最高行政法院96年度判字第1854號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第1854號判決

裁判日期：民國96年10月25日

裁判案由：贈與稅

最高行政法院判決
96年度判字第01854號上訴人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 楊文哉 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年1月31日高雄高等行政法院93年度訴字第817號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國（下同）91年3月27日將其所有一成保溫耐火工程有限公司（下稱一成公司）股權2,775,000股出售予其子 張淵誠 ，價款新臺幣（下同）2,775,000元，經被上訴人核定認列支付價金1,630,000元；另被上訴人核定上開股權移轉日該公司每股淨值為2.26元，經計算出售股權價值為6,271,500元，其差額4,641,500元依遺產及贈與稅法第5條規定核定贈與總額為4,641,500元，課徵贈與稅289,980元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額27,750元，其餘未獲變更。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人核定一成公司91年3月27日每股淨值為2.26元，其計算基礎係根據「利用電腦產出未分配盈餘計算」之數據資料，惟該未分配盈餘累積數及歷年法定盈餘公積並未依「兩稅合一實施後辦理強制歸戶時計算未分配盈餘之法令適用原則」、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1及財政部89年1月31日台財稅第0000000000號函釋（按本函釋因核示內容已納入修正後查核準則第111條之1第5款，84年版所得稅法令彙編乃予以免列，依財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號令，自95年1月1日起不再援用）規定辦理，違反（行為時）所得稅法第66條之9第2項關於未分配盈餘規定，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即應按（行為時）商業會計法第2條第2項、第62條之規定，以帳載金額按公司法第228條規定編造表冊並依同法第20條規定提經股東同意之實際盈餘數額為計算基礎。被上訴人核定之淨值，顯有不合，為此訴請判決撤銷訴願決定、復查決定及原核定不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：查核算公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準，財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋（下稱70年函釋）在案，是一成公司截至91年3月27日經重行估定之資產淨值為56,275,942元，每股淨值為2.25元，系爭股權價值為6,243,750元，減除張淵誠支付價金經核定認列之1,630,000元，其差額4,613,750元為贈與總額。原核定認定贈與總額為4,641,500元，復查決定因而追減贈與總額27,750元，應無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。‧‧‧。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定之情形外，應以繼承日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額:一、當年度應納之營利事業所得稅。．．．十、其他經財政部核准之項目。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2款、第6款、第10條第1項及同法施行細則第29條第1項暨（行為時）所得稅法第66條之9第2項第1款、第10款所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。．．．」「主旨：稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」分別經財政部70年函釋及88年12月28日台財稅第0000000000號函釋在案。本件上訴人於91年3月27日將一成公司股權2,775,000股出售予其子張淵誠，價款2,775,000元，張淵誠之配偶 劉美幸 提供支付價款資金來源，經被上訴人查核結果：91年3月1日劉美幸之父 劉清碧 贈與現金630,000元及91年2月1日劉美幸之舅媽 許玉美 贈與現金1,000,000元，經查核符合，准予認列。91年3月8日劉美幸大伯 張淵智 贈與現金400,000元，經查核日期不符、91年3月11日劉美幸之婆婆 張龔玉花 贈與現金900,000元、大哥 劉錦聰 贈與現金150,000元、大姐 劉秋芳 贈與現金190,000元，所提供資料無法勾稽，均不予認列，故核定認列支付價金為1,630,000元。又被上訴人以系爭股權移轉日一成公司每股淨值2.26元，計算上訴人出售股權價值為6,271,500元，與認定支付價金1,630,000元之差額4,641,500元，核定課徵贈與稅額289,980元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人認原核定一成公司資產淨值有下列項目應予調整：83至85年度營利事業所得稅結算申報核定，損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而取具有合法憑證者183,276元、91,166元、100,000元，合計374,442元，依前述規定，得列為未分配盈餘之減除項目，經重新核算一成公司資產淨值總額為56,175,942元（被上訴人原核定資產淨值56,650,384元－調整減除合計數374,442元），則系爭資產價值為6,243,750元（資產淨值56,275,942元÷實際發行股數25,000,000股＝2.25元×贈與股數2,775,000股＝6,243,750元），復查決定乃追減贈與總額27,750元等事實，為兩造所不爭。上訴人仍不服，提起行政訴訟。經查遺產及贈與稅法第10條第1項既明定遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，則關於股份有限公司股票之時價，原應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，故同法施行細則第28條乃明定：「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」惟未上市、上櫃公司之股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。職此，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，曾以財政部70年函釋明確，參諸86年12月30日修正前所得稅法第76條之1第2項「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」及（行為時）所得稅法第66條之9第2項規定，關於公司未分配盈餘均明定以稽徵機關核定之所得額為計算基準，故財政部70年函釋對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，於法尚無違誤之處。至司法院釋字第536號解釋固指明未上市上櫃公司股票價值之估算方法，涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或由法律授權於施行細則訂之，以貫徹憲法所規定之意旨。惟該解釋係就財政部所發布之命令為無違反憲法及法律之規定之肯認後，另表示其於憲法上之意見，並未謂行政機關之命令如未由法律規定或由法律授權於施行細則訂之，縱其意旨無違憲法或法律，仍應認其為無效。是財政部70年函釋既未違反法律意旨，尚難以其未由法律規定或未由法律授權於施行細則訂之，即謂其為無效，有本院93年度判字第1200號判決意旨足參。況該解釋並未指出財政部70年函釋有何違憲或違法之處而不得適用。再者，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異；上訴人如認上開估價過高，偏離市場行情，則可提出有效而具證明力之反證供原審審核，上訴人並未提出任何實質之證據資料支持其主張，自不足以動搖被上訴人之合法估價結果。從而，上訴人指稱財政部於70年函釋違反司法院釋字第536號解釋意旨，依司法院釋字第185號解釋，當然失其效力云云，尚無足採。再按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」固為財政部66年8月15日台財稅第35440號、67年4月20日台財稅第32549號函釋（下稱66年、67函釋）所明釋，該二函釋對遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱資產淨值之意義固有所釋示，惟對核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算基準之技術性、細節性事項，未如財政部70年號函釋有明確之釋示，是被上訴人於核算一成公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，而未如上訴人主張適用上開財政部66年、67年函釋，於法仍無不合。另財政部88年7月15日台財稅第000000000號函釋，係核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依第76條之1規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令及相關函釋適用原則，該函釋所稱未分配盈餘，係指用以計算逾期強制歸戶及應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘基準，尚非計算公司資產淨值之基準。另財政部89年1月31日台財稅第0000000000號函釋亦非對公司資產淨值有所釋示，自均不得援引適用。綜上，被上訴人對上訴人核課91年度贈與總額為4,641,500元，課徵贈與稅額為289,980元，經復查決定追減贈與總額27,750元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴意旨猶執陳詞主張財政部70年函釋內容屬法律保留事項，牴觸憲法及司法院釋字第536號解釋意旨，且違反所得稅法法第76條之1第2項、第66條之9第2項之規定，應屬無效云云，洵無可採。本院93年度判字第1200號判決雖未經採為判例，無拘束他案之效力，惟該判決所採見解既無違法，原判決採相同見解，援引該判決，尚難指為違背法令。又財政部70年函釋係解釋性函釋，尚非行政程序法第174條之1所稱職權命令，上訴人主張財政部70年函釋屬職權命令，依該條規定，自92年1月1日起失效云云，亦無足取。所引法務部91年3月21日法律字第0910006717號關於職權命令之函釋，與本件無關。另引臺北高等行政法院90年度訴字第7038號、91年度訴字第1686號判決，均非本院判例，無拘束本件之效力，且案情有間，無從執為有利上訴人裁判之依據。本件上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月25日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年10月26日
書記官邱彰德