最高行政法院91年度判字第181號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第181號判決

裁判日期：民國91年01月25日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一八一號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十五日台八九訴字第一一八一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自台灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱台灣妮芙露公司）之佣金收入新台幣（下同）一、三八三、四○八元，案經財政部賦稅署查獲，移由被告核定其八十二年度執行業務所得一、一○六、七二六元，除發單補徵原告當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額二二六、一三三元處以○‧五倍罰鍰
一一三、○○○元（計至百元）。原告不服，就其取自台灣妮芙露公司執行業務所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分明顯違背財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，允准法人會員參加多層次傳銷，其取得之報酬按佣金收入處理之意旨。（一）、個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得稅法第十一條第二項規定營利事業之要件者，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，為財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋前段所明定，為行為時合法有效之法令。是以，本案原告之銷售，依法辦理營業登記，成立麗佳容實業有限公司（以下簡稱麗佳容公司），並已申報八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案符合前揭財政部函釋規定。（二）、營利事業參加人其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理，此亦有財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號明文函釋在案。（三）、本案系爭係八十二年度所得稅事件，依前揭財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋規定，已准許辦理營業登記，且已依法繳納營業稅及營利事業所得稅在案，縱不能適用前揭財政部七十二年台財稅第三六一七二號函釋規定，則依司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，並且八十二年度所得稅依法於八十三年五月十一日前申報及繳納，依前揭釋字第二八七號解釋意旨，亦適用財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定。準此，麗佳容公司既然係臺灣妮芙露公司之法人會員，原告又係麗佳容公司之股東，其以法人會員參加妮芙露公司所收取之佣金收入，已併入麗佳容公司營業收入，自符合前揭財政部函釋規定。（四）、又「法律優越原則」係謂「行政行為或一切行政活動，均不得與法律相牴觸」，此處所謂法律，係已含法律及行政機關自行發布之行政命令。準此，前揭財政部函釋規定，對被告依法應有拘束力。惟被告對原告逕自補稅並處以罰鍰，顯已牴觸前揭財政部函釋規定及違背依法行政原則。二、本案系爭對來自妮芙露公司同一筆收入，其法人會員麗佳容公司已繳納百分之五營業稅、百分之二十五營利事業所得稅在案，而麗佳容公司分配盈餘予自然人股東時，原告依法應再繳納綜合所得稅，惟被告復於八十七年九月二十五日再就同一筆收入課徵原告綜合所得稅，顯然造成同一筆收入重複課稅，且總課稅稅率高達百分之一百，亦即已達變相沒收人民財產，嚴重損害原告法律上應有租稅權益外，更違反憲法第十五條保障人民財產權之規定，理由分述如次：（一）、本案系爭妮芙露公司之法人會員麗佳容公司八十二年度來自妮芙露公司之佣金收入一、三八三、四○八元，依稅法規定於八十二年三月十五日至八十三年一月十五日申報並繳納營業稅，並於八十二年五月十一日申報並繳納營利事業所得稅在案，均為被告所不否認。（二）、如前述，則系爭之同一筆佣金收入麗佳容公司已繳納百分之五營業稅及百分之二十五營利事業所得稅在案。又原告係麗佳容公司之股東，系爭佣金收入已列入麗佳容公司之營業收入，其營運若有盈餘，每年度之盈餘必列入麗佳容公司之累積未分配盈餘項下，一經發放給股東，依所得稅法第十四條之規定，公司股東所分配之股利屬第一類之「營利所得」，應列報個人綜合所得稅，則系爭佣金收入再課百分之三十綜合所得稅[（1-25%）×40%＝30%〕。今被告復於八十七年九月二十五日就同一筆佣金收入再課徵原告綜合所得稅（假設以百分之四十最高邊際稅率），合計總稅率高達百分之一百，重複課稅嚴重損害原告法律上應有租稅權益外，更違法變相沒收人民財產，違反憲法第十五條保障人民財產權之規定。㈢、另外，與本案案情相同之案件，財政部高雄市國稅局核定 陳巖恕 八十二年度綜合所得稅案（同為核定來自妮芙露公司之執行業務所得併課綜合所得稅），於八十八年十二月二十一日台八十八年訴字第四六一三九號再訴願決定書中亦承認確係「重複課稅」，由此可見，被告機關亦承認本案確有「重複課稅」之事實，準此，本案被告機關既然認為系爭佣金收入應併課原告綜合所得稅，則對於麗佳容公司已繳納之營業稅及營利事業所得稅均應依法退還，否則，即不應再補徵原告綜合所得稅，造成重複課稅，顯然違背「租稅法定主義」，嚴重損害原告法定租稅權益。（四）、課稅處分係課予納稅義務人納稅義務或產生法律上不利益，係行政處分中典型之負擔處分。因此，前揭麗佳容公司八十二年度對來自妮芙露公司佣金收入一、三八三、四○八元已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅在案，身為稅捐主管稽徵之被告顯不否准既已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅之處分，該行政處分不僅對被告及原告均有拘束效力，對其他行政機關或第三人仍有一定拘束效果，此為行政處分之持續力及確認效力。被告就同一筆佣金收入再對原告補徵綜合所得稅，顯然置已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅之行政處分之持續力及確認效力於不顧，更令原告深深覺得有圖利國庫致損害原告租稅權益之嫌。三、被告之處分，不但形成同一筆收入重複課稅之不合理現象，且違反所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，及財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋意旨，理由分述如次：（一）、依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。（二）、依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋規定，營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方就該項佣金支出扣繳所得稅款。（三）、本案法人會員麗佳容公司依前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，開立佣金收入發票予妮芙露公司並據以申報及繳納營業稅及營利事業所得稅在案。惟被告卻有意忽略前述事實且毫無法律依據逕自對原告補稅及處罰，不僅形成同一筆收入卻先後繳納麗佳容公司營業稅、營利事業所得稅及原告綜合所得稅重複課稅不合理現象，亦違背前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定及前揭財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋規定。四、再訴願決定機關、訴願決定機關及被告僅僅以妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性，即已否認法人會員麗佳容公司存在之事實，並據以補徵原告八十二年度綜合所得稅及罰鍰，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定及「租稅法定主義」、「司法院大法官會議釋字第二一七號解釋」之意旨。茲分述理由如次：（一）、妮芙露公司於八十六年六月十六日之說明書係當時誤解事實致做出與事實相反之說明，經詳細查證實際交易情形並非如前述說明書所描述，故該項聲明，妮芙露公司嗣後八十六年九月二十六日之說明書已明白指出經查明事實並非如前八十六年六月十六日錯誤之說明書所述，此經查明事實之後所做的聲明，理應更具有效力及真實性，主管機關本其職責，自有詳查實情之責，不應遽然不予採用妮芙露公司八十六年九月二十六日之說明函，僅逕以八十六年六月十六日錯誤說明函核課原告綜合所得稅，再訴願決定機關、訴願決定機關及被告之認定，顯已違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定。（二）、又依司法院大法官會議釋字第二一七號解釋，稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。則本案再訴願決定機關、訴願決定機關及被告僅依據妮芙露公司之說明書，即據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反憲法第十九條「租稅法定主義」及「司法院大法官會議釋字第二一七號解釋」之意旨。五、本案原告係麗佳容公司之股東，代為收取麗佳容公司之佣金收入，並轉為公司經營使用，非屬其個人所得，且以實際所得人麗佳容公司依法開立統一發票予妮芙露公司，再訴願決定機關、訴願決定機關及被告顯係誤解事實，而以原告代收麗佳容公司佣金收入認定為其個人所得，理由分述如次：（一）、本案原告係麗佳容公司之股東，當時係以麗佳容公司參加妮芙露公司經營多層次傳銷，為其法人會員，該行業於當時尚屬較不普遍為人所知之行業，經營模式則為經常透過舉辦說明會方式引見直銷商，透過公司人員拜訪消費者購買產品，也因此使法人會員公司發生租賃費用、人事費用、郵電費、．．．等相關費用，顯然為一公司型態（法人型態）而非自然人型態。（二）、妮芙露公司會員分為法人會員及個人會員二類，妮芙露公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予妮芙露公司申報營業稅，．．．。因此，原告實際上僅係代為收取麗佳容公司之佣金收入，俟後再轉為麗佳容公司經營使用，則以實際所得人麗佳容公司依法開立統一發票予妮芙露公司，實非屬原告之所得。（三）、又妮芙露公司於八十六年九月二十六日向臺北市稅捐稽徵處函：「說明三、又本公司之營業型態係屬多層次傳銷方式，本公司之會員分為二大類型，一類為法人會員，另一類則為個人會員，本公司支付佣金予法人會員時，有的則由法人會員之個人股東代收，再轉交予法人會員，並由法人會員開立統一發票予本公司。」亦說明其經營型態及支付佣金方式，與原告代收法人會員麗佳容公司佣金收入之情形一致。（四）、再者，麗佳容公司係一公司組織，系爭佣金收入為麗佳容公司之營業收入，原告充其量僅為代收性質，不可因其代收即認定為其個人所得，參照一般商業經營業務人員扮演角色，莫不是代所屬公司接洽業務、出售商品，甚且代收貨款，要難因而認定該項代收貨款即屬業務人員之個人所得，該業務人員代收貨款之情形與原告代收佣金收入之情形，均不影響代收貨款或系爭佣金收入實屬公司所有，而非個人之所得。六、同一交易習慣，八十二年度以前主管機關未曾否認妮芙露公司法人會員麗佳容公司列報佣金收入申報繳納之營業稅及營利事業所得稅，亦未曾輔導改變申報方式，更無補徵原告八十一年度綜合所得稅情事，而被告卻逕對原告補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，顯然前後認定相互矛盾，違反行政行為「一致性原則」。（一）、本案原告經營之麗佳容公司於八十二年以前即以法人會員加入妮芙露公司，每年列報佣金收入向主管機關申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，同一交易習慣未曾改變，主管機關均未否認該佣金收入為麗佳容公司之佣金收入，亦未曾輔導改變申報方式，顯是認為麗佳容公司之佣金收入，且前揭八十二年度以前麗佳容公司之營業稅及營利事業所得稅均已核課確定並已逾核課期間。又八十二年度以前，主管機關亦無對原告補徵前揭八十二年度以前綜合所得稅之情事。惟被告卻於八十七年九月二十五日違法對原告補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，顯然前後認定相互矛盾，違反行政行為「一致性原則」。（二）、如前述，主管機關顯然承認妮芙露公司法人會員麗佳容公司之存在，則同一交易習慣，同一認定基礎。被告依法並無任何理由否認八十二年度法人會員存在，逕對原告補徵八十二年度綜合所得稅，造成前後認定相互矛盾。更何況，俟後財政部以八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定，亦承認法人會員之存在，更彰顯原處分之違法行為。七、訴願決定機關於訴願決定書中以妮芙露公司補開之扣繳憑單認為此即表示此等佣金收入屬原告個人所得，惟事實上妮芙露公司負責人辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，均完全依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，該公司之負責人為減輕罰鍰倍數而辦理補扣繳，並非出自於妮芙露公司負責人之本意，亦不當然代表該等佣金收入屬個人所有，茲說明理由如後：（一）、訴願決定機關於訴願決定書中認定妮芙露公司負責人辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，即表示此等佣金收入屬原告個人之所得，惟事實上妮芙露公司負責人係依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，辦理補扣繳及補申報扣繳憑單，以減輕罰鍰之倍數為一倍，此有妮芙露公司負責人補申報扣繳憑單時之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，下方均有註明「依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理」之字樣，可資證明妮芙露公司負責人為減輕罰鍰倍數不得不依臺北市國稅局大安稽徵所來函辦理，非為再訴願決定機關、訴願決定機關認定即表示此等佣金屬原告個人所得。（二）、更何況本案法人會員麗佳容公司取得妮芙露公司系爭之佣金收入，既已依法開立統一發票交付妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：妮芙露公司根本不發生扣繳問題。八、綜上論語，本案系爭佣金收入，麗佳容公司（妮芙露公司之法人會員）既已申報繳營業稅及營利事業所得稅在案，符合前揭財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定，且主管機關亦未退還營業稅及營利事業所得稅，顯是認麗佳容公司之營業收入無訛，不應又認定屬原告之所得，再併課原告綜合所得稅，以避免重複課稅，又本案案情及事實法令堪稱複雜，為此，請大院依法行言詞辯論，並判決撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分，以維原告法定租稅權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、關於執行業務所得部分：查原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自妮芙露公司之佣金收入一、三八三、四○八元，案經財政部賦稅署查獲，有妮芙露公司違章承認書、支付明細表、扣繳憑單、該公司世華佣金轉帳明細表、及談話筆錄等資料影本附卷可稽，本局乃依財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋按查獲佣金收入一、三八三、四○八元核定原告當年度執行業務所得（依財政部台財稅第000000000號函執行業務費用標準百分之二十核算所得即1,383,408×(1-20%)=1,106,726），合併核定原告當年度綜合所得總額，補徵稅額二二六、一三三元。原告不服，主張有關妮芙露公司佣金係支付渠等組成之營利事業麗佳容實業有限公司，上開法人會員收受妮芙露公司佣金時，均已依法開立發票，並申報繳納營利事業所得稅，是本局原核定逕予核課原告綜合所得稅，顯係重複課稅云云，申經本局復查結果，以查妮芙露公司給付原告等五十人之銷售佣金，係存入原告等直銷會員個人金融帳戶內，且該等銷售佣金，係依原告等直銷會員個人之下線行銷體系所計算而得，並經妮芙露公司出具八十六年六月十六日說明書承認不諱，足見所得人為直銷會員個人、非為法人會員，妮芙露公司取得營利事業開立之發票，作為列報佣金費用之憑證，自有未合。此有該公司「世華佣金轉帳明細」、「佣金支付明細表」、談話筆錄、案關之「支付佣金予 廖后衛 等五十位直銷參加人明細表」、「取得非實際交易對象發票明細」等資料影本附卷可稽，是以原告主張銷售佣金係支付予法人會員乙節，自無足採。二、罰鍰部分：原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報執行業務所得一、一○六、七二六元，短漏所得稅額二二六、一三三元，違章事證明確已如前述，本局乃依所得稅法第一百十條規定處罰鍰一一三、○○○元，〔計算式：266,133元×0.5=113,066元，計至百元止〕，復查決定予以維持，亦無不當。三、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定，並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額，為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。又個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再做一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額，納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用各該年度經紀人費用率計算其必要費用。個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，為財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋有案。次按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自台灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱台灣妮芙露公司）之佣金收入一、三八三、四○八元，案經財政部賦稅署查獲，移由被告核定其八十二年度執行業務所得一、一○六、七二六元，除發單補徵原告當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額二二六、一三三元處以○‧五倍罰鍰一一三、○○○元（計至百元）。原告不服被告核課綜合所得稅及罰鍰處分，以其並未自台灣妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由麗佳容實業有限公司取得，而麗佳容公司為台灣妮芙露公司之法人會員並已申報營利事業所得稅，再核課其個人綜合所得稅，顯係重複課稅云云，申經復查結果，以台灣妮芙露公司給付原告等五十人之銷售佣金，係存入原告等直銷會員個人金融帳戶內，且該等銷售佣金，係依原告等直銷會員個人之下線行銷體系所計算而得，並經台灣妮芙露公司出具八十六年六月十六日說明書承認不諱，足見所得人為直銷會員個人，非為法人會員，台灣妮芙露公司取得營利事業開立之發票，作為列報佣金費用之憑證，自有未合。此有該公司佣金轉帳明細、佣金支付明細表、談話筆錄、支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表、取得非實際交易對象發票明細等資料影本附卷可稽，主張銷售佣金係予法人會員一節，自無足採。原告有取自台灣妮芙露公司佣金收入，卻漏未申報該執行業務所得一、一○六、七二六元，逃漏所得稅額二二六、一三三元，該局處以○．五倍之罰鍰一一三、○○○元，亦無不合，乃未准變更。原告以台灣妮芙露公司負責人之書面說明與事實不符，被告如仍認其有漏稅違章情事，應負舉證責任云云，訴經財政部及行政院一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以所訴麗佳容公司業已報繳營業稅及營利事業所得稅云云，姑不論實情為何，核非本案所應審究，遂駁回其一再訴願。茲原告仍不服提起本訴主張如事實欄所載。經查：原告漏報佣金收入一、三八三、四○八元，有妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付佣金予直銷參加人明細表、世華佣金轉帳明細等資料附卷可稽，違章事證明確。至原告所提出之妮芙露公司八十六年九月二十六日函影本，核其內容僅係說明該公司會員分為法人會員及個人會員二類，該公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等語，要難執為原告未取自台灣妮芙露公司執行業務所得之論據。另原告並不否認確有收到妮芙露公司匯款至渠銀行帳戶，雖主張該款項係代麗佳容公司收取款項，嗣後即轉為麗佳容公司經營使用云云，然查原告無法提出具體證據，證明渠收取之款項確屬麗佳容公司之收入並已轉付麗佳容公司，且妮芙露公司支付該款項係以原告個人下線行銷業績計算，非以麗佳容公司業績計算，又妮芙露公司亦已於八十六年六月十六日立具說明書承認該筆佣金係支付會員個人之銷售佣金，故原告所訴自無可採。次查麗佳容公司與原告個人係不同之法律主體，本件之佣金收入既為原告個人所得，則被告依法核課原告綜合所得稅，自無不合，不因前由麗佳容公司誤報營業稅及營利所得稅而受影響。至麗佳容公司已繳稅款應由稽徵機關另案辦理更正，不生重複課稅之問題，亦難謂有違憲法第十五條保障人民財產權之規定，原告所稱本件有重複課稅之嫌並違反租稅法定主義云云，尚屬誤解。財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，固認傳銷事業得有法人會員之存在，惟本件取得本案佣金者係原告個人，並非法人即麗佳容公司，已如前述，故財政部上開函顯與本案爭點無涉。末查所得稅法施行細則第八十三條第二項係規定行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳；財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋規定，營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方就該項佣金支出扣繳所得稅款。本案原告佣金之收入係因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金，並非因行紀而收取之佣金，且該規定僅就應否扣繳加以規定，並非就所得稅應否課徵所作之規定，是自無上引所得稅法施行細則第八十三條第二項及財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋適用之問題。綜上所述，原告所訴核無可採，被告補徵原告當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額二二六、一三三元處以○‧五倍罰鍰一一三、○○○元，及駁回原告復查之申請，尚無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。原告訴請撤銷非有理由，應予駁回。至原告請行言詞辯論，因本案事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月二十五日
最高行政法院第三庭
審判長法官徐樹海
法官鍾耀光法官吳錦龍法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年一月二十五日