臺北高等行政法院92年度訴字第1319號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1319號判決

裁判日期：民國93年08月13日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一三一九號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十三日台財訴字第０九一００五六八三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報後，被告機關核定時認定：
Ａ、原告當年度之綜合所得總額為新台幣（下同）三、七八七、一六六元。
Ｂ、原告當年度之綜合所得淨額為三、三一七、一Ｏ二元。
Ｃ、因此應補徵稅額三八九、一六二元。
二、原告對於上開核定中，認定原告在當年度有「執行業務所得二、Ｏ八三、三七一元」一節表示不服，主張：「應重為查帳核定；且原核定有多處重複核課」云云，向被告機關申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本件被告機關作成原處分所憑之執行業務清單，其中七六五筆之執行業務收入紀錄內，有多筆為承辦「台北市政府國宅處」之國宅所有權移轉登記案件，應按原告提出之「台北市政府國民住宅處委託辦理土地登記業務合約書」約定之收費標準核定。
Ｂ、又上開查得之資料來源有二，分別為：⑴台北市政府國民住宅處。⑵台北市政府地政處所屬地政事務所。但被告機關竟然重複予以認列，顯有重複認列之事實。在原告提出爭執時，被告機關即有行文資料來源單位查核清楚之義務，不能以原告未舉證而謂「無從審酌」為由予以駁回。
Ｃ、茲將重複認列部分說明如下：
１、七六五筆收入中有五三六筆委託人為「台北市政府國宅處」，其核定每筆金額為一、五００元即有錯誤，依「台北市政府國民住宅處委託辦理土地登記合約書」條約第二條「工作項目及費用」之約定，每戶代辦費總價為
一、四八五元，且依同契約第三條「付款辦法」之約定，係依各基地按實辦件數給付代辦費。而其中像辦理龍山綜合大樓四七戶等，因委託人要求，只辦理部分事項，而代辦費亦僅九九０元，非被告機關核定之一、五００元。
２、又七六五筆收入中有二一二筆委託人為「 丁彥明 」等，其認列皆為前述五三六筆重複，應予刪除。
【註】：重複原因則為，各地政事務所所認列之清單資料為「承買人產權
移轉紀錄」，但這些移轉之代書費用是由台北市政府國宅處支付，結果因為資料來源不同而被認列二次。
３、七六五筆收入當中所餘之十七筆委託人為「 何柏芳 」等，其認列應正確無誤。
二、被告主張之理由：
Ａ、本案所涉相關法律之規定：
１、行為時所得稅法第十四條第一項第二類第二款：執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。
２、行為時所得稅法施行細則第十三條第二項：執行業務者‧‧‧未依法設帳及保存憑證‧‧‧稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。
３、執行業務所得查核辦法第八條：執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額‧‧‧。
４、財政部八十八年二月十一日台財稅第000000000號函釋意旨：八十七年度稽徵機關核算執行業務收入標準：
執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十七年度應依下列標準計算其收入額：
一、．．．．
五、土地登記代理人：按承辦案件之性質，每件計算如左：
（一）保存登記：在直轄市及省轄市三、ＯＯＯ元，在縣二、五ＯＯ元。
（二）繼承、贈與所有權移轉登記：在直轄市及省轄市八、ＯＯＯ元，在縣六、五ＯＯ元。
（三）買賣、交換、拍賣、判決、共有物分割等所有權移轉登記：在直轄市及省轄市七、ＯＯＯ元，在縣五、五ＯＯ元。
（四）他項權利登記：在直轄市及省轄市二、五ＯＯ元，在縣二、ＯＯＯ元。
（五）非共有土地分割登記：在直轄市及省轄市二、五ＯＯ元，在縣
二、ＯＯＯ元。
（六）塗銷、消滅、標示變更、姓名住所及管理人變更、權利內容變更、限制、更正、權利書狀補（換）發登記及其他登記：在直轄市及省轄市一、五ＯＯ元‧‧‧。
附註：
一、．．．．．
五、土地登記代理人執行業務收費計算應以「件」為單位，所稱「件」，原則上以地政事務所收文一案為準，再依下列規定計算：
（一）‧‧‧
（四）同一收文案有多筆土地或多棟房屋者，以土地一筆為一件或房屋一棟為一件計算；另每增加一筆或房屋一棟，則加計百分之二十五，加計部分以加計至百分之二百為限；應依下列標準計算其必要費用：
附件二八十七年度執行業務者費用標準
執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十七年度應依下列標準計算其必要費用：
一、．．．．
五、土地登記代理人：三Ｏ﹪。
Ｂ、本件原告係土地登記代理人，原核定依據八十七年度執行業務收入未設帳電腦核定清單所載，核定其執行業務收入為二、九七六、二五Ｏ元，減除百分之三十必要費用，所得額為二、Ｏ八三、三七一元，併課當年度綜合所得稅。
Ｃ、經查：
１、原告當年度並未依法設帳記載並保存憑證，是被告原核定依查得資料，按財政部訂頒年度收費及費用標準核定其所得額，徵諸首揭規定，尚無不合，合先陳明。
２、至原告復查主張查帳核定及原核定執行業務所得偏高一節，案經被告分別於九十年十一月二十三日以財北國稅法字第九ＯＯ四一Ｏ五三號函，及九十年十二月二十七日以財北國稅士林資字第九ＯＯ一五九八九號函請原告提供相關帳簿憑證，並經被告所屬士林稽徵所電洽原告，惟原告均未予置理，致被告無從審酌，從而，依首揭規定，原核定並無不合，復查決定未准變更，亦無不當。
３、嗣後，原告於訴願階段訴稱執行業務收入清單所列，委託人：臺北市政府，執行業務收入四Ｏ四、五八Ｏ元乙筆，重複核課一事，訴經財政部九十二年一月二十三日台財訴字第Z000000000號訴願決定，以上開業務收入並未計入原告當年度執行業務收入內，其訴稱重複核課係屬誤會。另關於原告訴稱有數十筆須更正一事，原告並未具體指摘何項須更正，亦未能提供相關文據供核，而予訴願決定駁回。
Ｄ、原告於行政訴訟階段，又稱執行業務收入清單中「委託人：臺北市國宅處」計有五三六筆，應按「台北市政府國民住宅處委託辦理土地登記合約書」第二條約定收取之代辦費據以核定業務收入云云，經查：
１、原告當年度並未依法設帳記載並保存憑證，是被告原核定依查得資料，按財政部訂頒年度收費及費用標準核定其所得額，徵諸首揭規定，尚無不合。
２、至於原告另稱執行業務收入清單中「委託人：丁彥明等」計有二一二筆與上開五三六筆重複一節，原告並未具體指摘何項重複，亦未能提供相關文據供核，難認所稱屬實。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告以辦理代書為業，屬執行業務之人，而對其八十七年度因執行代書業務而取得之收入，未依所得稅法第十四條第一項第二類第二款之規定設置日記帳，被告機關乃按「八十七年度執行業務收入未設帳電腦核算清單」之記載，依所得稅法施行細則第十三條第二項之推計規定（即「執行業務者‧‧‧未依法設帳及保存憑證‧‧‧稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額」），按後附附表所示之方式計算，推計認定原告當年度取得執行業務收入二、九七六、二五０元，再以推計方式減除必要費用百分之三十後，以餘額二、０八三、三七一元為原告當年度之執行業務所得，將之併入原告所得總額中計稅。
二、原告則承認自己沒有設帳之客觀事實，惟爭執稱上開推計：
Ａ、上開清單中有筆數重複之部分（即執行同一業務的一次交易被紀錄成二次交易）。
Ｂ、上開清單中有金額多列之部分（即某一筆執行業務之勞務交易中，原告取得之實際報酬低於被告機關之推計數額）。
三、則本案之焦點將集中在被告機關之推計本身是否合法有據，而原告提出之證據資料是否足以推翻上開推計之合法性。
貳、本院之判斷：
一、本案所涉相關法制背景之說明：
Ａ、按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。
Ｂ、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。
１、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。
２、不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第二十三條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。
二、而本案所涉及之法規範，其具體規定內容即屬「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。茲說明如下：
Ａ、按「執行業務所得」之計算，依所得稅法第十四條第一項第二類之規定，其可以扣除成本費用，而且成本費用之範圍包括「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，範圍非常龐大，幾乎等同於一般營利事業之成本費用認列方式，因此現行稅捐法制之設計上，基於稽徵經濟之考量，對執行業務者課予設帳之協力義務。
Ｂ、而違反上開設帳協力義務者，其法律效果則規定於所得稅法施行細則第十三條第二項，由被告機關取得推計課稅之權利。
Ｃ、而「事實推計」在稅法上的意義則是，於「客觀證明責任配置」不改變之情況下，降低稅捐稽徵機關「待證事實」之證明強度要求。因此納稅義務人仍能提出「反證」之證據資料，使法院對（已降低證明強度要求的）「待證事實存在」確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，仍獲致對其有利之判決結果。
三、而在本案中，依上開法規範衡酌雙方之舉證活動後，應認被告機關之推計在「事實認定」上於法無違，原告並沒有提出足夠的反證來推翻推計結果，是其主張無從動搖原處分之合法性，爰說明如下：
Ａ、現行稅捐法制之所以對某些納稅義務人（主要是營利事業，兼及公益組織或執行業務者或從事一時貿易活動等之個人）課予設帳之協力義務，乃是考慮到以下二項因素，而要求此等範圍之納稅義務人就「有關稅基事實之核實證明」一事，除了負擔提出證據資料之義務外（這是所有主張權利者在法律上均須負擔之義務），還必須多負擔一項義務，即「將眾多之證據資料本身還須作成索引，以一個有順序、有邏輯之面貌呈現出來，讓審查者方便使用」，這正是「設帳」之功能所在。
⑴稅務行政為大量行政，主管機關面對數量龐大的納稅義務人，人力物力均有限。
⑵又上開納稅義務人在創造所得過程中活動頻繁，因此構成稅基之事實非常複雜。
Ｂ、換言之，上開範圍內之納稅義務人不能把一大堆證據方法往桌前一攤，叫稅捐稽徵機關自行調查各項證據方法之證明力以及調查所得證據資料與待證事實間之關連性，而須先行匯整及編排，以節省稅捐稽徵機關之調查上之勞費。如果此等納稅義務人做不到這點，稅捐稽徵機關原則上即取得推計之權限。這也是為何稅法上「帳」、「證」同等重要，而且必須能夠相互勾稽的道理所在。
Ｃ、而原告沒有設帳，被告機關因此依各地地政事務受理不動產登記案件之彙總統計電腦清單資料，按原告承辦之案件來推計其收入，自屬於法有據。
Ｄ、原告雖辯稱：「上開電腦清單資料中因資料來源有二（各地政事務所與台北市國宅處），所以有重複認列之情形，且原告之收費實際上低於推計金額，」云云，並提出「台北市政府國民住宅處委託辦理國民住宅土地登記契約」書證一份據為證明上開待證事實之證據資料，但查：
１、首先必須指明，被告機關所掌握之原告執行業務筆數電腦清單資料，乃是來自各地政事務所，是由全國之地政事務所與財政部財稅資料中心連線，將每一名代書所承辦案件輸入資料庫中，再由各稅捐稽徵機關按代書姓名列印出所有同一代書之承辦案件資料，並無如原告所言「資料來源重複，以致一筆執行業務重複認列」之問題存在。
２、次查原告每一次之執行業務結果，如其收費少於實際推計收入，自應由其提出具體反證來推翻上開推計結果，但是原告在本案中卻違反設帳義務在先，而在事後的行政救濟程序中，不僅沒有提供檢索引（如果提不出會計帳簿，至少應就針對後附附表之記錄進行編號，並提出對照說明文件），也沒有提供可供直接調查待證事實之具體事證，僅指出調查途徑（要求稅捐稽徵機關或法院逕依職權調查），最多加上部分間接證據方法（即上開「台北市政府國民住宅處委託辦理國民住宅土地登記契約」）。結果等於要求稅捐稽徵機關或法院對稅基計自行想辦法去進行全面清查，如果這樣的主張可以成立，則上述協力義務之課予在法律上豈非變得毫無意義。
３、實則本案歷經三次準備程序，原告除了第一次到庭外，其餘二次均未到庭，甚至在本院依職權命被告機關作成後附附表供原告查核比對，且原告亦收到上開附表資料，但原告始終不提出當初承辦國宅處案件時所留存之歷史檔案，甚至案件清單（功能類似於會計帳冊，即證據資料之索引）也不提供，只是隨意在資料上註冊編號，並稱：「取得資料困難」云云，但這樣的困難不正是導因於其不盡設帳之協力義務所致﹖而且上開電腦清單中並沒有委託人地址，而原告主張之筆數復高達五三六筆，如果原告可以主張稅捐稽徵機關與法院必須依職權調查，無異要求稅捐稽徵機關或法院先查明五三六筆委任人之地址，再逐一傳訊查證代書費用，這樣的調查「勞費多，而功效少」，無論從取得證據方法的便利性以及稅捐行政之本質而言，均不應由稅捐稽徵機關或法院來承當，而應由原告自行舉證（其舉證活動之內容應包括⑴提出直接證據方法；⑵向法院陳明適切而有效率之調查途徑），被告機關不予調查，亦難指為「未盡稅法上要求之調查義務」。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年八月十三日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官黃清光
法官劉介中法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年八月十三日
書記官蘇亞珍