裁判字號： 臺灣 高等法院89年上訴字第3700號刑事判決
裁判日期：民國89年09月14日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院刑事判決八十九年度上訴字第三七ОО號
上訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告乙○○右上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣台北地方法院八十九年度訴字第三七七號，中華民國八十九年九月十四日第一審判決（起訴案號：臺灣台北地方法院檢察署八十八年度偵緝字第六九二號）提起上訴，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
乙○○連續納稅義務人以其他不正方法逃漏稅捐，處有期徒刑伍月。
事實
一、乙○○係臺北市○○○路○段○○○號六樓旻捷企業有限公司（下稱旻捷公司）之負責人，為從事業務之人，亦為納稅義務人，詎基於概括之犯意，明知其所承包之臺北市立中興醫院新建工程中有關鋼筋與模板之部分工程，甲○○實係其下包，而嗣甲○○則與其合夥而為股東，甲○○並未於八十三年間受僱於旻捷公司而受其監督、支配，或自旻捷公司受領任何薪資所得，竟先於八十四年間某日，在上址公司內，委由不知情之記帳業者，將甲○○於八十三年間，向旻捷公司支領薪資共新台幣（下同）一百五十萬元之不實事項，登載於其業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並交付甲○○供以申報八十三年度之所得稅而行使之，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關關於稅賦管理之正確性，並藉資逃漏旻捷公司八十三年度之營業所得稅七萬五千元。另乙○○復明知甲○○亦未受僱於設在臺北市○○街○段○○○號三樓之二之松傑工程有限公司（下稱松傑公司）或自松傑公司受領任何薪資所得，竟基於同前之概括犯意，復與亦為從事業務之人，亦為納稅義務人之松傑公司負責人 賴爐 卻基於共同犯意之聯絡與行為分擔，而由乙○○於八十五年間某日，在不詳處所，亦委由不知情之記帳業者，將甲○○於八十四年間，自松傑公司具領薪資所得五十萬元之不實事項，登載於賴爐卻業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而交付與甲○○供以申報八十四年度之所得稅而行使之，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關關於稅賦管理之正確性，並藉資逃漏松傑公司八十四年度之營業所得稅二萬五千元。另乙○○亦明知 鄭崇寶 並未受僱於松傑公司，或自松傑公司受領任何薪資所得，竟又與賴爐卻基於共同犯意之聯絡與行為分擔，先由賴爐卻將鄭崇寶之身分證影本等資料交付予乙○○，而由乙○○於八十六年間某日，在台北縣板橋市某不詳處所，亦委由不知情之記帳業者，將鄭崇寶於八十五年間，自松傑公司具領薪資所得三十萬元之不實事項，登載於賴爐卻業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而交付與鄭崇寶供以申報八十五年度之所得稅而行使之，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關關於稅賦管理之正確性，並藉資逃漏松傑公司八十五年度之營業所得稅一萬五千元。
二、案經甲○○訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官經台灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴暨移送併案審理。
理由
一、訊據被告乙○○就其曾委由不知情之記帳業者，將曾告訴人 樹榮 於八十三年間向旻捷公司支領薪資共一百五十萬元之事項，登載於其業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並交付甲○○供以申報八十三年度之所得稅之事實固不諱言，此部分核與告訴人甲○○於偵查中之指訴相符，並有甲○○之各類所得扣繳憑單影本一紙附於一五二五五號偵查卷第十頁可資佐證；惟被告 矢口 否認有何偽造文書、違反稅捐稽徵法等犯行，辯稱：渠承包臺北市立中興醫院新建工程之鋼筋與模板項目時告訴人曾受僱於渠，渠亦有發薪水給告訴人云云。惟查：
（一）按稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約；而稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，民法第四百八十二條、第六百六十七條分別定有明文。就此二種契約之性質而論，於僱傭之情形，受僱人應受僱用人之指揮、監督，受僱人所應得之報酬，原則上均屬定時、定額之給付，此種給付在賦稅上即屬薪資一種；而在合夥之情形，合夥人之一並不受他合夥人之指揮、監督，合夥人就合夥之損益或盈虧，均按各合夥人出資額之比例定之，除另有約定外，原則上各合夥人就合夥事業，並無定時、定額之給付請求權，合夥人因經營合夥事業之所得，於賦稅上即依其所合夥事業組織、性質之不同而異其核課之方式，惟要均與薪資有別。
（二）被告雖迭辯稱其有發薪水予告訴人云云。惟查被告於八十八年九月十六日檢察官偵查中自承：「甲○○與我合夥」等語（見第六九二號偵緝卷第十七頁）；而於原審八十九年五月十六日訊問時，被告復自承：「曾（指告訴人甲○○）是我下包的工頭」，而於原審八十九年八月四日訊問時，被告又自陳：「他是我的下包，也是合夥人」等語（分見原審卷第二十七頁、第五十一頁）；再參以被告於檢察官偵查中，亦曾提出股東合約書一紙為證，其上載明「旻捷企業有限公司承攬台北市中興醫院新建工程鋼筋與模板項目，茲因資金調度問題，以成立股東方式完成工程進度，股東分配如下：乙○○股權百分之六十、賴爐卻股權百分之二十五、甲○○股權百分之十五，特此證明，股東各人乙份」等語（見第六九二號偵緝卷第十九頁），足證關於台北市中興醫院新建工程鋼筋與模板項目，告訴人甲○○與被告間之法律關係為合夥，其二人則均係合夥之合夥人之一，告訴人並未受僱於被告或旻捷公司無訛。縱認被告確有給付金錢予告訴人，然告訴人既未受僱於被告或旻捷公司，其自被告或旻捷公司所受領之給付，於法即非薪資而不得以薪資之名義申報，被告明知告訴人並非受其僱傭之人，其所給付予告訴人者並非薪資，被告竟以薪資之名義代告訴人申報扣繳，其此部分之所為，即有不實。
（三）被告雖另稱告訴人係其下包云云。惟查通常所稱之下包者，係指原承攬人將其所承攬之工作之一部分，再交由他人承作之意，是下包之法律性質核屬次承攬，其所應適用之規定，均與承攬無異；而稱承攬者，謂當事人約定，一方他人完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，民法第四百九十條定有明文；是承攬人所受之報酬僅係於工作完成後所受之一次給付，與前述受僱人受定時、定額之給付，於法律上有明顯之差異，是承攬人所受之給付，在稅法上亦不得以薪資之名義申報之，洵無疑義。是本件縱認告訴人係被告之下包，被告以以薪資之名義代告訴人申報扣繳，其此部分之所為，亦有不實。
（四）被告於原審審理時雖舉提估價單影本、付款明細表及工程數量計算表等紙欲供為其確有給付予告訴人薪資之證明；惟查該估價單影本三紙雖有告訴人之簽章，惟其中二紙上品名欄上記載「上油紅膠」，而另一紙除載明「本月貨款」若干外，尚有營業稅百分之五計若干之記載，足證該估價單影本三紙顯係關於其他物品之買賣者，尚與本件被告究有無給付告訴人薪資一節無所關連，是上開估價單影本於法並不足以資為被告確有給付告訴人薪資之證明。另工程數量計算表係有關各期工程之估驗款、保留款、應付款、公司扣款之記載，其上更未見告訴人之簽章，是該等工程數量計算表核與本件被告有無給付予告訴人薪資一節並無所關連，自亦不足以資為被告有利之證明。
（五）證人 李宣男 於原審八十九年八月四日訊問時，雖到庭證稱被告確將工程下包給甲○○，並發放薪水給甲○○等語，惟姑不論證人李宣男此部分之供述前述已自相矛盾，其所為之供述亦與被告所自承其與告訴人係合夥人之供述不相一致；即另一證人 林碧峰 於原審八十九年九月一日審理時，亦到庭證稱：「（甲○○有無受僱被告？）當初楊（指被告）、賴（指賴爐卻）、曾（指告訴人）三人都是股東，我向他們領薪水」等語（見原審卷第五十七頁反面）；足證告訴人確與被告係股東或合夥人之關係，而非受僱於被告或旻捷公司，益證證人李宣男此部分所為之供述於法尚不能遽以採信，而資為被告有利之認定。
（六）至有關被告與另被告即共犯賴爐卻共同偽載告訴人另於八十四年間受領松傑公司薪資五十萬元及另被害人鄭崇寶於八十五年間受領松傑公司薪資三十萬元之部分，業據被害人鄭崇寶分別於檢察官八十八年一月二十日、七月二十三日偵查中證述明確（分見偵卷第二三二二五號卷第五十七頁反面、偵緝卷第六八四號第二十二頁）；亦據另被告即共犯賴爐卻分別於檢察官八十八年六月五日、七月二十三日偵查中供述明確，共犯賴爐卻於前述偵查中供稱「與乙○○一起包工程，．．．有虛報」、「．．．我是按協力廠商說報多少就報多少，但我實際上沒有拿三十萬元給 鄭嵩寶 ，．．．交給乙○○，再由 楊某 交給會計師報」等語；即被告於檢察官八十八年九月十六日偵查中亦自承「（賴嵩寶薪資所得何人甲報？）是賴爐卻拿給我，我再拿給記帳業者申報，是在板橋報的」等語（見偵緝卷第六九二號卷第十七頁反面）；此外亦有告訴人八十四年度各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料（附於一五二五五偵查卷第十頁）及被害人鄭崇寶八十五年度綜合所得稅核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料（附於二五二七七號偵查卷第六、七頁）附卷可參；此部分之事實，已臻明確，至堪認定。
（七）告訴人並未受領旻捷公司八十三年度薪資所得一百五十萬元或松傑公司八十四年度薪資所得五十萬元，被害人並未受領松傑公司八十五年度虛報鄭嵩寶薪資所得三十萬元，被告竟予不實登載，並據以申報稅捐，自足以生損害於告訴人及被害人，稅捐機關有關賦稅管理之正確性自亦受有損害，至為灼然。
（八）按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五之罰鍰，稅捐稽徵法第四十四條定有明文；依此規定，關於松傑公司八十五年度虛報被害人薪資所得三十萬元之部分其逃漏稅之金額為一萬五千元，此有財政部台北市國稅局八十八年八月十三日財北稅審參字第八八○三二○○一號函附於偵緝卷第六八四號卷第二十五頁可參；另基於前述規定及前引函所示，本院核關於旻捷公司八十三年度虛報告訴人薪資所得一百五十萬元及松傑公司八十四年度虛報告訴人薪資所得五十萬元之部分其逃漏稅之金額應分係為七萬五千元、二萬五千元無訛。
（九）綜上所述，被告前述否認犯行之所辯，要屬卸責之詞，不足採信。本件事證明確，被告之犯行堪以認定。
二、查被告係旻捷公司之負責人，為從事業務之人，亦為納稅義務人，是核被告所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條、稅捐稽徵法第四十一條之罪。被告關於告訴人八十四年度五十萬元薪資所得及被害人鄭嵩寶八十五年度三十萬元薪資所得部分，與另被告賴爐卻彼此間有犯意之聯絡及行為之分擔，均為共同正犯。另被告利用不知情之記帳業者而登載不實事項於業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，為間接正犯。被告業務登載不實後並持以行使，其低度之登載不實行為為高度之行使行為所吸收，不另論罪。被告先後多次犯行，時間緊接，構成要件相同，顯係基於概括之犯意而為，為連續犯，應依法加重其刑。被告各別之行使業務登載不實行為，均同時生損害於告訴人、被害人及稅捐機關，為想像競合犯，應從一重，仍從行使業務登載不實之罪處斷。被告所犯刑法連續行使業務登載不實罪與稅捐稽徵法第四十一條之連續逃漏稅捐罪，二罪間有方法、結果之牽連關係，應從一重以稅捐稽徵法第四十一條之連續逃漏稅捐罪處斷。
三、原審就卷內諸多證據資料未詳予勾稽，亦未就有關僱傭、承攬、次承攬、合夥等契約之性質及各該當事人之權利、義務，所受領報酬之性質加以判別，即遽以被告確有給付告訴人而為被告無罪之諭知，顯有未洽。檢察官上訴意旨，就此指摘原判決不當，求予撤銷改判，為有理由，自應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告之犯罪動機、手段、所生危害、及犯後仍飾詞否認犯罪之態度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，以示懲儆。
四、檢察官移送併案審理即有關被害人鄭嵩寶部分之犯行，雖未據公訴人於起訴書中敘及，惟此部分與已敘及之部分有連續犯裁判上一罪之關係，自為起訴效力所及，本院自當併予審究，附此敘明。
五、被告經本院合法傳喚，無正當理由而不到庭，爰不待其陳述，逕行判決，亦此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百七十一條、第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十一條、刑法第十一條前段、第二十八條、第二百十五條、第二百十六條、第五十五條、第五十六條、罰金罰鍰提高標準條例第一條，判決如主文。
本案經檢察官覃正祥到庭執行職務。
中華民國八十九年十二月二十六日
臺灣高等法院刑事第二庭審判長法官戴章甫
法官黃金富法官林銓正右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官吳美貞中華民國九十年一月二日附錄本判決論罪科刑法條:
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。