裁判字號：最高行政法院91年判字第187號判決
裁判日期：民國91年01月25日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
最高行政法院判決九十一年度判字第一八七號
再審原告岱偉實業股份有限公司代表人甲○○再審被告財政部關稅總局代表人乙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，再審原告對本院中華民國八十八年十二月二十三日八十八年度判字第四二○九號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告委託旭懋報關有限公司於民國八十六年九月二十二日向財政部高雄關稅局申報自印尼進口INDONESIANFINISHEDFLOOR乙批，報單號碼：ＢＣ＼八六＼Ｗ四○○＼○○○三號，報列海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八‧九○‧九○號，互惠稅率百分之二‧五，經該局改列稅則第四四一二‧一三‧二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。再審原告不服，聲明異議，亦經該局陳述意見報由再審被告評定異議駁回，發給關評臺第八六○二六五號評定書。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第四二○九號判決駁回。茲對原判決提起再審之訴，摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、原判決引用ＨＳ註解第五七三、五六九頁、六七八頁，歸稅則第四四一二號之理由，與本案無關，且本案應依關稅法及稅則，原判決依ＨＳ、日本、德國法律，不合主權獨立國家。二、稅則為課徵進口關稅之依據，依資深關員 葉雅極 、 陳義雄 、 蔡俊彥 著作解釋，本案貨物應歸第四四一八節可以確定，且通常分類號別排列在後者，加工層次較高，合板加工層次較低歸第四四一二節，二次加工成地板，加工層次較高，歸第四四一八節第四四一八．九○九○號。三、再審被告依ＨＳ，以合理假象、行政裁量，使再審原告受害其將稅則第四四一八節內之拼花地板或其同類貨品、分類於基準節名合板、單板貼面板及其類似積層材之第四四一二節，不合節名、性質邏輯比較分類。四、依上述三資深關員著作內容提出證據將原判決駁回之理由逐一駁斥：（一）再審被告查不到適當貨名時，就查對HS註解內案例之貨名、製造方法據以為分類之依據。以『依據HS註解第某頁第某行或某段說明或案例貨製造方法等』作為分類或答辯主體得到佐證。以「合理假象」與「行政裁量」併行的後果，海關驗估工作有不確定的危機感，故雖然有良好的行政救濟制度然造成「合法廠商受害」或「不法廠商受益」造成再審原告受害。（二）所以再審被告以使用解釋準則一前段『類、章分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱．．．』作為核定稅則號別為四四一二節。系爭來貨並無該節稅則號別所列相同之名稱，顯與稅則解釋準則不符，再審被告強詞奪理顯然違法。（三）依陳先生編著『對稅則四四一八節節名內物品，如僅包括實木製品，不包括合板等集成材製品之解釋，明確不符合「解釋準則一」之分類規定』。故應依準則一後段：「．．．及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理」。系爭貨物屬第九類第四十四章木及木製品；類註、章註：章註三「第四四一四到四四二一節亦適用粒片板或類似板、阡維板、集成材或增密木等之製品」。應歸入稅則為第四四一八節。（四）來貨以未有「支撐性」及「係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者」為由。依陳先生HS架構確實未規定之分類條件或臨界分類點，末回溯到該行業做實物研討而引用他種分類架構為分類依據形成自我論段。例如：如何以百分比決定不可「支撐性」及「合板也是多層木材，木條片也是木條」。足資證明支撐性與系爭來貨無關。（五）再審被告以來貨「製造方法等：為角材－刨光－定尺－拼接－成板材－刨薄片－膠合二次以上加工－開凹凸槽等而成之地板」。
作為核定稅則號別為第四四一二節，依陳先生『HS整體架構甚少以製造方法分類』。
蔡先生『HS的分類原則依一般而言國際商品統一分類制度是按加工製造的程度．．．
』。證明不以製造方法分類以結果分類。五、印尼貨物經我駐比利時代表處比利字第五○五號函所引，與本案貨品不同，該函之報告不足為證。六、評議會為海關稅則分類最高決定單位，但委員均由綜理不同業務的各單位主管兼任，平時本身業務已難分身，又不見得具整體H.S．架構概念及分類實務經驗，如何能發覺「合理假象」下不合理分類？海關答辯的任何分類理由（程序部分除外）幾乎均為行政法院所接受，因為面對訴訟攻防雙方各有理由下大部分評事確有分類知識的極限，故一般只作程序上、形式上審核，實質部份則尊重行政機關之行政裁量。然而行政法院是目前我國分類業務行政救濟最終機關，判決影響稅則分類的品賀、國際形象、政府施政及關員任事心態甚鉅，實不宜不過問實質，應召請專家作實質審核，公正、合理為判決。
被告答辯意旨略謂：一、中華民國海關進口稅則附則一規定「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理。」，次查國際商品統一分類制度註解說明一：「我國海關進口稅則自七十八年一月一日起實施以關稅合作理事會（CustomsCooperationCouncil）制定之國際商品統一分類制度（
TheHarmonizedCommodityDescriptionandCodingSystem）為基礎編訂而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及附則所載有關規定辦理。」，系爭貨物經查驗及鑑定結果，依其製造過程，結構及加工情形，仍屬合板狀態，依前揭規定，參據ＨＳ有關註解之詮釋，將之歸列專屬稅號第四四一二節，依法並無不合，至判決書引述日本之關稅週報等係佐證改列之稅則號則，應屬正確。二、查ＨＳ註解對四四一八節項下之「木製拼花地板」已明示，係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構者，並非如來貨係以薄片貼於合板基材之上，兩者顯有不同，分列不同「節」中，自應依「國際商品統一分類制度解釋準則」準則一：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」規定辦理，而來貨確應歸列稅則第四四一二節之理由已如前述，並無可歸列於二個以上稅號之情事，自無該準則三（甲）「特殊性較一般性優先使用」及準則四「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別」之適用。三、與本案來貨相同之銘木拼花地板，經經濟部國際貿易局函請我駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下為宜，該處八十五年十一月二十九日比利（八五）字第五○五號簡函復財政部敍明世界海關組織於ＨＳ會議中已獲致結論，認與原告進口相同之貨物，應歸列稅則第四四一二節項下。又依駐比利時代表處八十六年七月十日比利（八六）字第三二九號簡函所附世界海關組織會議報告資料（DOC.40.475E）已敍明樣品規格，寬大約三十公分，長約一八○公分，由合板（八至十二公厘厚）表面貼銘木薄片組成，兩端製舌榫，兩邊製溝槽，其規格、組織、成分、製造流程均與本案來貨相符合。是以海關以系爭來貨為已開槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板，每層單板厚度均未超過六公厘，予以歸列稅則第四四一
二．一三．二○號，並無不當。且依現行海關進口稅則附則一規定辦理稅則歸列與我國是否為世界海關組織之會員國無關。四、進口稅則第四十四章章註四所稱：「．．．其所加工之形狀如彎曲狀、波紋狀、孔洞狀或切割或裂成其他形狀（正方形或長方形者除外）」，係指第四四一○、四四一一、四四一二節產品，縱經切割或裂成正方形或長方形以外之形狀，如梯形、菱形、三角形．．．者，亦涵蓋在內，並非排除正方形或長方形。再審理由稱：長方形已排除歸入稅則第四四一二節，顯有誤解。五、財政部七十七年三月二十三日台財關第000000000號函規定，對海關如發現進口貨品多年歸列之稅則號別不當，擬變更其號別課稅且將影響進口人之權益者，除已明文修訂者外，應先報部核定，其核示意旨在尊重進口人權益及維護租稅公平原則。本案類同貨品稅則見解之變更，係海關發現進口貨品多年歸列之稅則號別不當，經參照前開財政部核示原則，函報財政部建議變更原行之多年稅則，並奉財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函同意參據ＨＳ註解之詮釋歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列，並非如原告指稱之：「變更其稅則號別依行政命令」。又財政部「研商有關ＨＳ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論，為行政主管機關依法定職權所為闡明解釋，參據司法院大法官會議解釋釋字第二八七號意旨，其適用應無疑義。六、系爭來貨經查驗結果，係由五層單板膠合而成，以柳桉合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽、製舌榫之加工合板。並檢附貨樣送請國立台灣大學森林學系鑑定結果，為以不超過六公厘之單板覆貼於合板上之加工合板。是系爭來貨屬化妝合板之加工複合地板，依現行海關進口稅則附則一及解釋準則規定，歸列進口稅則第四四一二節加工合板項下適當號列，應屬正確。原告應無理由主張要求歸入稅則第四四一八．九○九○號項下。七、綜上所述，再審理由均無可採，原評定仍請予以維持。
理由按當事人於行政訴訟法修正施行前，對於本院之判決提起再審之訴，須有修正前行政訴訟法第二十八條各款所定情形之一者（相當於修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項），始得為之。本件再審原告委託旭懋報關有限公司於民國八十六年九月二十二日向財政部高雄關稅局申報自印尼進口INDONESIANFINISHEDFLOOR乙批，報單號碼：ＢＣ＼八六＼Ｗ四○○＼○○○三號，報列海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八‧九○‧九○號，互惠稅率百分之二‧五，經該局改列稅則第四四一二‧一三‧二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。再審原告不服，聲明異議，亦經該局陳述意見報由再審被告評定異議駁回，發給關評臺第八六○二六五號評定書。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第四二○九號判決（下稱原判決）駁回。茲對原判決提起再審之訴，主張如事實欄起訴意旨所載。經查原判決係以：按行為時稅則第四四一二．一三．二○號為加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘，互惠稅率百分之二十；同稅則第四四一八‧三○‧○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二‧五；同稅則第四四一八‧九○‧九○號為鑲空格子木板以外之「其他建築用細木製品及木作成品」，互惠稅率百分之二‧五。案內來貨經再審被告核定，以國際商品統一分類制度註解（以下稱Ｈ‧Ｓ註解）中文版第五七三頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇之解釋及同註解第五六九頁有關稅則第四四○九節之解釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫，槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。」，系爭來貨經驗明為已開榫槽之貼面合板加工複合地板，每層單板厚度均未超過六公厘，核與上開註解對稅則第四四一二節之解釋相符。又有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者）之稅則分類，經該局報經財政部八十三年六月三十日臺財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ‧Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號別。該局曾檢附系爭來貨貨樣送請國立臺灣大學森林學系鑑定結果，以來貨係為五層合板貼面櫟木化妝合板加工之木質複合地板，應屬稅則第四四一二節等語。上開鑑定結果與高雄關稅局查驗結果相符，係由五層單板膠合而成，以柳桉合板為基材，上層貼銘木簿片，四面已開槽、製舌榫之加工合板，屬化妝合板加工複合地板，此與拼花地板係置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者，顯有不同，按稅則第四四一八．三○．○○號所述之木製拼花地板係由一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成，本案所稱拼花部分為不超過六公厘之單板，與本條認定上有所差別。依製造過程及加工情形，系爭來貨仍應歸列稅則第四四一二、一三、二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。又查再審原告前案進口相同物品（報單號碼ＢＤ＼八三＼六一一二＼○○○七號及ＢＤ＼八三＼六一五○＼○○二一號）雖經行政院臺八十五訴字第○一二五一號再訴願決定書決定：「原決定及評定均撤銷，由原評定機關另為適當處分」，並敍明：「．．．允宜由原評定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列所應歸屬之稅則，．．．」。案經高雄關稅局依該訴願決定書意旨檢附貨樣送請臺灣省林業試驗所鑑定結果，核與該局查驗結果相符，與本案同屬化妝合板加工複合地板，並均予歸列稅則四四一二節，行政院據以作成「再訴願駁回」之決定，尚無不當。再審原告主張，前案行政院再訴願決定書，已將原決定及原評定均撤銷，但在後進口與系爭貨品完全相同之貨品，如今卻遭行政院決定書作成「再訴願駁回」之決定，益顯本件行政處分要屬違背法令云云，核不足採。次查本案貨品經高雄關稅局檢樣送請國立臺灣大學森林學系鑑定是否為拼花地板或化妝合板加工複合地板，並請敍明認定標準。據其鑑定結果，應屬海關進口稅則四四一二節之加工合板、及另案相同貨物經臺灣省林業試驗所據該所鑑定結果：「．．．可供壁板、家具面板或地板等不同用途，視使用者而定」。則本案貨品鑑定結果，核與該局查驗結果相符，且該兩機關均係財政部核定之木材鑑定權威機構，其鑑定結果自具公信力。本案來貨雖經開槽、製舌榫等製成稅則第四四○九節形式，惟仍應歸列稅則第四四一二節。則再審原告主張再審被告在其主觀上已認定經高雄關稅局查驗結果，來貨為貼面合板加工複合地板，既認定為複合地板，即應依貨品性質、用途予以歸類方是，而再審原告所進口之「銘木拼花地板」已成定型，且屬成品，僅作地板為其唯一用途，焉可恣意擴充解釋﹖足徵再審被告引用Ｈ‧Ｓ無關之解釋加以拼湊，以引證其判斷，而對系爭貨物性質及稅則四四一八號之註解略而不論，方致作成錯誤決定，實有違證據法則與經驗法則云云，亦無可取。再查另案由柏岱公司所進口貨物之表層厚度為○‧一公分，經核符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ‧Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「㈠為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，做為通案之分類依據」，有該會議紀錄影本在卷可按。而本案系爭貨物表層厚度為○‧六公厘以下（見卷附再審原告所提製造流程及圖五影本），兩者不同，自不宜相提並論。則再審原告主張柏岱公司自印尼進口同款、同性質之貨品，因不服所核定四四一二稅則號別，經提起異議後，經由基隆關稅局複驗結果，接受原申報稅則即四四一八‧三○‧○○稅率課稅云云，亦無可採。末查木質拼花地板製造過程，前經再審被告函請我國駐比利時代表處查詢結果，為樹材裁切成一定規格，經拼花排板熱壓膠合，各層木理方向相互垂直，再直剖（由中間剖，一分為二），核屬實木拼花製品，此與來貨係在合板上貼拼花之薄片單板（厚度不超過0.6MM）顯有不同，且來貨經鑑定結果與稅則第四四一八‧三○‧○○號之木製拼花地板不同，詳如前述；另依日本之關稅週報第二○八二號亦載明類似貨物「FANCYFLOOROFWOOD」應分類於稅則第四四一二節項下，有臺北駐日經濟文化代表處八十四年四月二十八日經組第二四三號致財政部函及所附日文關稅週報影本附卷可稽，足見本案分類應屬正確。則再審原告主張據我國駐比利時代表處回函謂根據關稅合作理事會之意見，拼花地板木條厚度以適宜及實用為宜，並無須硬性訂定標準；又根據上開組織之承辦人員謂「該貨品如為可直接使用之地板成品，則以歸列四四一八‧九○項目相關號別為宜」云云，尚無可採。又再審原告另案進口與系爭來貨相同之銘木拼花地板，業經經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下為宜，有財政部八十五年十二月二十四日臺財訴字第八五二一七九五七九號函附駐比利時代表處八十五年十一月十四日比利字第四七五號簡函影本存再訴願卷可稽，並據該處八十五年十一月二十九日比利字第五○五號簡函復財政部亦敍明世界海關組織於Ｈ‧Ｓ會議中已獲致相同結論，認再審原告進口之INDONESIANFINISHEDFLOORING貨物，應歸列稅則第四四一二節項下（見本院卷）。復有該處八十六年七月十日比利字第三二九號簡函檢附世界海關組織提供之DOC.40.475E原文影本及中譯本各一份在卷。
而依該DOC40.475E地板嵌板之分類Ｈ‧Ｓ委員會之決議理由略謂：「根據提供之資料及樣品，該產品為嵌板（寬大約三十公分，長約一八○公分）由合板（八至十二公分厚）表面貼木薄片（由木積層材之刨片）組成，以便仿成拼花木條製之地板嵌板。其表面經砂磨、着色及上漆，有些表面經縱向溝痕加工，該嵌板每端製舌榫，兩邊製溝槽．．．。檢視該產品其已組成嵌板，非屬拼花木條拼成（根據註解第六七八頁第二段對四四○九之解釋）。秘書處亦認為該製造商雖說明其可為拼花地板，但仍無法歸列稅則第四四一八‧三○節，該嵌板不適用於建築用細木製品及木作成品或鑲空格子板之敍述，因而稅則第四四一八‧九○其他目亦被排除。根據提供之製作過程（表面加工製舌榫）該產品應歸列稅則四四一二節。秘書處依據解釋準則Ⅰ認為其係貼面合板嵌板而應歸列該節。」等情，並有印尼木板公會提供之已完成地板之製作流程影本附卷可按。是本件系爭貨品，應歸列進口稅則第四四一二‧一一‧二○節，已無疑義。再審原告主張其曾檢具由產地國印尼以完全相同之實物送請德國慕尼黑財政廳管理局關稅審核機構經審定為四四一八‧三○‧○○號列云云，亦不足採。本件原處分依實際來貨歸列進口貨物稅則，與法律不溯既往原則無違。本件事證已臻明確，尚無行言詞辯論之必要。從而原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合，再審原告起訴論旨，難謂有理由等情，因而駁回再審原告之行政訴訟。經核並無不合。查原判決已論明系爭來貨經高雄關稅局查驗結果，係由五層單板膠合而成，以柳桉合板為基材，上層貼銘木簿片，四面已開槽、製舌榫之加工合板，屬化妝合板加工複合地板，核與貨樣送請國立臺灣大學森林學系鑑定結果相符，而與拼花地板係置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者，顯有不同，參據Ｈ‧Ｓ註解，應歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號別，而不歸列第四四一八節等情甚詳，又引駐比利時代表處函覆ＨＳ會議結論，亦列明其討論樣品之尺寸規格，以供本案佐證，洵無不合。其所適用者為我國稅則規定，參據ＨＳ，依稅則附則一之規定，於法有據。另引用外國先例資以佐證其確信之論述，無違事理。原告指為不合主權國家之律法，並不可採。又再審原告引據學者著作，否認系爭來貨應如原判決上述論斷，歸稅則第四四一二節，而認為應依其加工層次較高位列最後，歸於第四四一八節云云，係其對稅則之歧異法律上見解，非可資為再審理由。再審原告其餘主張均屬就再審被告原處分如何僅有合理假象而實不合理歸類稅則，為有錯誤等情而指摘，難資為原判決之再審事由。依再審起訴意旨，核與首引法條所規定之再審事由均不相符，再審之訴應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月二十五日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官鄭淑貞法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年一月二十八日