裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第822號判決
裁判日期：民國93年08月13日
裁判案由：稅捐稽徵法
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第八二二號
原告國鑫空調冷凍有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱素蘭 會計師複代理人壬○○訴訟代理人丑○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人癸○○
子○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十二日台財訴字第０九二００一六九五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年至八十七年間承攬 千興 商業綜合大樓之消防及空調工程，銷售額新台幣（下同）二三、四九七、三二八元，涉嫌未依規定開立統一發票與實際買受人，而開立予欽國營造股份有限公司（以下簡稱欽國公司），案經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）查獲，移由台南市稅捐稽徵處審理違章成立，初查乃按原告未依規定給予他人憑證經查明認定之總額二三、四九七、三二八元處百分之五之罰鍰一、一七四、八六六元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按稅務機關追訴逃漏稅行為，應以握有具體事證為要件；換言之，稅務機關所應掌握之事證，應足以認定逃漏稅確為事實，在無直接確切證據下，不能依常情而逕為推定，此參改制前行政法院三十九年判字第二號判例後段：「．．．又行政官署對於人民有所處罰必須確實證明，倘不能確實證明事實之存在，其處罰即不能認為合法」即明。而最高行政法院亦一再要求稅務機關不得單以法院判決或檢調單位的證據為準，強調稅務機關在補稅罰鍰時，應另覓確切之證據。本件被告顯然無視於上述法則，逕憑調查局南機組查獲涉及欽國公司涉嫌出租牌照予千興建設股份有限公司（以下簡稱千興公司），以及欽國公司負責人丁○○與會計己○○在調查局南機組之談話筆錄，即逕行推定原告承攬交易的實際交易對象為千興公司而處以罰鍰，原告自無法甘服。
二、原告所營事業主要係以各型冷氣機安裝、冷氣工程、消防工程設計與買賣，於八十六年至八十七年間承攬欽國公司之消防與空調工程，依照交易雙方約定安裝交貨地點則為欽國公司之商業大樓工地（案名：千興大樓），工程合約總價為二四、六七二、三九四元，除此之外，原告亦依照統一發票使用辦法規定依序開立統一發票計十八張，並收取欽國公司開立華南銀行赤崁分行支票計十六張，並已依支票到期日兌現無誤，開票人均顯示係為欽國公司無誤。惟欽國公司係第一次與原告交易，原告為求交易慎重起見，於簽訂合約前即要求該公司提供營利事業登記證以確認其為依法登記之業者，並依商業會計法等相關法規妥善保管合約書與往來支票兌現記錄等相關文件，舉證歷歷，足可證明原告已盡相當之注意義務。
三、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定雖不以出於故意為必要，仍須過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」此有司法院釋字第二七五解釋可資參照。另司法院釋字第五０三號解釋亦謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；．．．。」準此，行為人若能舉證證明自己無過失則不必受處罰，其理甚明。所謂過失參諸刑法第十四條第一項及行政院八十四年訴字第四二八一三號再訴願決定意旨，係以按其情節應注意能注意而不注意，即以行為人有「注意之可能」為前題；次按依私法自治原則，交易對象應以當事人意思為準。本件欽國公司縱有出借名義與他人情事，惟原告所認識之交易對象仍為欽國公司，其契約關係應存於原告與欽國公司之間，因此是否涉及未依法給予實際交易對象交易憑證情事，被告應先查明公司間之交易情形與流程，不應違反當事人意思而自為認定。縱使被告於事後查知本件工程之實際承作人為千興公司，欽國公司僅係出借牌照，惟就法律而言，千興公司與欽國公司間另成立其他法律關係，並不影響原告與欽國公司之契約關係，則欽國公司取得原告開立之統一發票，即屬實際交易對象之發票。
四、次查欽國公司係經主管機關核准設立，並以經營建築、土木工程為營業項目，且與被告交易時仍持有經濟部公司執照、營利事業登記證及營造業登記證書等可供被告調卷可稽。原告與欽國公司於簽訂合約前即要求該公司提供營利事業登記證以確認其為依法登記之業者，並依商業會計法等相關法規妥善保管合約書與往來支票兌現紀錄等相關文件，可見交易過程至為嚴謹。縱本件事後查知欽國公司有轉包或借牌情事，在原告與欽國公司交易過程中亦無從知悉。參以交易常情，原告歷年來均為一奉公守法企業，行事悉依法令規章，倘原告知悉欽國公司有借牌或轉包逃避稅捐情事，對原告而言並無任何利益，原告豈有可能知情配合？是原告與欽國公司之交易過程已盡最大之注意義務，確實不知該公司有借牌或轉包以逃避稅捐之不法情事，應堪認定。退步言之，原告在欽國公司出借牌照之情況下，並非原告依一般常情所能知悉，是本件原告興建工程之交易對象應為欽國公司無訛，被告不依職權調查相關交易客觀證據，逕以事後之查獲結果認定欽國公司係屬出借牌照，然後推定原告係非實際交易對象給予憑證，顯有倒果為因之嫌。
五、再者，按租稅法上之「核實課稅原則」（又稱「核實認列原則」），其主要內涵為：稅捐稽徵機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質之內容予以認列，不得僅憑臆測之詞，而為租稅核課之處分。又前揭原則具體表現於租稅法之舉證責任分配上，乃稅捐稽徵機關應對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件負舉證責任。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照改制前行政法院七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」即明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於本件被告對於原告所為處分，既然為稅捐債權及罰鍰發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任。
六、反觀被告據以對原告處分資料，迄今僅限於調查局南機組所作筆錄及以製作該筆錄之帳證等，而未作任何進一步之調查，已違反行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」不合。被告逕以其他訴外人九如電機有限公司（以下簡稱九如公司）、力霸士機器工程有限公司（以下簡稱力霸士公司）、新康興防水有限公司（以下簡稱新康興公司）等公司人員自承係向千興公司承攬工程之談話筆錄為證，逕行將被告與欽國公司之交易類比，試問該三公司之牽涉本案之情形為何？是何理由可以佐證其談話筆錄與被告交易有關？皆未見被告說明，而僅以推測而對原告處分；另依照刑事訴訟法第一百五十六條第一項規定：「被告之自白，非出於強暴，脅迫、利誘、詐欺、違法羈押，或其他不正之方法者，且與事實相符，得為證據。」其目的在以加強審理者之心證，被告所稱原告於九十年八月十三日製作談話筆錄時經隨行人員阻止，請問隨行人員是誰？原告之筆錄在與事實相符情形下本得為證據，而被告僅以不知名的隨行人員阻止而推定以「案重初供」經驗法則予以認定原告違法，而不肯依法令賦予的職權善盡調查義務，交易過程是否屬實？原告是否事先知悉欽國公司有借牌或轉包以逃避稅捐之不法情事，被告徒以上情遽認原告應知悉實際承造人或實際交易對象係千興公司，純屬臆測至為明顯。被告對於原告之說詞，顯然主觀預設不予採信的立場，企圖以其他不相關第三人之談話筆錄為證據，加強處分之心證，明顯違反行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之」，其處分應屬無效。
七、原告於復查、訴願階段即已提供工程合約書、統一發票明細與影本與支票明細與兌現紀錄影本予被告參考，但被告一直未予採納參考，且被告所稱原告於工程合約中對於付款辦法、工程期限、工程進度、檢驗與驗收等事項均未記載；又稱原告未提示工程之逐期驗收單等，與一般商場實務顯有不合等語，顯然被告嚴重誤解實務慣例。依照工程業界慣例，工程驗收後方可請款付款方為一般常情，豈有在未經驗收的情形下欽國公司即付款予原告？至於工程合約中是否記載被告所稱事項法令本無強制規定，我國亦未制訂類似大陸之「合同法」為準據法，合約內容本無必要記載事項之規定，故原告依據民法規定對於合約未載明部份只要雙方合意即成約定，並不以強制記載於文書中為要件。原告與欽國公司之交易合約縱有不如被告所稱之事項記載，但並不影響原告與欽國公司對於工程合約之執行、驗收與付款交易，此一情形原告在調查階段均已向被告確切說明，但被告一直不予採納，行政程序法第九條、第三十六條、第一百六十六條均明定行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項；且改制前行政法院八十七年度判字二三三五號判決即明示：稽徵機關調查課稅事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。今被告違背行政程序法且未本諸職權盡調查職責，顯有疏失並損及原告權益，至為明顯。
八、欽國公司涉嫌出租牌照予千興等其他公司之稅務違章情形，至今已有其他類似案件已在行政訴訟階段中，原告與欽國公司之交易事先已善盡相當之注意義務，確實不知欽國公司有借牌或轉包以逃避稅捐之不法情事，對於被告調查之時並以提供相關帳證、合約與收款紀錄供其查核；被告如以欽國公司在其他方面之不法而事後推定原告有過失而必需受處罰，豈不令原告以及其他公司的商業交易安全陷入極大的不確定性？租稅行為本應有中立性可言，豈可因為一家欽國公司之不法行為而一網打盡其他奉公守法之企業？
九、按依私法自治原則，交易對象應以當事人意思為準。本件欽國公司縱有出借名義與他人情事，惟原告所認識之交易對象仍為欽國公司，其契約關係應存於原告與欽國公司之間，因此是否涉及未依法給予實際交易對象憑證情事，被告應先查明公司間之交易情形與流程，不應違反當事人意思而自為認定。況依調查局南機組於八十九年間對丁○○（欽國公司實際負責人）做詢問筆錄時，丁○○有對南機組搜證之業務動態狀況表特別指出幾項程工程是欽國公司實際承作發包的，其中「千興建設商業綜合大樓」即是其中一項，其餘均是欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用的；因而可知，若原告所承包工程實際交易對象係為千興公司，則丁○○在該筆錄大可不必列舉「千興建設綜合大樓」為欽國公司實際承作發包的。另丁○○於九十二年十二月十七日貴院行準備程序時，亦提出千興公司不會做有鋼構混凝土之大樓，丁○○主要負責做主結構（包括空調、水電、混凝土、鋼構等工程項目），且丁○○指出欽國公司統包後，部分工程是發包轉包出去，而消防、水電則是轉包工程項目之一，且丁○○亦指稱轉包空調和消防部分係轉包給戊○○（及原告代表人之弟），更可知原告實際交易對象為欽國公司無誤。另在八十九年八月南機組對欽國公司之會計己○○亦做詢問筆錄，己○○指稱欽國公司出借牌照時實際並未承作工程，惟並未指出欽國公司名義上承包工程均為出借牌照；而貴院之九十二年度簡字第三一四號之簡易判決，雖認定丁○○有出借欽國公司營造執照予千興公司之情事，乃依照台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，亦有該署八十九年度偵字第二五八二三號起訴書附於原處分卷可按，可是試問丁○○現仍處於被提起公訴，臺灣高雄地方法院仍未有判決，怎麼能斷定丁○○有將欽國公司營造執照借予千興公司呢？千興公司負責人丙○○於九十二年十二月二十九日貴院行準備程序時，有指稱千興公司是建設公司，而主體結構部分不能蓋，故千興大樓基於價格及舊識，就委由欽國公司承包，其中空調是屬於主體結構，由欽國公司統包後再發小包，有此是否間接證實欽國公司乃是原告實際交易對象。
十、九十二年二月二十日貴院行準備程序中，法官曾詢問原告向欽國公司承包工程，曾取得一張面額一百七十多萬的票據，為何該票係千興公司開立，受票人卻是書寫原告？當庭原告已說明，該票係欽國公司向千興公司領取票據後，以客票的意思，轉讓給原告，其票據背面有欽國公司之蓋章，原告再提出交換，至於受票人為原告，乃係原告於取得票據，恐會遺失，自行書寫上去，故從附件可得知該一百七十多萬的票據確係由欽國公司背書之後轉讓給原告。另該日準備程序中被告曾提及千興大樓工程資金全部在欽國公司華南銀行之帳號進出，然前述該張支票卻係中興商業銀行台南分行支票，是否被告說詞有矛盾之處。
十一、被告按欽國公司與千興公司訂立合約，主張欽國公司向千興公司承攬工程僅係包工不包料，蓋民間兩造雙方或許為租稅規劃，往往依其租稅考量而訂立包工不包料或包工包料合約，故欽國公司與千興公司訂立合約方式，應與原告和欽國公司訂立合約方式無涉。另按被告所提欽國公司與千興公司訂立合約之工程合約書第五條：供給材料：合約內工程所需主要材料皆由甲方（千興公司）提供，零星及五金材料由乙方（欽國公司）供給。然原告僅係向欽國公司承攬消防與空調工程，非千興大樓鋼筋、水泥、模板等工程，故原告所用材料就千興大樓工程而言，應非屬主要材料。被告認為欽國公司於承攬千興大樓之水電、空調、消防製作係呈現虧損，（因欽國公司取得發票金額近四千萬元，大於估價單三千萬元），顯不合理。蓋民間作生意有時賺有時虧乃係司空見慣之情事，更何況原告僅承攬空調消防部分，並不包括水電部分，因而原告按合約規定閞立發票計二四、六七
二、三九四元予欽國公司，故欽國公司承攬水電、空調消防製作有虧損應與原告無涉。被告所提原告未按時貼立印花稅票，惟依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定自動補報補繳免罰，故一般合約貼用印花稅票會較訂立合約晚。被告概為對原告與欽國公司之間訂立合約憑證，一些枝尾末節之小細節提出質疑，蓋中小企業訂立合約常有不盡完善，惟不影響彼此誠信及合約之有效性，故被告強調重點應在於欽國有無承攬事實，而不應在於合約憑證細節問題。被告指欽國公司己變更負責人，但欽國公司開設銀行帳戶負責人印章卻未變更，蓋實務上其他公司常因負責人忙碌而疏忽變更銀行帳戶負責人印章，除非原負責人因利害關係提出抗告，否則銀行帳戶負責人印章未變更實不影響公司之營運；另被告提出欽國公司變更登記申請書上之營利事業大小章，與原告所提示之工程合約及與開立付款支票之領款印章並不同，按實務上，公司之經營者為控管及營運之便，同一家公司依需要常有固定幾組大小章分別同時使用。又被告均推斷欽國公司無承攬千興大樓工程，欽國公司自無與原告有交易行為，然丁○○（欽國公司實際負責人）於八十九年間對南機組搜證之業務動態狀況表特別指出幾項工程是欽國公司實際承作發包的，其中「千興建設商業綜合大樓」即是其中一項，其餘均是欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用的，因而可知，若原告所承包工程實際交易對象係為千興公司，則丁○○在該筆錄大可不必列舉「千興建設商業綜合大樓」為欽國公司實際承作發包的。另被告指出同一事實該案場之其他廠商稱係與千興公司交易非與欽國公司交易，蓋被告所列之其他廠商為買賣抽水機、電梯架設工程及防水工程，均屬承造大樓最後裝修階段，非屬建物建造開始主結構，故若由該等廠商所開立憑證情形來反證欽國公司無承攬千興大樓之情事，實有不合實際之嫌。
乙、被告主張之理由：
一、本件被告係依調查局南機組查獲設籍高雄市之欽國公司、宗翰工程有限公司涉嫌出借牌照之相關證物，查得原告銷售貨物或勞務未開立統一發票與實際買受人千興公司，而開立與非實際交易對象之欽國公司，經欽國公司負責人丁○○與會計己○○在調查局南機組談話筆錄坦承其無實際承攬工程事實，僅負責申請建照及使用執照，並於筆錄上坦承借牌公司開立支票存入欽國公司特別為該借牌工程而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際銀行帳號之存摺、領款印章，欽國公司開戶後即交由借牌公司保管使用等情，足以證明系爭工程之實際承攬人為千興公司而非欽國公司。且台南市稅捐稽徵處九十一年四月二十六日南市稅法字第０九一００六四四三八號函請其提示逐期驗收紀錄單等相關具體事證供核，惟迄未提示，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，原告空言工程驗收後方可請款付款為一般常情，卻拒不提示相關證據，自不能認原告與欽國公司有實際交易之主張為真實。
二、原告承攬本件消防與空調工程合約金額高達二千四百餘萬元，另依發票開立情形推知施工期間至少長達十四個月之久，其所提示與欽國公司訂定之工程合約書對於付款辦法、工程期限、工程進度、檢驗與驗收等重要事項均未記載，且原告對本件工程之逐期驗收單等相關具體事證亦無法提示，與一般商場實務顯有不合。又查欽國公司經調查局南機組查獲出借牌照，虛進虛開統一發票，幫助借牌業主及承包廠商逃漏稅捐，其負責人丁○○經調查局南機組移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦業經起訴在案，另調查局南機組搜索扣押欽國公司有關千興公司之內帳中詳載借牌抽佣之比例、借牌費用及為該工程運作而開設之銀行帳戶等資料，與該案場其他廠商之案場記載均相同，若欽國公司確實有承攬之事實，其內帳為何仍詳載抽佣比例、借牌費用等資料，而該案場之其他廠商九如公司、力霸士公司、新康興公司三公司均坦承下包工程係直接向千興公司承攬，且千興公司並告知欽國公司是該公司所購買之牌照，另礙於請款因素，應千興公司要求始開立發票予欽國公司等語，又原告於台南市稅捐稽徵處接受調查製作筆錄時，有其承攬合約係與千興公司葉董簽訂之陳述，雖經其隨行人員阻止拒絕簽字，惟綜上所述，足證該案場工程並非欽國公司所發包，而係原告向千興公司所承攬，參諸司法院釋字第二五二號解釋意旨，原告開立統一發票交付非實際交易對象欽國公司即有未合，台南市稅捐稽徵處依查得資料核認原告銷貨未依規定給予他人憑證，並按查明認定之銷售額二三、四九七、三二八元，處百分之五罰鍰一、一七四、八六六元，並無不合。
三、欽國公司支付原告工程款二四、四七四、六八０元中，高達百分之九十一（22,161,618元/2,447,680元），係利用其設於與借牌公司千興公司同一銀行（華南商業銀行赤崁分行）之帳戶付款，欽國公司營業地址設於高雄市，銀行帳戶卻設立於千興公司營業地址及工程地點所在地，且開戶日期八十五年二月十三日與其支付「千興商業綜合大樓」工程第一筆工程款日期八十五年二月十五日相當；又欽國公司會計己○○在調查局南機組所作訊問筆錄稱，欽國公司出借牌照給借牌建設公司後，會依照建設公司所要求之金額、品名、日期開立統一發票給對方。欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入欽國公司特別為該借牌工程而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺及領款印章，欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用，足見欽國公司設立華南商業銀行赤崁分行帳戶係供作付款之證明使用。另千興公司代表人丙○○於九十二年十二月二十九日庭訊稱千興公司與原告無業務往來，為何開立支票號碼ＧＶ0000000號、到期日八十七年十二月三十一日、票面金額一、七一三、二六二元之支票交付與原告，且其金額與日期均與原告自行提示系爭工程開立發票與收取支票表中支票號碼空白之款項之日期與金額均相當。
四、千興公司與被告間因行政救濟案件所提示千興公司與欽國公司訂立之工程合約書，該工程合約書第二條：「工程範圍：依照核准圖施工（包括地下室安全措施、混凝土澆置工程、模板組立工程、鋼結構冷作等工程、鋼筋綁紮工程、水泥粉刷工程、貼磚工程、鷹架工程、水電、門窗等工程）。」並無原告所承攬之消防與空調工程，顯見本案系爭工程並非欽國公司所發包，而係原告向千興公司所承攬，原告之主張，核與事實不符，不足採信。又欽國公司與千興公司雙方訂立之工程合約書第五條：供給材料：合約內工程所需主要材料皆由甲方（千興公司）提供、零星及五金材料由乙方（欽國公司）供給。可知欽國公司承攬上開工程主要方式為包工不包料，惟依原告所提示其與欽國公司所訂立承攬消防、空調等工程合約書觀之，承攬方式為包工包料，欽國公司向其上游廠商承攬工程僅包工不包料，其轉包與下包廠商卻是包工包料，且依千興公司與欽國公司簽訂合約時所附估價單，品名為水電、空調、消防製作之金額為三０、０００、０００元，惟由調查局南機組搜索扣押欽國公司有關承攬千興公司工程之內帳所載，水電、空調及消防等項目，欽國公司所取具發票銷售額近四千萬元，顯不合理。再者原告承攬系爭工程均於八十六、七年間簽約及完工，且原告於庭訊中一再陳述相關契約書均於確定承包後即經兩造訂立，而原告所提示合約書所貼用之印花稅票均係九十一年一月版，顯然係經台南市稅捐稽徵處於九十年底著手調查後，原告才事後補做之契約，顯係臨訟補據。又其所提示之工程合約工程名稱空調工程，立契約書人甲方負責人未簽名，由合約內容備註知此為標單性質。工程名稱空調工程追加工程，立契約書人甲方空白，簽約日期八十七年七月二十日，合約內容為報價單日期八十七年八月二十七日。工程名稱消防工程，立契約書人甲方負責人未簽名。工程名稱消防工程追加工程，立契約書人甲方空白，合約金額九二九、六五七元，估價單之品名含消防工程新舊法規變動總價差異及追加工程計二、二八三、二九一元。另外對於付款方式亦均未提及，而追加工程部分對於完工日期亦未訂定，依一般經驗法則，有違商業交易常規，顯與事實不符，應不足採。
五、欽國公司於八十六年八月十八日申請變更負責人，由丁○○變更為 李富元 ，惟欽國公司供作付款證明而開設之銀行帳戶（華南商業銀行赤崁分行）負責人印章卻未變更，另欽國公司營利事業統一發證設立變更登記申請書上之營利事業章及負責人章與原告所提示之工程合約與開立付款支票之領款印章並不相同。據此，對照欽國公司會計己○○於調查局南機組調查時陳稱：「（問：欽國公司虛開發票給借牌公司有無製作付款憑證？）答：欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」「問：（提示：扣押物編號貳之壹、貳、參、肆、伍、陸，欽國營造（股）公司完工工程明細表各乙冊）上開資料由何人指示製作填寫？製作填寫內容之意義為何？製作之內容是否實在？（經檢視後作答）上開扣押物是依照欽國公司負責人丁○○指示製作填寫，記載之內容為欽國公司八十三至八十五年間出借該公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，前開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國營造（股）公司完工工程明細表彙整製作而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、上開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼。上開扣押物記載之內容均實在。」等語，足證其實際銀行帳號之存摺、領款印章，欽國公司開戶後即交由借牌公司保管使用無訛。再查，調查局南機組搜索扣押欽國公司有關千興公司之內帳中詳載公司：千興建設股份有限公司、千興商業綜合大樓起造人、建造字號、工程造價、合約金額、工程地點、工程借牌抽佣之比例、借牌費用（服務費）比例及計算方式、負責介紹招攬借牌之業務員、已收及未收之借牌費、本項工程下包廠商開立統一發票之日期、號碼及為該工程運作而開設之銀行帳號等資料，與該案場其他廠商之案場記載均相同，益證欽國公司確無承攬本件工程之情事，原告之主張，核與事實不符，不足採信。
六、又同一事實該案場之其他廠商九如公司會計 楊美琴 於台南市稅捐稽徵處調查時稱：「（問：貴行號實際向何人承攬工程？）答：實際由千興建設向本公司買抽水機。」「當初由千興建設業務人員向本公司採購抽水機，確實由本公司外務員送貨至現場，且千興建設指定開立發票予欽國營造，本公司認為其為千興建設之子公司。」等語；力霸士公司會計 蘇秀茹 亦稱：「（問：統一發票查核清單所列業主資料是否屬實？）答：本公司係與千興建設（股）公司承攬工地之電梯架設工程，惟請款時千興要求開立發票與欽國營造股份有限公司始肯付款。」「（問：有無補充說明？）答：本公司於八十六年三月三十日曾開立ＧＴ00000000號發票（已作廢）予千興建設，惟礙於請款因素及千興建設（股）公司要求始開立發票與欽國營造股份有限公司。」；新康興公司負責人 康信達 稱：「（問：貴行號實際向何人承攬工程？）答：千興建設之案場是直接與千興建設交易（訂有合約書），請款時千興建設要求開立發票予欽國．．．」等語，該千興商業綜合大樓之下包廠商同一案由之行政訴訟案件，業經大院九十二年度簡字第三一四號判決原告之訴駁回，並確定在案，可資參酌，足證欽國公司並無承攬發包千興公司之千興商業綜合大樓案場。欽國公司既未實際承作千興商業綜合大樓工程，自無與原告有交易行為，而原告竟開立統一發票與非實際交易對象之欽國公司，即構成稅捐稽徵法第四十四條規定之違法行為，被告按其未依規定給予實際交易對象之憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰計一、一七四、八六六元，並無違誤。
理由
一、按營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告以財政部高雄市國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法第三十二條第一項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條定有明文。
三、本件原告於八十六年至八十七年間承攬千興商業綜合大樓消防及空調工程，銷售額二三、四九七、三二八元，涉嫌未依規定開立統一發票與實際買受人千興公司，而開立予欽國公司，案經調查局南機組查獲，移由台南市稅捐稽徵處審理違章成立，乃按原告未依規定給予他人憑證經查明認定之總額二三、四九七、三二八元處百分之五之罰鍰一、一七四、八六六元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有統一發票及訴願決定書影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其所經營事業主要係以各型冷氣機安裝、冷氣工程、消防工程設計與買賣，其承包欽國公司消防及空調工程，因雙方約定安裝交易地點為欽國公司興建之千興商業大樓，原告亦依照統一發票使用辦法規定開立統一發票，並收取欽國公司所開立之支票，該支票並已如期兌現，欽國公司縱有出借名義與他人情事，惟原告所認識之交易對象仍為欽國公司，其契約關係應存於原告與欽國公司之間，縱使被告於事後查知本件工程之實際承作人為千興公司，欽國公司僅係出借牌照，惟就法律而言，千興公司與欽國公司間另成立其他法律關係，並不影響原告與欽國公司之契約關係，則欽國公司取得原告開立之統一發票，即屬實際交易對象之發票，被告逕以其他下包廠商九如公司、力霸士公司與新康興公司人員自承係向千興公司承攬工程之談話筆錄為證，逕將原告之交易類比，且被告對於原告之說詞，主觀上預設不予採信，以「案重初供」予以推翻，而以其他不相關第三人之談話筆錄為證據，明顯違反行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之」等語，資為論據。
四、經查，千興商業綜合大樓建造情形，據證人即該工程之工地監工辛○○到庭證稱：其受僱千興公司，千興商業綜合大樓是由其負責監工，庚○○（原名 蔡爵安 ）為千興公司之工地主任，現場施工包括整個大樓基礎結構、設備硬體與軟體等工程，其進駐工地後，由千興公司提供各家廠商的資料，由其聯絡廠商施工，並監督其作業等語（詳見本院九十三年七月十四日準備程序筆錄第七頁）。參以調查局南機組扣案之欽國公司完工工程明細表關於上開工程部分所載工地主任為蔡爵安（已更名為庚○○）、辛○○乙節相符，是證人辛○○所述，堪予採信。則由千興商業綜合大樓建造時，係由千興公司派駐監工，負責聯絡施工廠商及監工等情觀之，足見該工程乃係由千興公司自行興建，並未交由欽國公司承包。又據證人即欽國公司實際負責人丁○○於八十九年八月三十日在調查局南機組調查時陳稱：「（提示：扣押物編號壹『欽國公司業務動態狀況表』該份動態狀況表係記載何內容？）上開扣押物記載之內容為欽國公司八十三年至八十六年間出借牌照給其他公司施作工程之情形，上開動態狀況表中『起造人建設公司』欄係記載向欽國公司借牌承包工程之廠商，『工程地點』欄係記載工程施工地點，『工程按名稱說明』欄係記載承包工程之名稱，『工程造價』欄係記載建築執照上登載之建造價格，『合約價格』欄係記載起造人與欽國公司雙方所訂定承攬契約之金額，『百分比』欄係記載借牌費用之比例，『服務費』欄係記載約定借牌費用，『服務費用』欄金額之計算公式為合約價格乘以百分比欄之比例，其中包括本公司代為申請使用執照及建照之費用，『業務接洽』欄係記載該件借牌案由本公司何位業務員負責招攬洽談，『開戶往來銀行』欄係記載本公司因該工程資金調度而開設帳戶之銀行，『已收取服務費』欄係記載本公司截至登載日期已收取之服務費用，『未收服務費』欄係記載本公司截至登載日期尚未收取之服務費用，『已收其他收入』欄係記載除借牌費用外，借牌廠商支付給本公司之費用均列於該欄內，例如印花稅費用。」等語（詳見原處分卷所附調查局南機組八十九年八月三十日詢問筆錄）；另證人即欽國公司會計己○○於八十九年八月二十二日在調查局南機組亦陳稱：「（經本組調查，你曾經兼任欽國公司會計工作，詳情為何？）八十五年間（詳細時間我已記不清楚）因欽國公司會計人員離職，於是丁○○要我兼任欽國公司會計工作，一直至八十八年一月欽國公司停業為止。」、「（提示：扣押物編號壹，欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表乙冊，上開資料由何人指示製作填寫？製作填寫內容之意義為何？製作填寫之內容是否實在？）上開扣押物是依照欽國公司負責人丁○○指示製作填寫，記載內容為欽國公司八十三至八十五年間出借該公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，上開動態狀況表中『起造人建設公司』欄係記載向欽國公司借牌承包工程之廠商，『工程地點』欄係記載工程施工地點，『工程案名稱說明』欄係記載承包工程之名稱，『工程造價』欄係記載建築執照上登載之建造價格，『合約價格』欄係記載起造人與欽國公司雙方所訂定承攬契約之金額，『百分比』欄係記載借牌費用之比例，『服務費』欄係記載約定借牌費用，服務費欄金額之計算公式為合約價格乘以百分比欄之比例，『業務接洽』欄，係記載該件借牌案由本公司何位業務員負責招攬洽談，『開戶往來銀行』欄係記載本公司因該工程案資金調度而開設帳戶之銀行，『已收服務費』係記載本公司截至登載日期已收取之服務費用，『未收服務費』係記載本公司截至登載日期尚未收取之服務費用，『已收其他收入』欄係記載除借牌費用外，借牌廠商支付給本公司之費用均列於該欄內，例如印花稅費用。上開扣押物記載之內容均實在。」、「（提示：扣押物編號貳之壹、貳、
參、肆、伍、陸、柒，欽國營造（股）公司完工工程明細表各乙冊，上開資料由何人指示製作填寫？製作填寫內容之意義為何？製作填寫之內容是否實在？）上開扣押物是依照欽國公司負責人丁○○指示製作填寫，記載內容為欽國公司八十三至八十五年間出借該公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，前開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國營造（股）公司完工工程明細表彙整製作而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、上開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用占合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼。上開扣押物記載之內容均實在。」、「（為欽國公司對外招攬洽談借牌業務之業務員有何人？渠等與欽國公司有何關係？招攬洽談借牌業務之代價為何？）為欽國公司對外招攬洽談借牌業務之業務員之姓名均記載在欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表中，其中我僅知道 朱占揚 係本公司員工，其餘業務員均非欽國公司員工，我僅知道朱占揚招攬洽談借牌業務之代價為借牌費用之一成，其餘業務員之佣金金額若干我不知道。」、「（欽國公司出借牌照如何取得進項發票？）欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項。」、「（欽國公司出借牌照如何開立銷項發票？）欽國公司出借牌照給借牌建設公司後，會依照建設公司所要求之金額、品名、日期開立統一發票給對方。」、「（欽國公司虛開發票給借牌公司有無製作付款憑證？）欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」等語（詳見原處分卷所附調查局南機組八十九年八月二十二日詢問筆錄）。參以扣案之欽國公司業務部業務動態狀況表亦載明千興公司所興建之千興商業綜合大樓，應支付欽國公司服務費八、五四二、一二六元，已收服務費二、八八０、七０九元、未收回服務費五、六六一、四一七元，並在華南銀行赤崁分行開戶作為往來銀行，以供製造資金流程之用，核與證人丁○○、己○○所述欽國公司出借牌照之情形相符，益證千興商業綜合大樓確係由千興公司向欽國公司借牌興建，本件欽國公司實際並未承作上開大樓。是證人丁○○及丙○○（即千興公司負責人）於本院行準備程序時陳稱千興商業綜合大樓係欽國公司向千興公司承包興建云云，無非卸責之詞，自不足採。另證人庚○○出具之聲明書雖載明：「本人因任職於欽國營造（股）公司，因承攬千興建設（股）公司北元段西門路四段營造工程，由公司派遣進駐於工地負責工地之監工。」然據庚○○於九十三年七月十四日本院行準備程序時到庭證稱，其已不記得是否曾受僱欽國公司在千興大樓擔任監工職務，且就本院訊問事項均已不知情或不記得作答，有意迴避及拒絕回答問題，是上開聲明書之內容自難予採信。
五、次查，原告承攬千興商業綜合大樓之消防及空調工程之情形，據原告負責人甲○○陳稱：千興大樓主體工程蓋好後，因其弟戊○○和丙○○熟識，由丙○○告訴戊○○該大樓需要裝設空調和消防設備，原告才承接系爭工程等語（詳見本院九十二年十一月十七日準備程序筆錄第三頁）；而證人戊○○則陳稱：其是在接千興大樓的空調和消防工程後，才認識丁○○和丙○○，當時千興大樓工地上都有牌子列出建築師、業主等資料，其至工地詢問，並交換名片表示其是做空調和消防的，然後再估價承包上開工程，才認識丁○○的等語（詳見本院九十二年十二月十七日準備程序筆錄第三頁）；另證人丁○○證稱：千興大樓之空調和消防工程，是轉包給戊○○，當時在招攬工程時，戊○○是由小包介紹進來的，合約書是戊○○與伊在工程貨櫃屋內簽訂的等語（詳見本院九十二年十二月十七日準備程序筆錄第十三頁）。綜上證言，本件原告如何向欽國公司接洽系爭工程，原告與證人戊○○、丁○○所述均不一致，已難採信；且千興大樓乃係千興公司向欽國公司借牌興建，欽國公司實際並未參與該工程之興建，已如前述；換言之，該工地現場並無欽國公司之人員在場辦公或施工，原告自不可能在工地現場與欽國公司簽訂系爭工程合約書。又按千興公司所提出該公司與欽國公司就興建千興商業綜合大樓所簽訂之合約書，其中第五條約定：「供給材料：合約內工程所需主要材料皆由甲方（即千興公司）提供、零星及五金材料由乙方（即欽國公司）供給。」亦即由上開合約內容觀之，欽國公司承包上開工程係包工不包料，姑且不論上開工程欽國公司實際並未承造，已如前述；反觀原告所提出欽國公司轉包千興大樓之消防及空調工程給原告之合約書所附估價單，卻載明由原告包工包料，則就材料供給部分之約定，上開二合約書之內容已顯有矛盾，亦即如原告主張系爭工程係由欽國公司轉包給原告屬實，則欽國公司向千興公司承攬上開工程時既僅包工不包料，材料部分係由千興公司提供，欽國公司轉包給原告之工程，自不可能再與原告簽訂包工包料之契約之理。另欽國公司與千興公司及原告所簽訂之各該合約書上關於欽國公司及其負責人丁○○之印文字體亦不相符，其中原告與欽國公司所簽訂之合約書上之欽國公司及其負責人之印文，核與該公司登記之印文不符，此有高雄市政府營利事業登記案件聯合作業審核表及營利事業統一發證變更登記申請書等影本附本院卷足稽；又原告提出之消防及空調追加工程合約書，竟未經合約當事人即欽國公司及其負責人用印蓋章，亦有違常情；參以原告所提出之上開消防及空調工程合約書上所貼用之印花稅票，乃係九十一年一月版，在該合約書於八十六年、八十七年間簽訂時，該印花稅票尚未發行，自不可能貼用在該合約書上。綜上情節研判，足見該合約書乃係臨訟補具，不足以證明原告確有向欽國公司承包上開空調及消防工程。
六、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。查，系爭工程係由千興公司借用欽國公司名義發包，該工程工地從開工至完工，並無欽國公司之人員在現場辦公或施工。參以千興大樓新建工程之其他廠商九如公司會計楊美琴於台南市稅捐稽徵處調查時陳稱：「（貴行號實際向何人承攬工程？．．．）實際由千興建設向本公司買抽水機。．．．」、「．．．當初由千興建設業務人員向本公司採購抽水機，確實由本公司外務員送貨至現場，且千興建設指定開立發票予欽國營造，本公司認為其為千興建設之子公司．．．」等語；力霸士公司會計蘇秀茹亦稱：「（統一發票查核清單所列業主資料是否屬實？）本公司係與千興建設（股）公司承攬工地之電梯架設工程，惟請款時千興要求開立發票予欽國營造股份有限公司始肯請款。」、「．．．惟礙於請款因素及千興建設（股）公司要求始開立發票予欽國營造股份有限公司。」等語；新康興公司負責人康信達稱：「（貴行號實際向何人承攬工程？．．．）千興建設之案場是直接與千興建設交易（訂有合約書），請款時千興建設要求開立發票予欽國．．．」等語。綜上證人所述，足證千興公司將千興大樓各項工程發包給廠商時，為掩飾其向欽國公司借牌之行為，均要求承包廠商配合開立發票給欽國公司；核與證人己○○所述，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上該帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用等情相符，足證欽國公司並未參與系爭工程之運作，其為該工程所開立之銀行帳戶，只是為便利借牌廠商作帳使用。則本件原告既係向千興公司承包千興大樓之消防及空調工程，其於請款時將統一發票開立給欽國公司，而非開立給實際交易對象千興公司，自難諉為不知，揆諸上開解釋意旨，自應受罰。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，其向千興公司承包千興大樓之消防及空調工程，銷售額計二三、四九七、三二八元，未依規定開立統一發票給實際買受人，卻開立予非實際交易對象欽國公司，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，台南市稅捐稽徵處乃按原告未依規定開立統一發票之總額，處百分之五罰鍰計一、一七四、八六六元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月十三日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官簡慧娟法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年八月十三日
法院書記官周良駿