裁判字號：最高行政法院91年判字第188號判決
裁判日期：民國91年01月25日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一八八號
原告甲○○被告臺東縣稅捐稽徵處代表人 陳英忠 右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年一月十四日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告所有坐落臺東縣臺東市○○段○○○○號土地，面積計一、七三一平方公尺，原應課徵田賦，嗣經臺東縣政府民國八十五年十一月二十二日（八五）府建都字第一二三三五二號函核示該地之公共設施業已於七十八年九月二十五日全部完竣，被告遂依規定予以補徵八十一年至八十五年期地價稅分別為新台幣（以下同）四○、一九三元、四○、一九三元、七九、一五一元、一一三、四五○元及九一、五○九元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回。提起再訴願中，因臺東縣政府以八十七年九月七日（八七）府建都字第九七八五二號函示重新勘定系爭土地之公共設施完竣面積為六七九平方公尺，公共設施未完竣面積為一、○五二平方公尺，課稅事實變更，被告除報由財政部為再訴願決定撤銷原決定及原處分。茲被告重為復查決定，重新核算原告所有系爭土地八十一年至八十五年期之應納地價稅分別變更為一一、九六○元、一一、九六○元、二二、六二四元、二七、三○八元及二二、七七五元。原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、經查被告八十七年十月二十九日八七東稅服字第四六四一七號地價稅復查決定書，係在財政部八十七年十月二十七日台財稅字第八七二三三二五八八號再訴願決定書之後，被告自應遵照該再訴願決定書主文：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分」之意旨，將原開具補徵八十一年期至八十五年期「無稅別」和「無稅率」，且未蓋「經辦人」印章，以及補發繳款書內中有經塗改未蓋校正章之不合法繳款書五份其照單編號分別為：0000000、0000000、0000000、0000000、0000000）予以撤銷。又原告對上揭不合法繳款書五份（稅單內容不明），根本未如原決定機關所稱：「循序提起復查」。另對於上揭不合法繳款書五份，原告於八十六年七月十一日所提訴願書，係依據臺東縣稅捐稽徵處八十六年六月十二日東稅服字第七八三五號地價稅復查決定書末項規定，在法定期間內提送，合先敍明。二、按稅捐稽徵法第三十五條：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：」之規定，和臺灣省政府訴願審議委員會寄給原告之「訴願」簡介所載：「稅務案件須先申請復查，．．．，才能訴願。」之規定，原告甚感納悶和不服，為何被告積壓原告於八十六年二月十七日向被告提交「回覆書」將近四個月，並擅改以復查方式處理，違反上揭之規定。三、對於本件訴願決定事實欄第三項認定：「．．．。況訴願人於八十六年八月二十六日始就本處補徵其八十一年期至八十五年期地價稅提出復查申請書。」乙節。經查原告於八十六年八月二十六日向被告所提之復查申請書，係就被告所開具八十一年至八十五年期補徵地價稅補發繳款書五份，其照單編號分別：○○一三八七、○○一三八六、○○一三八一、○○一三八五、○○一三八四），該等繳款書繳納期間均填寫八十六年六月二十九日至七月二十八日，原告依照該等補發繳款書說明第二點之規定，在法定期間內向被告提送，唯查該復查申請書從原告提送迄今已一年八個多月，未見被告復查決定，此種惡意積壓公文之行為，亦嚴重違反稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定。又本案原告曾就被告八十七年一月二十三日東稅服字第六六五九九號函，以八十七年二月二十三日回覆書，請被告確實檢討改進，切勿再玩法在案。至於本件訴願決定書事實欄第三項所指：『．．．若依訴願人所堅認之「回覆書」非「復查申請書」，．．．，反對訴願人不利。．．．』乙節，仍係被告為逃避其違法之責，以「口蜜腹劍」、「魚目混珠」之障眼法，誤導訴願決定理由。四、基上論據，被告開具補徵八十一年期至八十五年期「無稅別」和「無稅率」，且未蓋「經辦人」印章，以及補發繳款書內中有經塗改未蓋校正章之不合法繳款書五份（其照單編號分別為：0000000、0000000、0000000、0000000、0000000），業經財政部以八十七年十月二十七日台財訴第000000000號再訴願決定書決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」在案。按民法第一百十四條：「法律行為經撤銷，視為自始無效。」之規定，上揭不合法繳款書五份（稅單內容不明）既經撤銷，自無「法」的效力，而稅捐稽徵法第二十三條：「稅捐之徵收期為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間起算，不得再行徵收。」亦明文規定。對於被告八十七年十月二十九日東稅服字第四六四一七號函所附八十一年至八十五年期地價稅稅額繳款書五份（照單編號分別為：○○八二四一、○○八二四二、○○八二四三、○○八二四四、○○八二四五），已違反民法第一百十四條和稅捐稽徵法第二十三條之規定。五、綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、依據平均地權條例施行細則第二條第一項第四款規定，各縣（市）都市計畫土地公共設施完竣地區範圍之勘定，其主管權責機關在各縣（市）政府。查系爭土地原經臺東縣政府以八十五年十一月二十二日府建都字第一二三三五二號等函認定其公共設施業於七十八年九月二十五日全部竣工，故被告依土地稅法第十四條、第二十二條第一項及財政部八十一年十一月二十五日台財稅第000000000號函釋規定，自該地公共設施完竣之次年起改課地價稅，從而補徵原告八十一年至八十五年地價稅（七十九年及八十年因逾法定核課期間，未予補徵），原非無據。惟嗣系爭土地之公共設施完竣面積又經權責機關臺東縣政府重新更正為六七九平方公尺，此有臺東縣政府八十七年九月七日（八七）府建都字第九七八五二號函影本附卷可稽，課稅事實業已變更，故被告即依據訴願法第十四條但書規定另為復查決定，按該地更正後之公共設施完竣面積重新核算原告八十一年至八十五年應納稅額，並自行變更原處分，依法自無違誤。二、又系爭土地公共設施完竣及未完竣之面積既經臺東縣政府以八十七年九月七日八七府建都字第九七八五二號函予以更正，被告據以另為復查，並決定更正應納稅額合計為九六、六二七元，依據稅捐稽徵法第三十八條第三項後段規定意旨，被告按原應繳納稅款期間屆滿當日（即八十六年二月二十二日）郵政儲金一年定期存款利率六％，加計自該項補繳稅款原應納期間屆滿之次日（即八十六年二月二十三日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（即八十七年十月二十一日）止共六○五日利息，合計九、六○八元，亦無不當之處。三、再查原告指陳其八十六年二月十七日所提回覆書，被告未依規定予以答復，強以復查決定書作成違法及不當之決定，嗣原告於八十六年八月二十六日提出復查申請書，被告反不依法定程序作成復查決定云云等語。查原告八十六年二月十七日所提回覆書之內容，係針對被告補徵八十一年期至八十五年期地價稅表達不滿，並聲明根本不應補稅，原告雖未於回覆書中表明復查字樣，然查「．．．查原告向被告官署．．．提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款，並非謂核定稅額通知書之記載或計算，有何錯誤，其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。」及「．．．原告於接到被告官署．．．核定通知書後，即於法定期限內呈請撤銷原案，．．．其呈文內雖未載明復查字樣，但其真意係申請復查，要無疑義，．．．。被告官署自應依法踐行復查程序，以為決定。．．．。」大院五十年度判字第四十五號及五十二年度判字第二八二號著有判例可資參照。即納稅義務人不服應納稅款之調查核定，雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張根本不應課稅，不論用語如何，要應認為有不服及申請復查之表示，是故被告將該原告回覆書視同復查案件處理，並依程序進行復查決定，揆諸上開判例應無不當。況若依原告所堅稱之上開「回覆書」非「復查申請書」，被告不應以復查程序處理等語，則按稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查。」查本件原核定補徵稅款繳納期間為八十六年元月二十二日至同年二月二十二日，而原告遲至八十六年八月二十六日始提出「復查申請書」，顯然逾越法定申請期限，程序不合，原核定補徵八十一年至八十五年地價稅之效力即告確定，反對原告不利。四、原告指摘被告原核定補徵八十一年期至八十五年期地價稅額繳款書為「無稅別」、「無稅率」和「無經辦人」，且經塗改未蓋校正章之不合法繳款書，不具送達效力一節，因該補徵繳款書係以八十六年一月二十日東稅財字第五二○一七號函專案送達，雖在該補徵繳款書未見加註稅別、稅率、經辦人，然在該函內既有說明「檢附八十一年期至八十五年期補徵地價稅繳款書五份」已足可辨認稅別，又在該補徵之繳款書上亦有加蓋被告首長單照專用印章，形式上已具備文書之要件，並經合法送達原告，自應發生行政處分之效力。五、原告訴稱被告所開具之八十一年及八十二年地價稅繳款書，已逾越稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定之稅捐核定期間，應請裁示撤銷等語。按稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及同條第二項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅藉底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」被告於八十六年依查得資料補徵八十一年期至八十五年期地價稅，經核並未逾越上開稅法所定之核課期間。
綜上，爰請駁回原告之訴等語。
理由按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」分別為行為時土地稅法第十四條及第二十二條第一項所明定。又「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應．．．查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期改課地價稅。」亦為財政部八十一年十一月二十五日台財稅第000000000號函釋有案。其內容符合上揭土地稅法規定之意旨，足資適用。本件原告所有坐落臺東縣臺東市○○段○○○○號土地，面積計一、七三一平方公尺，原應徵田賦，嗣經臺東縣政府八十五年十一月二十二日（八五）府建都字第一二三三五二號函核示該地之公共設施業已於七十八年九月二十五全部完竣，被告予以補徵八十一年至八十五年期地價稅分別為新台幣（以下同）四○、一九三元、四○、一九三元、七九、一五一元、一一三、四五○元及九一、五○九元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起再訴願中，因臺東縣政府以八十七年九月七日（八七）府建都字第九七八五二號函示重新勘定系爭土地之公共設施完竣面積為六七九平方公尺，公共設施未完竣面積為一、○五二平方公尺，課稅事實變更，被告除報由財政部為再訴願決定撤銷原決定及原處分外，重為復查決定，重新核算原告所有系爭土地八十一年至八十五年期之應納地價稅分別變更為一一、九六○元、一一、九六○元、
二二、六二四元、二七、三○八元及二二、七七五元。原告猶未甘服，主張本案稅捐已逾核課期間，且其只向被告提交「回覆書」，並未提交「復查申請書」，被告非但不依其職責就「回覆書」所提事項明確函復，且再三規避其責任和護短，再次強行以「復查決定書」作成違法和不當之決定等語。訴經臺灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，以被告因課稅事實變更重為復查決定，核算系爭土地應納地價稅。依土地稅法第二十二條第一項第二款、平均地權條例第二十二條第一項第二款及同條例施行細則第二條第一項第四款規定，有關都市土地公共設施完竣地區範圍之勘定，其主管權責機關在縣（市）政府。是系爭土地既經權責機關臺東縣政府重新勘定結果，確認系爭土地係於七十八年九月二十五日完成公共設施，公共設施完竣之範圍為六七九平方公尺，此有臺東縣政府八十七年九月七日（八七）府建都字第九七八五二號函等相關資料附原處分卷可稽，被告據以就其公共設施完成範圍予以核課系爭地價稅，於法並無不合。本件被告於八十六年依查得資料補徵系爭土地八十一年期至八十五年期地價稅，經核並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定五年核課期間，原告訴稱八十一年期及八十二年期地價稅已逾徵收期間不得補稅，顯係誤解，核無足採。又原告於八十六年二月十七日所提回覆書係針對被告補徵八十一年期至八十五年期地價稅表達不滿，並聲明根本不應補稅，顯係不服應納稅款之調查核定，雖未於回覆書內表明復查字樣，但既主張根本不應課稅，不論用語如何，如應認為有不服及申請復查之表示，是被告就原告八十六年二月十七日所提回覆書，審其真意乃視同申請復查處理，並依程序進行復查決定，於法並無不合，且對原告更有利，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首揭規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查：㈠、被告原就系爭土地全部面積補徵八十一年至八十五年之地價稅，原告於收受核課之繳款書（編號00000－00000、一一五一七、一一五一八）後提出回覆書，對之表示不服，被告依復查程序處理，參諸本院五十年度判字第四十五號、五十二年度判字第二八二號判例，委無不合。被告嗣為復查決定（八十六東稅服字第七八三五號），雖經財政部再訴願決定（台財訴第000000000號）撤銷，回復函復查程序，被告重為復查決定（八七東稅服字第四六四一七號），係對原告原提回覆書之不服作為復查申請之意而為決定，並無原告所稱未經申請復查而為復查決定之情事。㈡、原告提起之回覆書，既已表明其不服課稅處分之旨，且敍明理由，被告參照本院前揭判例意旨，認為符合稅捐稽徵法第三十五條第一項之申請復查程式，與法無違。㈢、被告就原告之回覆書認係復查之申請，依復查程序處理，於復查決定後另依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，開立應加計利息之繳款書（編號一三八一、0000－0000），原告於收受後對之申請復查，應係對於加計利息之核課處分之申請復查程序，至於本稅部分，原告已對復查決定提起訴願，無申請復查逾期情形。㈣、被告對系爭土地就全部面積補徵地價稅之核課處分，原未逾核課期間（八十、七十九年度應補徵部分已逾核課期間並未併同補徵），原告以回覆書表示不服（認係申請復查），被告為復查決定駁回復查之申請，該復查決定嗣經再訴願決定撤銷，且被告重為復查決定，變更原核課之金額，實係維持原核課處分中於重為復查決定變更後之金額，該金額部分之核課本未逾核課期間，並不因被告第一次復查決定被撤銷而有異。被告重為復查決定後，依重新核算認為原核定正確之補徵金額部分再填發繳款書（編號0000－0000）送達原告，無逾期核課可言，原告認已逾期而違法，並不可採。從而被告重為復查決定，依系爭土地中尚未完成公共設施及已完成而經臺東縣政府分別核定之情形，重新核算已完成部分應補徵地價稅之金額，變更原核定依全部土地計徵之結果，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。至於原告請求撤銷加計利息部分之核課處分部分，另行裁定終結。又應駁回部分，原告如已繳納稅款，無退回可言，附予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月二十五日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年一月二十八日