資金互有流通，且進出甚為頻繁，原告又無法清楚交代資金往來流程等情，自無從以上開證據，認原告與吳錄益間，關於系爭不動產之移轉登記原因確為買賣，原告上開主張，並不足採。」等語明確，是本院原審已對再審原告就主張買賣所提出之前述證據，一一詳加審酌，並說明不予採信本件係買賣行為之理由，認前述再審原告其移轉系爭不動產予其妹婿吳錄益之行為，與遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定之要件不符，被告依原告所為申報，按遺產及贈與稅法第五條第六款前段規定核定其移轉系爭不動產予其妹婿吳錄益之行為，應以贈與論，原判決所適用之法規並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事，再審原告主張原判決適用遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論，顯有錯誤云云，洵非有據。次查，再審原告於原審另主張系爭不動產移轉當時，存有向南投市農會貸款二百五十萬元之抵押債務負擔，且約定由吳錄益承受，應屬附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第二十一條規定，該負擔之債務部分應自贈與額中扣除，並舉本票、抵押權設定契約書、土地謄本等件為證；惟經本院原審調查審理後認為：「系爭南投縣南投市○○段四七六段─三四地號土地，依卷附土地登記謄本記載，雖設有以南投市農會為抵押權人，訴外人陳毓秀及原告為債務人，權利價值為最高限額三、０００、０００元之抵押權登記；且該最高限額抵押權權利存續期間，確有二、五００、０００元債務發生等情；然該二、五００、０００元抵押債務之主債務人為原告之父陳毓秀，原告僅為連帶保證人之事實，亦有南投市農會放款餘額證明書及原告提出之該農會九十年十月八日投市農會字第四二四一號函附於本院卷（第二六頁）足佐；故就該抵押債務而言，仍屬主債務人陳毓秀之債務，原告僅為其連帶保證人，系爭不動產則為抵押擔保品，而抵押權係從屬債權，依民法第八百七十九條規定，縱抵押物日後遭拍賣，抵押物所有權人依法仍可對債務人取得求償權，尚與上揭附有負擔贈與規定有別。且依上揭遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項『依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。』規定，原告主張應自贈與總額中扣除上開二、五００、０００元之貸款金額，亦無足採。」屬實，是本院原審係認就上述再審原告贈與吳錄益前揭土地上所設定之該抵押債務而言，應屬主債務人陳毓秀之債務，原告僅為其連帶保證人，系爭不動產則為抵押擔保品，而抵押權係從屬債權，依民法第八百七十九條規定，縱抵押物日後遭拍賣，抵押物所有權人依法仍可對債務人取得求償權，而認本件之情形尚與遺產及贈與稅法第二十一條所規定之附有負擔贈與有別，而認被告否准扣除原告列報為附有負擔之贈與額二、五００、０００元並無違誤，足見原審判決並非適用遺產及贈與稅法施行細則第三條之規定而駁回再審原告所為應自贈與總額中扣除上開二、五００、０００元之貸款金額主張，因遺產及贈與稅法施行細則第三條所規定者於本件中係可能涉及再審原告與其父間是否應以贈與論之情事，尚與本件吳錄益受再審原告前揭土地贈與是否屬附有負擔之贈與無涉。從而再審原告主張原審適用遺產及贈與稅法施行細則第三條之規定亦有錯誤云云，亦屬無據。
二、再審原告主張有行政訴訟法第二百七十三條第一項第二款事由部分：
（一）按行政訴訟法第二百七十三條第一項第二款所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指理由所為之論斷與主文背道而馳，如認定原告之訴有理由，而主文則為駁回其訴之宣示者而言。
（二）經查，原判決既於判決理由中認定原告之起訴為無理由，應予駁回，而判決主文亦為原告之訴駁回之宣示，則依前揭說明，原判決並無理由所為論斷與主文相左之情形，自不得指原判決有該款之再審原因。
三、綜上所述，本件再審原告依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款及第二款之規定，主張原確定判決適用法規顯有錯誤及判決理由與主文顯有矛盾之不當，求予廢棄改判云云，經審酌本院九十一年度訴字第二五三號判決，並無再審原告所主張得提起再審之訴之事由。再審原告提起再審之訴，為無理由，應予駁回。至兩造其餘陳述及主張，於判決結果並無影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百八十一條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年五月四日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年五月四日
法院書記官黃玉幸