裁判字號：最高行政法院96年判字第1855號判決
裁判日期：民國96年10月25日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第01855號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年6月8日台北高等行政法院93年度訴字第1621號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國（下同）82年11月起未辦妥營業登記即行開業經營有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部（下稱中壢供銷部），於83年6月遭第一次查獲（經補稅裁罰，本稅部分經本院86年度判字第576號判決駁回確定，罰鍰部分經本院94年度判字第1107號判決駁回確定）。復未辦理營業登記，擅自經營中壢供銷部，經原處分機關桃園縣稅捐稽徵處第二次查獲，其自83年7月1日至83年8月8日止營業額計新臺幣（下同）10,908,991元（未含稅），乃依行為時營業稅法第45條規定處以罰鍰15,000元，並依同法第51條第1款規定，追繳所漏營業稅519,476元及按所漏稅額處10倍之罰鍰5,194,700元（計至百元）；另未依規定給與他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰519,475元。
上訴人不服，循序訴經臺灣省政府85年3月1日府訴二字第145930號訴願決定，將原處分依營業稅法第45條及稅捐稽徵法第44條裁處罰鍰部分撤銷，責由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。上訴人就駁回部分提起再訴願，經財政部85年11月5日台財訴字第850307301號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於罰鍰（漏稅罰）部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回（再訴願駁回部分，上訴人提起行政訴訟，經本院86年度判字第1478號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。被上訴人重為復查決定，仍維持原核定。上訴人再循序提起行政訴訟，經本院94年度判字第884號判決駁回確定）。原處分機關86年2月26日桃稅法字第85141439號重行復查決定，改依84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處6倍罰鍰3,116,800元。上訴人仍不服，復循序訴經財政部87年6月1日台財訴字第872159991號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分。原處分機關再以87年8月25日桃稅法字第87093639號重行復查決定，改按所漏稅額處4倍之罰鍰2,077,900元。上訴人又循序提起行政訴訟，經本院90年度判字第1402號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（重核復查決定），囑由原處分機關另為適法之處分。嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被上訴人收回自徵，被上訴人重核復查決定，仍維持原處分（按係維持4倍罰鍰處分）。上訴人遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：自然人並非營業人，非營業稅法之納稅義務人，不應受罰。退而言之，自然人縱可認為營業稅之納稅義務人，然查中壢供銷部係隸屬於有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社（下稱退伍軍人桃園合作社）之分支機構，非獨立之營業單位，且中壢供銷部之負責人為訴外人 伍卓球 ，上訴人僅受聘擔任該供銷部主任。本件中壢供銷部如因未經申請營業登記而應裁處罰鍰，亦應以退伍軍人桃園合作社或中壢供銷部之負責人伍卓球為處罰對象。被上訴人以上訴人為中壢供銷部之負責人而裁處罰鍰，顯然有誤。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查中壢供銷部之進售貨品、銷售價格及營業盈虧實際上未受限於退伍軍人桃園合作社，二者係獨立之營業主體，無隸屬關係，中壢供銷部非屬退伍軍人桃園合作社之分支機構。上訴人未辦理營業登記即自行設立中壢供銷部擅自對外營業，被上訴人以上訴人為中壢供銷部營業之實際負責人，依84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額裁處4倍罰鍰2,077,900元，並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第28條前段及第51條第1款（84年8月2日修正公布前規定處5倍至20倍罰鍰，依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用較有利於當事人之新法）分別定有明文。本件上訴人不服原處分，提起行政訴訟。經查，依桃園縣政府83年7月15日83府社合字第111648號覆函略載「……查該社（即退伍軍人桃園合作社）除經本府82年6月12日核准登記（登記證字號：專園縣新字第400號），社址為桃園市○○街○○○號外，其餘供銷部均未核准設立，依規定不得以『合作社○○供銷部』之名義營業等語，足認中壢供銷部，未經辦妥營業登記即行開始營業屬實。查上訴人自82年11月起經營中壢供銷部，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關，並於83年8月9日始向桃園縣稅捐稽徵處設籍課稅等情，業據上訴人於83年7月28日該處調查時坦承不諱，核與證人即退伍軍人桃園合作社理事主席 黃文根 於83年7月26日在該處調查時，陳稱：「中壢供銷部是甲○○自行籌資金經營，……」「他們自行處理盈虧，並不需繳到總社分配給社員……」等語相符，足證中壢供銷部係上訴人負責經營之獨立營利事業，與退伍軍人桃園合作社為不同之營業主體，並無隸屬關係，上訴人主張中壢供銷部係隸屬於退伍軍人桃園合作社之分支機構云云，核不足採。雖上訴人改稱：中壢供銷部之負責人為訴外人伍卓球，其僅受聘擔任該供銷部主任云云，並經證人伍卓球於84年8月4日至桃園縣稅捐稽徵處製作筆錄時，亦自承為本案實際負責人，親自與黃文根訂立供銷部約定書，並將資金2,400,000元用現金支付給黃文根等情，惟與原處分卷附黃文根84年2月2日於桃園縣稅捐稽徵處調查時，陳稱：「……該商號（即本件供銷部）負責人應該是甲○○，因為當初跟我訂合約是甲○○出面的，甲○○拿伍卓球的印章和身份證影本來訂約，事實上我根本沒見過伍卓球出面，也不認識伍卓球。……甲○○原即在同址經營雅來超市，後來為了貨源方便，就與我們訂約，伍卓球只是他找來的人頭，這也是商場常見的情形。」不符，伍卓球亦未能提示任何出資資金流程證明供核，其證言尚難採信。次查，本件賣場之房屋租賃及租賃契約書之訂立，皆由上訴人出面交涉簽立等情，亦經房屋出租人李大河於84年7月13日在桃園縣稅捐稽徵處調查時，陳稱：「……系爭房屋使用情形及支付租金，均由甲○○處理，……我不認識伍卓球先生，並未與其簽名蓋章訂定租賃契約書，亦無委託授權第三人代行立契。」等情在卷，亦為上訴人所不爭。若伍卓球為中壢供銷部之負責人，竟對上述與營業有關之租屋、訂約等重大事項毫不過問，顯與常情有違。另參諸上訴人之妻 詹秀娟 （任本案供銷部會計）於84年8月4日桃園縣稅捐稽徵處調查時所稱：「……供銷部結帳餘額都存在我新竹企銀東內壢第0000000號帳戶內，伍先生是老闆，所以他每次從供銷部裡拿取現金，我都沒提示收據請他蓋章，且他都是偶而到部裡面看看，大部分業務及賣場都交由劉先生（即上訴人）處理。」伍卓球如為中壢供銷部之負責人，竟坐視其投資收益流入上訴人配偶之帳戶而不顧，亦與常理有悖。又詹秀娟雖述稱伍卓球為老闆，惟對伍卓球收取盈餘款乙事，卻稱並無憑據可提示供核，顯係推諉之詞，亦不足採。另上訴人經桃園縣稅捐稽徵處查獲違章後，始於83年10月11日補申報其本人於中壢供銷部之薪資所得扣繳憑單，並由黃文根出具說明書更正前揭陳述，均係事後臨訟製作，核與前開證據不符，自不足採憑。故依前開事證，上訴人為中壢供銷部之實際負責人，洵堪認定，上訴人訴稱其僅受聘擔任中壢供銷部主任，伍卓球始為負責人云云，自不足採。被上訴人以上訴人於83年7月至8月間，未經辦妥營業登記即開業經營中壢供銷部，經原處分機關桃園縣稅捐稽徵處第二次查獲，依首揭規定，維持原處分機關核定按上訴人所漏營稅額519,476元裁處4倍罰鍰2,077,900元之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。按修正前行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第400條第1項規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，除法律別有規定外，當事人不得就該法律關係更行起訴。」（92年2月7日修正為「除別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標的有既判力。」）修正後之行政訴訟法第213條亦規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」依上規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準。嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。本院72年判字第336號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本件上訴人於83年7月1日起至83年8月8日止，未經辦妥營業登記即行開業經營中壢供銷部，其負有報繳營業稅義務而未報繳，逃漏營業稅519,476元之法律關係，業經本院94年度判字第884號確定終局判決中裁判，而本件上訴人所受罰鍰處分，係基於同一漏稅事實，即不得再於本件訴訟中為相反之主張，本院亦不得為相反之裁判。上訴意旨猶執詞主張其非納稅義務人，不應受罰，自非有理由。次按稅捐稽徵法第48條之3係規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非法律，即無適用稅捐稽徵法第48條之3規定餘地。財政部85年8月2日台財稅第000000000號及86年7月3日台財稅第000000000號函釋，則係就何為裁處時為釋示，非關於裁罰參考表是否法律之函釋。本件原處分機關裁處罰鍰時之裁罰參考表規定應依營業稅法第51條第1款裁罰者，其屬第2次查獲者，按所漏稅額處6倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處4倍罰鍰。94年6月2日台財稅字第09404539890號修正為按所漏稅額處6倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處3倍之罰鍰。96年3月28日台財稅字第09604513740號令復修正為按所漏稅額處4倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。依上說明，本件仍應適用原處分機關裁處時之裁罰參考表規定，上訴人主張依稅捐稽徵法第48條之3及前開財政部函釋，本件應適用94年6月2日修正之裁罰參考表，尚無可採。原處分（被上訴人重核復查決定）係維持裁處4倍罰鍰，與原處分機關裁處時之裁罰參考表規定並無不合，上訴人主張本件裁罰違反比例原則自無可採。至第一次查獲時裁處情形，尚難執為本件裁處之依據。上訴人執此上訴，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月25日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年10月26日
書記官邱彰德