裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4588號判決
裁判日期：民國91年05月22日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四五八八號
原告甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因申請退還土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十年四月二十五日府訴字第九００一二二０四０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年七月三十一日立約購買台北市○○區○○段三小段二十地號土地（地上建物：台北市○○區○○○路○段○○○巷○○○弄○號），於八十九年九月一日完成所有權移轉登記；嗣原告於八十九年十月二十六日以其配偶贈與方式登記取得台北市○○區○○段一小段四八九地號土地（地上建物：台北市○○區○○路四段三九八號四樓），復於八十九年十月三十日訂約出售系爭受贈土地，八十九年十一月十日完成所有權買賣移轉登記。原告遂於八十九年十一月十五日向被告所屬大安分處申請依土地稅法第三十五條規定退還已繳納之土地增值稅計新臺幣（下同）一、四六三、九七九元，經該分處以八十九年十一月二十四日北市稽大安乙字第八九０五二五三二００號函復否准所請。原告不服，於八十九年十一月二十八日向該分處提出申覆書，請求改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅並再次申請重購退稅，該分處以八十九年十二月七日北市稽大安乙字第八九０五五０二四００號函復略謂「．．．三、台端於八十九年七月三十一日立約購入信義段三小段二十地號土地，八十九年十月二十六日夫妻贈與取得仁愛段一小段四八九地號土地，並於八十九年十月三十日出售，核係二次取得土地後再出售第二次取得土地，非原已持有自用住宅用地，依財政部台財稅字第八八一九四一四六五號函釋，應無土地稅法第三十五條規定之適用。四、另申請該地號改按自用住宅優惠稅率核課土地增值稅乙案，已依土地稅法第九條及第三十四條規定辦理，將另案函復。」原告猶表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈被告應核退原告土地增值稅新台幣三００、八四四元，暨自八十九年十二月十日起至退稅日止之利息。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函示有無增加申請退還土地增值稅規定所無之要件？該函示有無逾越土地稅法第三十五條之規定？㈠原告主張之理由：
⒈按土地稅法第九條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或配偶、直系
親屬於該地辦竣戶籍登記‧‧‧」；又「遺產與贈與稅法」夫妻間互相贈與土地，不課徵土地增值稅，均視夫妻為一體，為法律及習慣之一貫基本概念。夫妻為不可分之「共同生活戶」，除財產權之保障外，應視為一體，不宜採二分法，行政機關未能顧及事實面，對無關其所保護之財產權，同採相對的便宜限縮解釋。將系爭原告原有財產登記於妻名下，嗣依當事人之「真意」，採「夫妻贈與方式」更名退還「夫」之原有財產，其目的為極單純的「正名」，並未違反立法所要保護之目的，且取得之緣由與方式並非購買，自不需支付償金及繳交「土地增值稅」，旨在方便主管機關確認其自始即為原告所有而非買賣取得，與所援引財政部解釋函「二次取得」，夫贈與妻（實質贈與）有別。
⒉按政府之立法與行政，原則上須為「防止對他人之損害」；人民之作為既無損
無害他人權益，政府則不宜干擾其作為之方式。原告為反映事實，將系爭自始即原告所有之土地，經當事者「妻」無異議，選採贈與方式更名返還，更名之形式雖有差異，均不失亦不違其「原有」之事實，行政機關應正視此不爭之事實。
⒊財政部解釋函援引立法意旨，謂「在於考量土地所有權人，因住所遷移等實際
需要‧‧‧」，若是則應限縮：重購與原有土地，應有一定之距離，而非否定夫妻為「共同生活戶」之基本精神，該解釋函是否適法，併請審理。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第九條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、
直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第三十五條第一項第一款及第二項規定「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」⒉財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋規定「主旨：謝
○○君於八十六年四月購買貴市○○區○○段四小段五○六地號土地，並於同年五月二十一日完成移轉登記，嗣於八十八年五月十七日取得其配偶贈與之他筆土地後，旋即於同年月十九日訂約出售，同年六月五日完成移轉登記，可否依土地稅法第三十五條規定辦理退稅乙案，復請查照。說明：二、按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。本案 謝君 於八十六年四月二十三日訂約購買台北市○○區○○段四小段五○六地號土地，並於同年五月二十一日完成移轉登記，惟謝君於取得該土地時並無自用住宅用地，嗣雖於八十八年五月十七日由配偶贈與取○○○區○○段○○段○○○○號土地，旋即於同年月十九日訂約出售，核係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，而先購買土地再出售原有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購土地退還原已繳納土地增值稅規定之適用。」⒊原告主張原出售地台北市○○段○○段○○○○號土地係自始為其所有乙節，
查卷附台北市土地登記謄本所載，原告登記取得原因係為夫妻贈與，原因發生日期為八十九年十月二十日，登記日期為同年十月二十六日。又查土地稅法第二十八條之二規定，係為避免納稅義務人取巧規避稅賦，爰明定不課徵土地增值稅之配偶相互贈與之土地，於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅，該規定與本案情形，要係二事。按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。
⒋本案原告於購買坐落台北市○○區○○段三小段二十地號土地時，並未持有供
自用住宅使用之土地，嗣後自其配偶受贈登記取得坐落台北市○○區○○段一小段四八九地號土地後再行出售，核其情形係屬二次取得土地後，再行出售系爭第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨有間，自無土地稅法第三十五條關於重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。
理由
一、按土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第三十五條第一項第一款及第二項規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」又財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函釋：「．．．按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」
二、原告主張其出售之台北市○○段○○段○○○○號土地係其於民國七十一年間以自有資金購得，自始為其所有，八十九年十月二十六日僅係從其妻之名義更名為伊所有，不涉土地所有權之移轉云云，惟依卷附台北市土地登記謄本所載，原告取得仁愛段一小段四八九號土地之登記原因為夫妻贈與，原因發生日期為八十九年十月二十日，登記日期為同年十月二十六日，原告所稱更名登記，顯非事實，況依民法親屬篇施行法第六條之一規定，自八十六年九月六日之後所有夫妻財產全部適用民法第一千零十七條之規定，夫妻間不可能再有所謂之「更名登記」，是原告取得系爭仁愛段土地之原因既係贈與，自應以其登記取得之時間八十九年十月二十六日為所有權移轉之時點，此與夫妻間土地之贈與免課土地增值稅及贈與稅（參土地稅法第二十八條之二及遺產及贈與稅法第二十條規定）純係基於稅賦之考量，係屬二事，原告徒以夫妻間財產之贈與依法係免稅，即主張夫妻財產為一體，縱有移轉，亦僅更名而已云云，將稅捐之課徵與財產之取得，二者混為一談，自無足取。
三、查原告所有台北市○○區○○段三小段二十地號土地及台北市○○區○○段一小段四八九地號土地，均屬自用住宅用地，為兩造所不爭執，並有系爭二筆土地核准按自用住宅稅率核課地價稅及土地增值稅之書函附原處分卷可稽，惟查原告於購買坐落台北市○○區○○段三小段二十地號土地時，並未持有供自用住宅使用之土地，嗣後自其配偶受贈登記取得坐落台北市○○區○○段一小段四八九地號土地後再行出售，核其情形係屬二次取得土地後，再行出售系爭第二次取得之土地，與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地重購後再出售之立法意旨有間，參照財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函釋之意旨，自無土地稅法第三十五條關於重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。雖原告於八十九年十月二十六日受贈取得台北市○○段○○段○○○○號土地時，已於八十九年九月一日事先購買取得台北市○○段三小段二十地號土地，惟本件原告係出售仁愛段之土地而申請重購退還仁愛段之自用住宅土地增值稅，並非出售信義段土地而申請重購退還信義段之土地增值稅，且其於取得仁愛段土地後，並未再重購自用住宅用地，故不合重購自用住宅退稅之要件，但如本件原告係出售信義段土地而申請退還信義段之土地增值稅，即符合土地稅法第三十五條重購退稅之要件，惟並非本件原告請求之範圍，附此敘明。
四、綜上所述，被告認原告於八十九年十月三十日出○○○區○○段○○段四八九地號土地，核係二次取得土地後再出售第二次取得土地，非原已持有自用住宅用地重購後再出售，依財政部台財稅字第八八一九四一四六五號函釋，應無土地稅法第三十五條規定之適用，因而否准原告重購退稅之申請，經核認事用法並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執陳詞起訴請求被告應核退原告土地增值稅新台幣三００、八四四元，暨自八十九年十二月十日起至退稅日止之利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年五月二十二日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官李得灶法官闕銘富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月二十三日
書記官陳圓圓