裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第812號判決
裁判日期：民國92年11月06日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第八一二號
原告好時機股份有限公司代表人甲○○董事長被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人 蕭淑芬
黃福隆 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十四日台財訴字第○九二○○一八五九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原於非營業損失及費用項下列報利息支出新臺幣（下同）三三、四三九、四七一元，被告以其於八十七年度購入高雄縣○○鄉○○段八五一、八五一之三及八五一之四地號等三筆土地（復查及訴願決定書均誤載為八一五、八一五之三及八一五之四地號，下稱系爭土地），原始取得價格一一○、八五○、二九三元，與營業無關，非屬固定資產，乃將該等土地本期之借款利息，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款但書規定按其本年度借款平均年利率百分之八．三九六五設算利息九、三○七、五四四元，以遞延費用列帳，於土地出售時作為收入之減項，核定利息支出二四、一三一、九二七元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告以經營玉米、黃豆、魚粉、雞、鴨及豬肉等農畜產品買賣為業，且代理台灣禮來公司進口動物用藥，而原告認為動物用藥泰黴素對於禽畜類之健康及促進生長有極佳效果，對水產飼料之效果難以評估，故欲擴及魚類水產飼料，乃於民國（下同）八十七年購入系爭土地免費提供訴外人丙○○○養殖魚類，但約定原告享有研究權利，且養殖之種類及使用之飼料，必須經原告指定或同意。查魚塭係研究魚類飼料品質之試養場地，並非閒置資產；何況公司之經營既由公司股東自負盈虧，則公司當可於合法情況下選擇以最有利之方式運用資產。本件原告購買土地除可保值或享受增值外，兼可研究魚類飼料，以作為原告經營水產魚類飼料之參考，該土地自非閒置資產自明。被告以閒置資產設算利息，自利息支出項下減除，與事實不符。
乙、被告主張之理由：
（一）按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第九十七條第九款所明定。
（二）查原告係經營玉米、黃豆、魚粉、雞、鴨及豬肉等農畜產品買賣，其購買魚塭供他人免費養殖魚類，屬非供本業使用，故該魚塭應不屬固定資產，被告依查核準則第九十七條第九款但書規定，將土地借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，於法並無不合。又原告將該魚塭無償提供丙○○○使用，其僅有指定或同意養殖之種類、使用之飼料及享有研究權，而原告所提示之養殖評估報告復僅為書面資料，並無相關數據及憑證，證明丙○○○養殖魚類所使用之飼料與原告利用該魚塭從事飼料研究有關，故原告之主張核不足採，原核定並無不合，乃聲明求為判決駁回原告之訴。
理由
一、按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支，但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為收入之減項。」為查核準則第九十七條第九款所明定。而本款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。故本款規定核與所得稅法第二十四條第一項規定之精神相符，爰予援用。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原於非營業損失及費用項下列報利息支出三三、四三九、四七一元，被告以其於八十七年度購入系爭土地，原始取得價格一一○、八五○、二九三元，與營業無關，非屬固定資產，乃將該等土地本期之借款利息，依查核準則第九十七條第九款但書規定按其本年度借款平均年利率百分之八．三九六五設算利息九、三○七、五四四元，以遞延費用列帳，於土地出售時作為收入之減項，核定利息支出二四、一三一、九二七元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告以經營玉米、黃豆、魚粉、雞、鴨、豬肉、飼料等農畜產品買賣為業，且代理台灣禮來公司進口動物用藥泰黴素，嗣原告認為泰黴素對於禽畜類之健康及促進生長有極佳效果，對水產飼料之效果則難以評估，故欲擴及魚類水產飼料，乃於八十七年購入系爭土地免費提供訴外人丙○○○養殖魚類，但約定原告享有研究權利，且養殖之種類及使用之飼料，必須經原告指定或同意，故系爭土地乃原告購入作為研究魚類飼料品質之試養場地，並非閒置資產等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）按商業會計處理準則第十七條明定「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。」，由以上規定可知，所謂固定資產首須具備「供營業上使用」之要件，至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產即屬此所稱之固定資產。再依查核準則第九十七條第九款規定可知，購買之土地尚未供營業使用前，皆非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地已供營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故相關之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，依收入需要配合原則自當予以認列。且所謂固定資產，必須實質供營業使用始足當之。
（二）原告雖主張其係禽畜類動物藥品「泰黴素」之進口代理業者，為將泰黴素開發使用於水產飼料，故於八十七年間購入系爭土地免費提供訴外人丙○○○養殖魚類，作為研究魚類飼料品質之試養場地云云。惟查，原告係以一一○、八五○、二九三元之價格取得系爭土地，此有財產目錄附卷可稽，然原告之營業項目為經營飼料之經銷買賣內、外銷及貿易業務，亦有原告公司基本資料查詢單附卷可稽，衡情原告應以行銷為其業務重心，則其既非飼料或泰黴素之製造業者，更無研發產品之必要，是原告有否以一億餘元之高價購買系爭土地，祇為專供研發飼料之必要﹖已非無疑。況原告申報其八十七年度負擔系爭土地之借款利息高達三三、四三九、四七一元，然竟無償提供系爭土地予訴外人丙○○○使用，養殖收入又全歸丙○○○所有，相較於原告祇有指定飼料及研究之權利，原告投入之高額土地資金，所換得之利益，顯然不成比例。加以，原告代表人於本院準備程序中自陳系爭土地於賣給原告之前也是作魚池使用，則原告既以高價購入系爭土地專供營業研究使用，衡諸常情，當非延續以前之放養方式，反而應有縝密之研究計劃與專業研究人員，從事養殖之研究，惟依證人丙○○○於本院準備程序中證稱：系爭土地上魚池係原告交由伊與其家人管理，且魚生病時，並非由原告公司人員處理，而係由伊自行送至水產試驗所檢驗，並由水產試驗所教其如何投藥治療，至原告提供之飼料有無添加藥品，伊並不知情等語。倘若原告購買系爭土地係為研究泰黴素用於魚類飼料之成效，則對於養魚類養殖情形及其疾病之防治理應投以相當關切，然負責養殖之丙○○○竟對於飼料中是否有添加藥物毫無所悉，尤其魚類患病時，竟非求助於原告，俾原告獲得研究資訊，此種疏於溝通之研究團隊，實屬罕見，殊難令人理解！再者，原告提出之養殖評估報告，僅有短短五頁說明，至得出該結論之推演過程及其相關憑據，則付之闕如，若謂原告投入鉅額資金購買土地係為研究開發魚類飼料之用，何以僅有如此簡略之報告﹖且其內容實乏說服力，又何以作為市場開發之依據？故此評估報告，實難憑採。況依原告結算申報書記載，亦無申報相關之研究費用，是系爭土地是否確有作為研究之用，更屬存疑！再者，查核準則第九十七條第九款所稱土地借款，係指該項借款借入後動支情形全數用於購買不動產，且其資金流向軌跡明確可循，並無將各項借款與其營業收入之資金統籌支用之情事者，始足當之。然查，系爭土地係原告及訴外人崧歡行股份有限公司（代表人亦為甲○○）為債務人共同向台新國際商業銀行借款並設定權利價值六千萬元之抵押權，此有土地登記簿謄本附卷足憑，則系爭土地之借款，或係原告與崧歡行股份有限公司資金需求時提供作為借款之擔保品，是否係原告借入全數用於購買系爭土地，尤非無疑。是綜上各節相互參證，原告主張系爭土地係原告購入專供飼料研究之營業使用云云，並不可採。
三、綜上所述，原告之主張既不足採，從而被告以系爭土地非屬固定資產，基於收入與費用配合原則，原告支付系爭三筆土地之利息支出不得列為當期費用，乃依據查核準則第九十七條第九款規定設算利息九、三○七、五四四元列為遞延費用，核定本年度之利息支出為二四、一三一、九二七元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月六日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十一月六日
法院書記官楊曜嘉