裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4699號判決
裁判日期：民國91年05月22日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四六九九號
原告富邦商業銀行股份有限公司代表人甲○董事長）訴訟代理人 何志儒 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十六日台財訴字第○九○○○一八八一七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳稅額新台幣（下同）九、六六三、六四五元。被告初查以其中屬於前手債券利息收入之扣繳稅款九、一七五、六七四元非原告所得之應扣繳稅款，否准抵繳，並將系爭
九、一七五、六七四元轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號（下稱七十五年函釋
）及八十五年十月二十一日台財稅第000000000號函釋意旨營利事業於兩付息日間買回公債，應得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。故證券業界在債券買賣計算應付金額時，均循以往慣例，以票面金額及議定之溢折價加計該券前次領息日至交易日止依票面利率計算應有之利息總數全額支付，未代予扣繳所得稅，而公司於申報營利事業所得稅時，係以其領息時由行庫代為扣繳之稅款扣抵應納稅額，於法並無不合。
⒉前手息雖非原告認列之利息收入，但原告為最後持有債券之人，兌領之利息係
含前手息，原告自前手買入債券時，已將前手息預先支付予前手，並未予以扣繳，而由付款行庫扣繳含前手息全部之利息，故被扣繳之前手利息雖非屬原告所應負擔，卻由原告支付，而前手息之實際納稅義務人亦於申報所得稅時，繳納所得稅，若原告無法以此部分之扣繳利息抵繳自身稅款，則同一所得實質上係被扣兩次所得稅。前手息被扣繳稅款之付款人既為原告，原告以此部份抵繳應繳之所得稅，符合實質課稅及租稅公平原則。
⒊扣繳憑單所載之扣繳稅款，實係所得人透過所得給付人預繳予國庫之所得稅款
，確屬所得人之財產，此徵諸所得稅法第八十八條第一項之規定可知。有鑑於此，同法第九十九條即明定「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳」即肯定扣繳憑單所載之扣繳稅款確屬名義人所有；再者，由同法第七十一條及第一百條「‧‧‧稽徵機關應就‧‧‧應納稅額，減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額‧‧‧但（短期票券）利息所得之扣繳稅款‧‧‧不得減除」之規定可知，所有扣繳憑單所載之扣繳稅款，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，其餘均「應」自應納稅額中減除，而無不得抵繳之情形存在。
⒋債券前手中途出售債券時，並未被扣繳任何稅款，被告卻主張債券前手擁有其
持有期間之相對扣繳稅款，與事實不符。且依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（下稱六十四年函釋）之意旨，債券不論曾否轉讓，均僅由付息時之持票人（即持有債券至領息日之債券後手）有被扣繳稅款之負擔，至於債券前手，則無被扣繳任何稅款，自無法取得扣繳憑單，依所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條之規定，自始未曾取得抵繳應納稅額之權利。
⒌按司法院釋字第五二五號解釋明揭：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保
障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止。」而其理由書亦開宗明義闡釋：「因法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。」等語。上述扣繳制度多年以來之運作實務，均未見被告甚或其他稅捐機關有不同之核定，原告因信賴所得稅法沿習已久之相關扣繳、抵繳之制度，而從事合法之債券買賣，自應受憲法信賴保護原則之保障。
㈡被告主張之理由：
⒈按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳
及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又六十四年函釋及七十五年函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。
⒉本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前
手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營業事業所得稅之應納稅額。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還，揆諸所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條等扣繳稅款相關規定，上開每一條文均以「納稅義務人」為開頭，而依同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及第八十九條第一項第二款規定：「利息所得扣繳稅款之納稅義務人，為取得所得者」，本件原告就其買回債券屬前手利息所得部分並未申報，既非為納稅義務人，自無前開所得稅法規定以扣繳稅款抵繳應納稅款之適用。
⒊至原告訴稱其買入債券時支付前手稅款，依所得稅法第四十五條規定，資產之
實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，系爭前手息扣繳稅額九、一七五、六七四元，應同額轉入原告購入債券成本，並同額調減證券交易所得。故原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係扣繳稅款即得扣抵應納稅額之扣繳稅款。原告訴稱其支付前手稅款，即得予抵繳該被扣繳之稅款，顯有未洽。
理由
一、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳稅額九、六六三、六四五元。被告初查以其中屬於前手債券利息收入之扣繳稅款九、一七五、六七四元非原告所得之應扣繳稅款，否准抵繳，並將系爭九、一七五、六七四元轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除。原告不服，循序提起行政訴訟。兩造爭執所在為扣繳憑單之利息所得人，得否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？
二、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
三、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
四、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
五、查原告八十三年度營利事業所得稅申報，依原處分卷附原告簽證會計師八十九年三月二十九日眾信發字第五○五一八號函說明，其申報債券利息得計七○、二
四二、三八一元（帳列買賣票券利益），與扣繳債券利息收入總額一六一、九九
九、一二五元（扣繳稅款一六、一九九、九一○元）之差異係前手息部分計九一、七五六、七四四元。原告既將債券前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
六、原告雖主張其依前述財政部六十四年函釋辦理扣繳，系爭扣繳稅款既由原告全額繳納，並由付息機關以原告名義開立扣繳憑單，自應准予用以抵繳；且因信賴相沿已久之有關扣繳、抵繳制度，應受信賴保護云云。惟按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律規定當然之解釋。原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。前手兌領之利息既非原告之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非原告，縱扣繳憑單以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非實質負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額，此不因私經濟交易而受影響。而財政部前開函釋並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，況本件係依法律規定所致，亦不生違反信賴保護原則之問題。原告主張揆諸前開規定及說明，核屬無據，均不可採。從而被告以屬於前手利息所得之扣繳稅額九、一七五、六七四元非原告所得之應扣繳稅款，否准抵繳，並將系爭九、一七五、六七四元轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除，復查及訴願決定予以維持，核無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，無庸一一審究，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月二十二日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月二十二日
書記官黃舜民