裁判字號：最高行政法院96年判字第1872號判決
裁判日期：民國96年10月25日
裁判案由：返還公法上不當得利
最高行政法院判決
96年度判字第01872號上訴人甲○○訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 送達處所同上上列當事人間因返還公法上不當得利事件，上訴人對於中華民國95年3月9日臺北高等行政法院94年度訴字第938號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之父即被繼承人乙○○於86年10月30日死亡，由上訴人及丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○繼承，經核定遺產總額新臺幣（下同）165,031,146元，遺產淨額116,209,330元，應納遺產稅額43,597,665元，另依遺產及贈與稅法第44條規定處罰鍰1,894,432元，繼承人等逾期仍未繳清稅款及罰鍰，被上訴人所屬桃園縣分局依稅捐稽徵法第20條及同法第39條規定，於89年10月11日移送台灣桃園地方法院（下稱桃園地院）執行，因行政執行法修正施行，移由法務部行政執行署桃園行政執行處（下稱桃園行政執行處）執行，經桃園行政執行處於90年11月19日以桃執仁90年度稅執特專字第41312號執行命令，扣押上訴人對訴外人輝瑞大藥廠股份有限公司（下稱輝瑞公司）每月應領薪資之三分之一，並由被上訴人收取之，上訴人不服，聲明異議後未獲變更，因認被上訴人獲有公法上之不當得利，而提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠按民法第1154條規定，限定繼承人僅須以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。又「限定繼承之繼承人，仍應繼承被繼承人之債務全額，僅以因繼承所得之遺產為限度，負償還責任，…債權人起訴請求，繼承人如提出限定繼承之抗辯時，法院應為保留的給付（於繼承財產限度內為給付）之判決。」「限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，…」亦有最高法院86年度台上字第258號判決與77年台抗字第143號裁定可資參照。再參諸財政部台財稅第0000000000號訴願決定及所引函釋，亦皆認繼承人如已依法為限定繼承者，其應納之遺產稅，無庸以其固有財產負繳納義務，足證被上訴人收取上訴人固有財產部分顯屬欠缺法律上之原因。㈡我國遺產稅係採總遺產制，亦即對「被繼承人之遺產」課徵之稅制，而非對「遺產取得人取得之遺產」課徵之稅制，納稅義務人實質上應為被繼承人，並應認被繼承人於其遺產清算之限度內，遺產及贈與稅法第6條規定僅係權宜性規定。是依前述民法限定繼承制度與遺產稅採總遺產制之規範總體而觀，遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項後段規定之「繼承人」，應作目的性限縮為不包括「限定繼承人」與「拋棄繼承人」，否則將使不同法令體系間產生矛盾，限定繼承規定形同具文。㈢又按，「遺產淨值超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承人財產為禁止處分。」為財政部94年6月22日台財稅字第0940453836號函明文揭示。依舉輕以明重法理，遺產淨值超過欠繳之遺產稅者，既已免再對繼承人財產為禁止處分，亦不得以繼承人之固有財產繳償遺產稅。故被上訴人未就系爭遺產執行，反而將上訴人三分之一範圍內之每月應領薪津移送執行，扣押並收取以繳償遺產稅之行為顯然違法。故上訴人本於公法上不當得利之法律關係，依行政執行處提供56份遺產稅繳款書所載已執行上訴人前開薪資數額，請求被上訴人返還上訴人1,432,894元，並依民法第203條規定請求如原判決附表所示之利息。
被上訴人則以：㈠按「遺產稅之納稅義務人如左：有遺囑執行人者，為遺囑執行人。無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。…」「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」分別為遺產及贈與稅法第6條第1項及稅捐稽徵法第12條所明定。又「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」「依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」亦為財政部68年6月24日台財稅第34348號函及74年10月30日台財稅第24163號函釋所明釋。查上訴人係被繼承人乙○○之繼承人之一，依前揭規定，對被繼承人乙○○之遺產稅負連帶債務，因繼承人等逾期未繳清稅款及罰鍰，被上訴人依稅捐稽徵法第20條及同法第39條規定移送桃園地院執行，後因行政執行法修正施行，交由桃園行政執行處執行，於法並無不合，並無公法上之不當得利。㈡遺產及贈與稅法第6條規定，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，故遺產稅為繼承人之債務，非為被繼承人之債務。又「遺產稅發生於繼承開始時，係繼承人之固有債務，並非繼承自被繼承人之債務，且無遺囑執行及受遺贈人時，遺產稅之納稅義務人為繼承人，故縱然其已依法為限定繼承，仍應以其固有財產負繳納之責。」亦經法務部行政執行署法規及業務諮詢委員會第13次會議決議在案。本件遺產稅申報時並未主張有遺囑執行人及受遺贈人，繼承人自為本件遺產稅之納稅義務人，因遺產稅為繼承人之固有債務，故縱然繼承人申請限定繼承，亦有繳納遺產稅之義務，上訴人主張已聲請限定繼承，依民法第1154條第1項規定，不應執行其固有財產，顯屬無據。㈢又按，「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，…亦不受解釋令影響而變更。」為財政部61年8月2日台財稅第36510號令所明定。上訴人所主張財政部94年6月22日台財稅字第0940453836號函釋：「遺產淨值超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承人財產為禁止處分。」因本案桃園行政執行處執行上訴人固有財產（命輝瑞公司按月交付被上訴人其扣押上訴人三分之一範圍內之每月應領薪津）最後乙次執行日為94年3月4日，係該解釋令發布日前之行為，為維持法律秩序，上訴人之主張，不予採行。㈣本件經查被繼承人乙○○遺產稅行政救濟確定應納稅額43,597,665元、加計行政救濟利息1,696,127元、滯納金3,494,484元、滯納利息1,120,411元及罰鍰1,894,432元，上訴人等繼承人截至訴願階段時僅繳納應納稅額43,478,639元、行政救濟加計利息1,498,285元、滯納金1,805,219元、滯納利息376,385元及罰鍰1,415,857元，至94年11月28日始繳清完納尚不足之應納稅額119,026元、行政救濟加計利息197,842元、滯納金1,689,265元、滯納利息744,026元及罰鍰478,575元等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按遺產及贈與稅法第6條第1項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：有遺囑執行人者，為遺囑執行人。無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額，」「…但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行之。」遺產及贈與稅法第6條第1項、第47條及同法施行細則第22條第2項但書分別定有明文。㈡按民法第1154條規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」可知繼承人得限定以其繼承所得之遺產負償還責任者，僅限於被繼承人生前之債務而由繼承人繼承者，尚不包含繼承人本人之固有債務在內；而遺產稅乃繼承人基於繼承之事實而發生之公法上稅捐債務，為繼承人本人之固有債務，並非被繼承人生前之債務，自無前揭民法第1154條規定之適用甚明。況依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人之債務應自遺產總額中扣除後有餘額，始可能課遺產稅，是亦無限定繼承中，繼承人得限定以因繼承所得之遺產償還被繼承人債務之必要。其次，繼承人之所以負有繳納遺產稅之義務，係因繼承遺產而來，基於對繼承人財產權之保障，故遺產及贈與稅法第47條及同法施行細則第22條第2項但書規定，對納稅義務人應處之罰鍰連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額；應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行。上訴人主張遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項但書規定之繼承人應不包括限定繼承人，其已聲請限定繼承，即不得對其固有財產執行云云，核與法律規定不符，尚無足取。㈢又查，上訴人之父即被繼承人乙○○於86年10月30日死亡，經被上訴人核定遺產總額為165,031,146元，遺產淨額116,209,330元，應納遺產稅額43,597,665元，另依遺產及贈與稅法第44條規定處罰鍰1,894,432元，後經行政救濟確定應納稅額43,597,665元、加計行政救濟利息1,696,127元、滯納金3,494,484元、滯納利息1,120,411元及罰鍰1,894,432元，合計51,803,119元，因上訴人及其他繼承人未繳清稅款27,825,303元（含本稅、行政救濟利息、滯納金）及罰鍰1,141,774元，被上訴人所屬桃園縣分局於89年10月11日移送桃園地院執行，後因行政執行法修正施行，移由桃園行政執行處繼續執行，經該行政執行處以90年11月19日桃執仁90年度稅執特專字第41312號執行命令，扣押上訴人對訴外人輝瑞公司每月應領薪資之三分之一，並由被上訴人收取，迄94年3月4日被上訴人已收取經扣押之薪資計1,432,894元等情，有桃園行政執行處90年11月19日桃執仁90年度稅執特專字第41312號執行命令、被上訴人代收移送行政執行處滯納遺產稅稅款及財務罰鍰繳款書附卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。故依前揭說明，上訴人應納之遺產稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息計51,803,119元，尚未超過被上訴人所核定被繼承人之遺產總額165,031,146元，被上訴人以上訴人滯欠稅款及罰鍰而移送強制執行，並依桃園行政執行處之執行命令，收取上訴人經扣押之前開薪資債權，亦屬有據，自非無法律上之原因而受有利益等由，駁回上訴人在審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」為民法第1154條第1項所明訂。又「被上訴人既已辦理限定繼承，依民法第1154條第1項規定，繼承人得限定以因繼承所得之遺產償還被繼承人之債務，亦即限定繼承之繼承人，雖仍應繼承被繼承人之債務，但僅以因繼承所得之遺產為限，負償還責任而已。」、「限定繼承之繼承人，仍應繼承被繼承人之債務全額，僅以因繼承所得之遺產為限度，負償還責任，即限定繼承人非無債務，僅其責任有限而已。限定繼承債權人，得就債權全額為裁判上及裁判外一切請求。惟債權人起訴請求，繼承人如提出限定繼承之抗辯時，法院應為保留的給付（於繼承財產限度內為給付）之判決。」「限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序。」分別為最高法院80年臺上字第350號判決、86年度臺上字第258號判決及77年臺抗字第143號裁定所揭示。另繼承人如已依法為限定繼承者，其應納之遺產稅，參照財政部台財稅第0000000000號訴願決定及所引函釋亦揭認定毋庸以其固有財產負繳納義務（該訴願決定甚至被選錄進財政部公報，足證其已為財政部確認之法律意見）。又我國遺產稅係採總額遺產制，亦即是對「被繼承人之遺產」課徵之稅制，而非對「遺產取得人取得之遺產」課徵之稅制，納稅義務人實質上應為被繼承人而非繼承人，遺產稅既屬被繼承人之債務，限定繼承人自僅須就因繼承所得之遺產負責，原審認被上訴人仍得對上訴人之「固有財產」執行，適用法規顯有不當。㈡按「在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」為遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項後段所明定。但此規定應係指繼承人未向法院辦理限定繼承及拋棄繼承者而言，如該條項對限定繼承及拋棄繼承人亦有適用，則民法有關限定繼承及拋棄繼承之規定將成具文。原
審未就相關法令體系為整體觀察，逕就稅法之規定直接認定，適用法規亦有不當云云。
五、本院按：遺產稅非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人於有遺產執行人時為遺產執行人，無遺產執行人為繼承人或受遺贈人，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務。至於限定繼承，係限定以繼承所得之遺產償還被繼承人之債務，遺產稅既非被繼承人生前遺留下來之債務，自無限定繼承之適用。本件上訴人雖限定繼承，依前述說明，被上訴人仍得以上訴人之財產抵償系爭遺產稅，被上訴人並非無法律上原因受有利益。又依遺產及贈與稅法第47條規定：「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額」及同法施行細則第22條第2項但書規定：「…但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行之。」等情，足見課徵遺產稅、滯納金及罰鍰係於遺產總額範圍內為之，對限定繼承人之上訴人課徵遺產稅，尚不致於造成上訴人實質之損害。原審就上訴人之主張，業於判決理由內詳為論述，經核並無違誤，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月25日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官陳秀美法官侯東昇法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年10月25日
書記官郭育玎