裁判字號：最高行政法院89年判字第2437號判決
裁判日期：民國89年07月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二四三七號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林書田 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十九日台八八訴字第一一二七四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四二七、六八○元，被告乃核定補徵稅額四○、四八二元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：㈠政府最高當局於五十五年鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針。第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授於的權力，創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條國家應保障教育、科學、藝術工作者之生活，並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇，第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，保護有關歷史、文化、藝術之古蹟、古物。第一百六十七條國家對於左列事業或個人，予于獎勵或補助．．．三、於學術或技術有發明者。．．．為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才，歸國效命之有利因素，以憲法為國家之根本大法，第一百七十一條法律與憲法牴觸者無效之法定鐵則，原告據此主張被告及其上級督導機關財政部引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課五年稅之處分事件顯然無效。蓋部分免稅突然轉為全部所得皆為應稅所得，實為實質的降低待遇措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五條依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障。就中科院之命名、創立時之背景動機、及三十餘年的發展成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三項之適用，應為無可置疑之事實。㈡再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得．．．凡公、教、軍、警、公私立事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」為所得稅法第十四條第一項第三類所明定。同法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯然為德不彰，牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七條第三項．．．於學術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有經年累月實驗證明，再放大架設等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明，原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防科技人才之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對是項免稅之認定：（一）行政院、財政部部分：六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函：「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度中報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」責由中科院對系爭金額依其性質自行判斷。就所得稅法第九十五條規定：「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款納稅」，稅捐稽徵人員依此逐年到中科院查閱相關會計資料，而對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，足證稅捐稽徵人員同意中科院對該獎金性質認定為免稅範圍。財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解，結果略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（技術加給）兩部分，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」並函復納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採」。本案系爭所得依上開所陳，迨至八十年稅捐稽徵機關仍視為免稅所得。溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」。財政部八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋：「中科院給付非軍職員工七十九年度之『品位加給』及『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」仍以責由中科院對系爭金額依其性質自行判斷為原則。不論財政部訴願決定書抑或行政院決定書之所以駁回原告訴願、再訴願的理由，不外乎左列三點：第一，「中科院給付非軍職員工之『品位加給』及『技術津貼』之所得，屬經常性補助費給與，且依職等按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬」，故應屬所得稅法第四條第八款但書所謂之「提供勞務所取得之報酬」及第十四條第一項第三類之「薪資」，而非第四條第八款本文之「研究補助費」，因而「乃屬應課稅之薪資所得」。第二，「原處分機關發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，主張基於信賴保護及不溯受溯既往原則應免予追繳，於法無據。第三，行政院決定書中引八十六年度判字第十二號及七十五號等判決為支持其論理之依據。依原告之見，此三點理由在論理上均有瑕疵，且不足以作為駁回原告聲請之理由，茲分述如下。此上述第一點而言，財政部訴願決定書及行政院決定書中均引用中科院八十一年訓誠字第一六八七三號函：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業及負擔，不符經濟效益）」。並依此推論『中科院給付非軍職員工「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為「提供勞務所取得之報酬」而認定「核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義」。簡言之，行政院係以「悉依該院所訂品位加給支給標準表之等級，每月按級定額領取」或「薪資」等形式將系爭所得認定為「提供勞務所取得之報酬」，而引用所得稅法第四條第八款的但書為行政院決定書系爭為應稅判定的基礎。然而，行政院卻對其再三引用之一六八七三號函中所稱「為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式．．．（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等未加以審酌，也未有任何辯駁及說明，顯有贊同之意。按中科院如此之說法，明顯表示「品位加給」及「技術津貼」之所以採按月給付之方式，純為便宜之計，以免破壞經濟效益，造成不必要之負擔，其本質仍應為第一六八七三號函所謂「為獎勵人員竭盡心智參與研發工作」之「研究補助費」無誤。對此行政機關也未有反對之意，顯已表贊同。行政機關一再以「凡定期給付即為報酬」之推論作為應稅之唯一理由。惟所謂「報酬」法律上並未以定期給付方式作為要件，行政機關的作法，顯係超越法條文義之解釋，不符法律的解釋「始於文義，亦終於文義」之原則，實不足採。且觀乎所得稅法第四條第一款「現役軍人之『薪』餉」，雖有「薪資」之形式，但仍屬於免稅範圍；同法第十四條第一項第三類雖列「薪資」應課稅，但也於同類第二款中明文表示「依第四條規定免稅之項目，不在此限」。凡此種種，均足以顯示：是否為報酬，並不以是否按月給付為要件；應稅或免稅，亦與是否為「薪資」之名稱無關。總之，所得之名稱與形式均非足以認定為應稅之理由，應視所得之實質為何而定。財政部訴願決定書及行政院決定書所持之理由，實不足以推論出應稅之結論。再就法律之目的解釋而論，依所得稅法第四條第八款之立法目的視之，其旨顯在鼓勵研發以增進全民之福祉，中科院所研發者，乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技為行政院與財政部所不爭。中科院需要之技術水準明顯需要獎勵誘因以利中科院任務之遂行。此即足以顯示系爭之品位加給合乎所得稅法第四條第八款之要旨，為依法免稅。而財稅機關僅以作業程序否決其免稅，實為超越母法之要旨，其解釋有違法之虞，自為不當引用。其次，就第二點而論，行政院決定書中以本件「原處分機關發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，主張基於信賴利益及不溯受溯既往原則應免予追繳，於法無據。」來回應原告一再強調「國稅局自六十八年至八十二年默認中科院依法免稅的事實，已足以形成人民之信賴」之信賴利益保護原則之主張。實則，若認為「凡未逾稅捐稽徵法第二十一條即合乎人民信賴」為真，是否表示即使是信賴納稅時政府規定之法令而依法納稅之人民，在五年之內，仍持續活在因政策或解釋改變，隨時可能被追溯補稅的陰影中﹖且即使被追補，也並不破壞其信賴利益﹖行政機關如此對「信賴利益」的詮釋，顯有偏差，也明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政原理。按稅捐稽徵法第二十一條之要旨乃在限制追溯期限，不宜認為「凡未逾第二十一條即合乎人民信賴利益」。所謂「信賴利益」，在本案而言，係人民在納稅當時，信賴政府及法律之規定而依法納稅，即應受到保護，而不受將來法令變更之影響。原告對系爭年度之所得稅已完全按當時法律與政府認可、要求之標準，誠實地完成納稅，若仍被追補，將毫無信賴利益之保護可言。行政法院七十六年判字第四七四號判決亦充分說明此要旨：「不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中」。最後就第三點而言，行政院決定書中以「此類案件經八十六年度判字第一二號及第七五號等判決駁回在案，遂駁回其訴願，經核並無不妥」。經查八十六年度判字第七五號判決為原告 王秀桂 八三年度綜合所得稅結算申報，要求退還稅額之訟。系爭為八十二年所得稅之事宜，行政院無視於系爭期間仍「為財稅主管機關授權中科院做決定依法免稅，並不作為之默示同意」與確定應稅之行政命令尚未下達之狀態。八十六年度判字第七五號等判決與本案系爭有時間、背景全然不同，行政院決定書引喻失當，自當捨棄。（二）中科院部分：中科院從五十五年中科院創立以至民國八十二年長達二十七年間，對系爭所得均依所得稅法第四條第八款，認定為免稅所得，並未依所得稅法予以扣繳及填發年度薪資所得予員工時予以納入。查本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，在六十八年財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日台六十八財字第一一二○四號報行政院函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部及中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸出的租稅優惠獎勵措施（即所得稅法第四條第八款，非但書部分）認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單於該院員工，亦未將財政部函文轉知該院員工。八十一年十一月三日中科院尚以八十一訓誠字第一六八七三號函北區國稅局，檢送有關研究補助費之相關資料及其性質說明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得稅範圍。八十四年四月八日呈國防部「中科院非軍職人員品位加給及技術津貼免稅認定理由」轉報財政部。國防部於八十四年四月十二日及八十四年四月二十一日分別函行政院及財政部，請同意中科院品位加給及技術津貼免扣繳所得稅。八十四年五月九日中科院函請北區國稅局重新認定中科院非軍職人員品位加給及技術津貼應否徵免所得稅。國防部八十四年八月二十八日令轉財政部函覆中科院所得稅徵免案，中科院於八十四年八月二十九日呈報國防部辦理申復。國防部於八十四年九月二日轉行政院申復，仍請准予中科院品位加給及技術津貼免扣繳所得稅。國防部依據部會協商結果於八十四年十一月十一日函請行政院裁奪。可茲認定於此以前中科院仍認知該研究補助費乃免稅範圍。系爭金額發放方式：依中科院說明本案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計畫個別申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放。因此，在不同之專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。再研究補助費依其性質原應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲得成果（短者三年五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒於此，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅範圍。財政部以台財稅第三八五○一號函示原則認定依職級按月定額發給者，應屬薪資。中科院彈性做法若不為財政部所接受，亦不改其研究獎勵性質，應責成中科院變更發放方式，以符稅法原則，不應就此抹殺其獎勵性質。四、政府機關對人民之信賴應予保護：又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之」。此法治國家行政權作用時之基本原則下，為避免侵害人民的權利，依應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人民有利之授益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之授益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成授益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信任，而導致其他惡劣之後果。故公法之爭訟，應有右述「信賴保護原則」之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種信賴，應受保護，否則人民將生活於不確定之法律狀態中。政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得列為應稅所得。又被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義。再就北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」依右述足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。從五十五年中科院創立以至八十二年長達二十七年的認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。原告自始即被告知是項系爭金額為免稅所得，並逐年依中科院所開立之「薪資所得扣繳憑單」誠實申報，自無財政部所云依所得稅法第七十一條規定申報系爭金額繳納稅額之依據。對系爭金額之認定爭議，於中科院及財政部間爭議不休，迄八十四年行政院裁示，其間原告均無法參與及得知是項爭議之始末。依財政部自訂原告需依六十八年台財稅第三八五○一號函示原則，逐年申報系爭金額所得事宜，唯中科院並未將是項函文轉知所屬員工，原告亦無從判定。五、其他有利原告之見解：（一）李總統在八十四年十月十二日裁示「中山科學研究院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案涉及人數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益」。誠哉斯言，中華民國憲法保障人民之權利義務不會因時而異，追課五年，李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。縱然不為原告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅的租稅優惠制度，是為中科院吸收優秀新血輪，永續發展的不二法門；試問無天弓飛彈之順利部署，豈有美製愛國者飛彈之獲得，無雄蜂飛彈已巡弋海疆，美製魚叉飛彈又豈易獲得，台海和平因而確保不少，或明或暗之全民利益福祉，斷非一億餘元的區區稅收所得所可比擬。被告機關基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，但其缺乏二位蔣故總統之眼光與胸襟，以另類思維來思考，顯然又不符國家整體利益之要求，有因小失大之譏。（二）再則中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅的另一主要考量之因素。㈢七十七年 張憲義 事件後，行政院籌組專案小組，經審慎研究結論：「決定將核研所在實質上脫離中科院，重新定位，．．．薪資待遇亦維持原狀，過去以國防研究名義編列的高幅度技術津貼，未來仍以同樣方式維持不變（即現今之核能加給），．．．」，核能研究院於七十八年七月改隸行政院原子能委員會，財政部亦未能直接透過行政院取得核能研究所相關薪資資料，追討其隸屬中科院期間之『品位加給』及『技術津貼』部分之補稅稅額，乃至延申追討中科院部分。財政部所云：「大溪稽徵所多次函請中科院提示七十七年至八十二年支付非軍職員工『科技品位加給』及『技術津貼』之扣繳暨免扣繳憑單等資料供核，該院均未予配合」，顯係推諉之詞。（四）聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。（賦稅署長 王得山 表示，過去財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以外的所得，最近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此發布新解釋令，並且由今年起適用。）檢視此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予以處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過，另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅負。此種不公平的現象，顯示財稅單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。
（五）自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十分詳實，其中提及中科院是由 蔣介石 總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科院的創立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，是可以推論而得。六、綜合上述，原告等認定中山科學研究院就其命名、成立背景及動機、三十年來的研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年的認證（有監察院的調查報告可證，如附件一），國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅的法律效力為已確立。以政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任的義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，以免有損政府威信及當事人權益（李總統裁示語如附件三），況且所得稅法第四條第八款但書規定有牴觸憲法第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造．．．之規定，試問如果沒有經年累月的實驗驗證再實際放大架設為工廠的實質勞務（心）提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明呢﹖由部分免稅的待遇，變為全部所得皆為應稅所得，是為降低待遇之措施又牴觸憲法第一百六十條．．．並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障；憲法第一百七十一條法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的規定，足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書規定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位加給（技術加給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭議。為此尚請命中科院參加訴訟，並行言詞辯論，判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四
二七、六八○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額四○、四八二元，要無不合，請予維持。三、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。四、另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節。查就中科院系爭「品位加給」及「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。綜上所述，被告之原核定、復查決定及訴願、再訴願決定均無違誤，原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其取自中科院之薪資所得四二七、六八○元未合併申報，應補徵稅額四○、四八二元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：中科院係依動員戡亂臨時條款第四條規定設立，其所研發者乃及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥獎勵，故而本案原告所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。其給付之方式，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得之，本件「品位加給」（或「技術津貼」）所得，依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，應屬免稅範圍。本件原告於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今距前申報日期五年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，似嫌牽強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，本案認定課稅之標準未明確前，及中小學教師課後輔導等所得未補課稅前，基於平等原則，自不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款。且稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，足證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍。從而，本件被告依所得稅法第四條第八款但書之規定，課徵系爭稅款，有違憲法第一百六十五條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定，應為無效云云。經查，憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。中科院非軍職人員適用勞動基準法以前，國防部以軍事審判法第三條同現役軍人，但其領自中科院之品位加給（技術津貼）既無免稅之規定，自不能免除其納稅之義務。且首揭所得稅法之規定自五十二年制訂迄今一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，亦無違平等原則。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，被告依據首揭法律規定，課徵原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。原告主張，核無足採。本件原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。又本件事證已極明確，原告請求命中科院參加訴訟及行言詞辯論，本院認無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年七月二十七日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年七月二十九日