裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第689號判決
裁判日期：民國94年03月15日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00689號94原告甲○○訴訟代理人 廖永煌 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年1月30日台財訴字第0920072387號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報案，經被告核定租賃所得新台幣（下同）2,557,500元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為4,274,123元，淨額為3,785,449元，補徵稅額706,110元。原告不服，，申請復查，經被告以92年9月25日財北國稅法2字第0920031109號復查決定，租賃所得追減1,099,725元，變更租賃所得為1,457,775元，變更綜合所得總額為3,174,398元，淨額為2,685,724元，原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其實際並未收到系爭房地租賃之押租金，無押租金運用所得，被告卻依押租金設算所得，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告所有坐落桃園縣○○鄉○○路○○號之房屋及基地（
下稱系爭房地），於興建之初，即向台灣省合作金庫龍潭支庫融資貸款，至88年時尚欠該支庫融資款項46,500,000元，因其時景氣低迷，原告對於每月應支付之利息，實已捉襟見肘，無力償還，亟思能即刻清償所欠貸款，以解除經濟上之壓力。值時，第一商業銀行龍潭分行欲覓適當之辦公處所，見原告上開之房屋地點合其所用，遂與原告洽談、商量，經雙方磋商結果，其願意代原告向台灣省合作金庫龍潭支庫清償所欠貸款46,500,000元，並將債權移轉而由其取得債權人之地位，而以原告上開房地供第一商業銀行無償使用為條件，原告則免向第一商業銀行支付前開貸款之利息。上述之結果，原告每月毋庸再負擔繳納龐大之利息，對於原告而言，實免日後面臨宣告破產之命運，況且，系爭房地貸款亦因其後原告無資力償還，而已作價予債權人即第一商業銀行，以抵償債務，是故，現今系爭房地之所有權人乃為第一商業銀行，而非原告。綜觀上述，顯然原告自始至終對於系爭房地僅負有清償貸款利息之義務，絲毫未獲有任何之利益，若非與第一商業銀行有前開之議定，原告必因該房地而導致破產之結果（蓋其時，因景氣低迷，縱將系爭房地租與他人，其租金亦不足以清償貸款利息），是原告就該房地何來租賃收入利益之有？惟被告仍認為原告應有租賃收入，而據此設算租賃收所得，歸課原告綜合所得稅，非但顯失公平，亦有昧於事實。
⒉按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之…第5類…一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。…三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並以將運用所產生之所得申報者，不在此限。」所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款定有明文。惟適用上開以押金設算租賃收入規定之前提，必以出租人對於承租人實際收有押金或任何款項類似押金者，始足當之，如出租人並無自承租人處收受押金或任何款項類似押金者，既與法規要件不合，則應無適用上開規定之餘地。
⒊查本件原告因興建系爭房屋之故，向台灣省合作金庫銀
行龍潭支庫融資貸款，至88年時尚欠46,500,000元，其後由第一商業銀行龍潭分行代原告向台灣省合作金庫清償前開欠款，而由第一商業銀行龍潭分行取得債權46,500,000元之債權人地位，已如前述。於此時，原告並無向第一商業銀行收受任何押金或任何款項，反倒是第一商業銀行因上述之代償行為，而成為原告所有系爭房地之抵押債權人，原告對其仍負有清償上開債務之義務，原告顯然並無自第一商業銀行取得任何押金或款項，是被告以原告收有押金或款項類似押金為由，據以設算原告當年度租賃收入，併課原告綜合所得稅，揆諸前揭法條規定，其認事用法均有違誤。
⒋又依「有所得，始有課稅」之「實質課稅原則」，必所
得人事實上有收入，始予以課稅，方符租稅公平，此為租稅法規之原則，雖稅捐稽徵機關於特別之情形下，符合一定之要件後，亦得以擬制之方式為推計課稅，為此要屬例外之情況。承上所述，於擬制課稅之例外情況，則依「例外從嚴解釋」之法理，必須各種要件均嚴格具備時，始有適用之餘地。準此，本件被告以押租金設算原告租賃所得之情形，亦屬擬制課稅之一種型態，必須原告實際收有押金者，構成要件始屬該當。惟查，原告始終未從第一商業銀行收有任何之押金或任何款項類似押金者，此部分事實亦為被告所不爭，被告僅以第一商業銀行龍潭分行91年11月29日1龍潭字第238號函通報之押租金設算租金費用預估明細表，據以核算調增原告當年度租賃所得，依前所述，原處分顯屬違法，訴願決定遞予維持，均有違誤。
⒌通常而言，設算押租金之利息合併計算租賃收入者，率
皆以出租人有實際收受該筆押租金，而得由出租人自由支配之情形而言，始得為之；如出租人並無收受押租金或類似押租金者，因其並無潛在之利益可言，是稅捐機關仍不得據以設算收入，以符「實質課稅原則」。被告答辯理由則略以原告取自第一商業銀行之轉貸金4650萬元係屬押租金，仍應設算利息計算租賃收入。然查，該筆轉貸金從未在原告支配之範圍內，原告無從在該筆轉貸金獲取任何之利益，遑論是收入，既係如此，則被告片面自行認定原告有取得該筆金額而據以設算利息，併課當年度租賃所得，不惟認定事實有誤，且違背「實質課稅原則」，其核定顯於法未合。
⒍進一步而論，消極的減少支出，與積極的增加所得，二
者於所得稅法之規定，尤其是綜合所得稅，概念有如天壤之別。縱認為原告因將系爭房屋交由第一商業銀行無償使用，而取得毋需向該銀行支付貸款4650萬元所生利息之利益，惟此種利益僅係原告原應向合作金庫龍潭支庫支付之貸款利息，轉而無需再為支付，為消極的減少支出而已，並無有得積極的創造利益之可言，既然原告無所得，則被告所為之核定即屬於法有違。況且，上開貸款亦因原告其後無資力償還，而作價予債權人即第一商業銀行，以抵償債務，如此時再對原告核課租賃所得，顯有失公平。
㈡被告主張：
⒈本件原告將其系爭房地出租供第一銀行使用，88年度綜
合所得稅結算申報案，原告申報上述房地租賃收入為零元，原核定依第一銀行龍潭分行91年11月29日1龍潭字第238號函通報押租金設算租金費用預估明細表調整設算租賃所得為2,557,500元（押租金額46,500,000元×
5.5﹪），併課原告當年度綜合所得稅。⒉經查原告將其系爭房地出租與第一銀行，取得押租金
4650萬元整，用來償還合作金庫龍潭支庫之抵押借款，且提示合作金庫之證明書為憑，抵押物為坐○○○鄉○○段322、323地號及其地上物建號351、352、353、54，門牌號碼○○○鄉○○村○○路○○號，依所得稅法第14條第1項第5類規定：「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，則不在此限。」惟查所得稅法第14條第1項第5類條文之真正意旨，財產出租收有押金「均應」按當地銀行業通行1年期存款利率計算租賃收入，此為原則性規定，該法同款但書規定，旨在避免重複課稅，本件原告主張押租金已全部用以償還合作金庫借款故未有所得，自與前揭但書規定要件不相符合，仍應課徵綜合所得稅。次依所得稅施行細則第15條第1項：「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」之規定，依據財政部89年2月10日臺財稅字第0890450916號令發布之88年度財產租賃必要損耗及費用標準，固定資產必要損耗及費用減除百分之43，則本件租賃所得應為1,457,775元，【第一銀行通報之押租金設算租金費用預估表2,557,500元×（1-費用率43﹪）=1,457,775元】，復查時已准予追減租賃所得1,099,725元（原核定租賃所得2,557,500元-變更後租賃所得1,457,775元＝追減金額1,099,725元）。揆諸相關規定並無不合。⒊至原告將系爭押金用以償還借款之行為，與系爭押金設
算租賃收入，係屬二事，該償還借款與所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定之「已將運用所產生之所得申報者」情形亦有不同，原告所訴各節，顯係誤解法令。
理由
一、本件原告起訴後，被告之代表人已由 林吉昌 更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第5類：租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，…三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。
」為所得稅法第14條第1項第5類所明定。
三、本件原告辦理88年度綜合所得稅結算申報案，經被告核定租賃所得2,557,500元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為4,274,123元，淨額為3,785,449元，補徵稅額706,110元。原告不服，申請復查，經被告以92年9月25日財北國稅法2字第0920031109號復查決定，租賃所得追減1,099,725元，變更租賃所得為1,457,775元，變更綜合所得總額為3,174,398元，淨額為2,685,724元，原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其實際並未收到系爭房地租賃之押租金，無押租金運用所得，被告卻依押租金設算所得，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
四、查原告將所有系爭房地租予第一銀行，租期自87年11月1日起至92年10月30日止共5年，約定由第一銀行給付原告押租金46,500,000元，不另付租金，此有租賃契約書附原處分卷可稽，原告88年度綜合所得稅結算申報系爭房地租賃所得為0元，被告初查依第一銀行函通報之行舍押租金設算租金費用預估表調整設算租賃所得為2,557,500元（計算式：46,500,000×5.5％），併課其當年度綜合所得稅，復查時再依財政部核定發布之88年度財產租賃必要損耗及費用標準核算系爭房地租賃所得應為1,457,775元（計算式：2,557,500元×（1－費用率43％）＝1,457,775元），揆諸首揭規定，自無不合。
五、至於原告訴稱：系爭46,500,000元押租金，實際用以償還合作金庫之欠款，不應設算租賃收入云云。惟查原告將系爭押租金用以償還借款，核與首揭所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定之情形有別，自不得解免設算租賃收入課稅，原告所訴，顯係其主觀對法令之誤解，洵無足採。
六、綜上說明，本件被告對原告系爭房地押租金設算租賃收入併課綜合所得稅之復查決定，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月15日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月17日
書記官姚國華