裁判字號：最高行政法院94年判字第898號判決
裁判日期：民國94年06月23日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00898號上訴人乙○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國92年11月6日高雄高等行政法院92年度訴字第875號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、按「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題」，改制前行政法院著有78年度判字第2663號判決可稽，其已明白揭示土地徵收補償金僅係原有財產之型態變更，並非所得稅法第14條第1項第10類其他所得之意旨。財政部民國（下同）91年1月31日台財稅第0000000000號函釋：「個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅」。本件上訴人於民國67、68年間與他人合資購買系爭土地並信託登記於 蔡林 金花名下，即對 蔡林金 花取得「依出資比例請求系爭土地之債權」，因系爭土地遭徵收而變更為「得請求 蔡林金花 返還徵收補償金之債權」，故自始至終僅有債權之「標的物」財產型態有所變更，該債權之價值則始終如一，乃原處分機關不察，竟混淆有無所得之比較基準，將20年後之補償金扣除20年前之出資，即謂上訴人有所得，實屬謬誤。
至被上訴人空言泛稱本件為消極信託，惟卻未就此事實盡其舉證責任，實難採信。二、被上訴人以本件課徵所得稅之依據為所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」云云，惟本件上訴人所領取之款項，係對於蔡林金花之債權之「標的物」財產型態變更而來，雖上訴人並非系爭土地之名義上所有人，惟系爭土地既為上訴人所享有債權之標的物，亦即該債權之內容、價值，則上訴人自非不得就該系爭土地有所主張，是系爭土地遭國家徵收並發放補償金後，上開扣除購入成本之差額，性質上正與出售土地之所得免納所得稅之情形相似，依上開說明，自非所得稅法第14條第1項第10類所謂「其他所得」之規範範疇。被上訴人無視於上開財產型態變更及信託登記之過程，逕以88年間所領得之徵收補償費扣除68、69年間之出資額，即謂其間差額為所得，將68、69年間與88年間之時點、比較基準，及其間法律概念混為一談，顯有違誤。三、本件上訴人本得請求返還「系爭土地」，嗣因系爭土地財產型態變更為徵收補償金，故上訴人即變更為得請求返還「徵收補償金」。乃原判決認徵收補償金之補償對象僅為土地登記之所有權人，上訴人縱係土地之信託人亦不得為任何主張，顯與信託法第9條第2項明文規定「徵收補償金」仍屬信託財產之意旨有違，更與所得稅法第3條之3、民法第225條第2項之規定及據以制定各該條文之法理不符，顯有適用法律之違誤。四、再查，原判決認不論本件為信託登記或借名登記，均不足以影響本件有無所得之認定云云，惟查：（一）就信託登記而言，如本件上訴人將系爭土地登記於蔡林金花名下之性質屬信託登記，依信託法第9條第2項、所得稅法第3條之3之規定及據以制定各條文之法理，顯然不得就上訴人領得之徵收補償金課徵所得稅。乃原判決竟認於本件之判斷無影響，顯有不適用上開法律之違法。（二）上訴人於原審辯論期日即已提出本件為「代償請求」，依法不得課徵所得稅之主張，並經原判決記載明確（原判決第7頁），惟綜觀原判決並無論及「代償請求」之主張為何不可採信，為何有創造出其他所得而應課徵所得稅之理由，遽然駁回上訴人之訴，亦有判決不備理由之違法。五、又查，原判決認上訴人取得該款項之性質為「債權之實現」而屬其他所得云云，實則，債權本身即具有財產價值，取得債權時即為享有該債權利益時，則債權之實現時即無另有所得可言，姑不論本件上訴人係於68、69年間以出資額換取該債權而並無所得可言，縱認有所得，亦早已罹於課徵所得稅之時效。六、徵收補償金係填補系爭土地遭徵收所受損失之代替物，別無其他所得，自不得課徵所得稅。而其比較有無所得之時點，即係以徵收前及徵收後為基準，縱然適用所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」規定，所謂「其收入額減除成本之餘額為所得」一語，其中之「成本」，自應係指「得請求返還系爭土地之利益」，而非指20年前之原始出資額而言，原判決逕以徵收後領取之款項扣除20年前之出資額為有無所得之比較基準，已失所依據，且對上訴人此一主張毫無說明未予採納之理由，遽然駁回上訴人之訴，自有判決不備理由之違法。七、就罰鍰之部分而言，原判決以上訴人「漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。」，維持被上訴人之罰鍰處分，卻未說明上訴人如何得以「應注意」、如何「能注意」，及如何「不注意」，顯有不備理由之違法。為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人未提出答辯狀。
本院按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類、第4條第1項第16款所明定。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。本件上訴人與訴外人蔡林金花等32人於68、69年間共同出資分別向 林正興 及 潘南成 2人購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆土地（下稱系爭土地），因該等土地為農業用地，而上訴人及其他出資者大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃將系爭土地所有權登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下。系爭土地之一部分嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，發給訴外人蔡林金花土地補償費共新台幣（下同）39,283,616元，上訴人乃依「土地共有比例切結書」所載之出資比例2.5%，自訴外人蔡林金花取得上述由蔡林金花所受領款項之2.5%即982,090元；被上訴人依據財政部台灣省南區國稅局通報資料，查核後認定上訴人本年度有其他收入982,090元，減除成本54,005元後，核定上訴人88年度有其他所得928,085元，併課上訴人綜合所得稅。又上訴人本年度綜合所得稅結算申報，另漏報營利、薪資、租賃所得計32,784元，共計漏報所得額961,869元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，被上訴人除核定補徵漏稅額244,081元外，並按上訴人漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰共計121,900元（計至百元止）。上訴人對上開其他所得之核定及罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、關於其他所得部分：（一）依民法第758條規定，上訴人並非系爭土地之所有權人，而系爭土地之所有權則屬訴外人蔡林金花所有。至因土地徵收領取之補償費固因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，其補償之對象為訴外人蔡林金花而非上訴人，故依據上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於訴外人蔡林金花所領取之補償費；至於上訴人事後按出資比例自訴外人蔡林金花取得之「982,090元」（下稱系爭款項）；不論上訴人與訴外人蔡林金花間就該等土地係屬上訴人所主張之信託關係，或最高法院91年度台上字第1871號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，上訴人對系爭土地並無所有權，而為得對訴外人蔡林金花得隨時終止契約返還土地之債權請求權，故系爭款項乃上訴人本於契約關係得對訴外人蔡林金花終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費。故上訴人主張系爭款項性質上係屬補償費云云，並無可採。（二）又查，依上開所述，上訴人自訴外人蔡林金花處所取得之系爭款項，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛；至被上訴人援引之財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被上訴人據以認定系爭「982,090元」屬其他所得範圍，則無違誤。又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，而上訴人既未能提示其取得系爭「982,090元」收入之相關成本資料以供調查，則被上訴人斟酌上訴人係因共同出資購買土地而將土地登記為訴外人蔡林金花所有，而系爭「982,090元」則為上訴人本於與訴外人蔡林金花間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故依系爭土地其他出資人於84年間答覆財政部台灣省南區國稅局函詢所載買賣契約約定之買賣價金，有各合夥人函覆財政部台灣省南區國稅局說明書影本附卷可稽，而採對上訴人較有利之最高數2,535萬元作為上訴人與其他共同出資人購買系爭土地之成本，並按經認證之「土地共有比例切結書」所載上訴人出資比例（2.5%）及系爭土地本次徵收之面積占全部土地之面積比例而計算出上訴人之相關成本為54,005元並予以減除，核定上訴人本年度其他所得為928,085元【計算式：補償費39,283,616元－（投資總成本25,350,000元×徵收面積0.186233/總面積2.18543）×2.5%】，即屬有據。上訴人以被上訴人是以購入土地之公告現值核算上訴人之成本及未扣除上訴人其他成本云云為爭執，尚有誤會，不足採取。（三）又改制前行政法院78年度判字第2663號判決係謂：「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題。」換言之，此判決中補償費係因登記為祭祀公業之土地被徵收，而登記為祭祀公業之土地性質上係屬派下員之公同共有，核與系爭被徵收之土地係登記為訴外人蔡林金花所有，上訴人則非被徵收土地之所有人之事實並不相同；故此判決所表示之法律見解，於本件自無從予以援用，是上訴人援引此判決為爭執，尚有誤會，不足採取。另財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示；本件上訴人所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得；故上訴人此一爭執，亦無可採。另上訴人與訴外人蔡林金花間就系爭土地不論是屬上訴人所主張之信託關係或類推適用委任關係，均不影響本件之認定，已如前述；是兩造關於其法律關係究屬信託關係或合夥關係之爭執，即與判決結果無影響，原審法院自無再予論述之必要。二、關於罰鍰部分：本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得928,085元，另尚漏報上訴人所不爭執之營利、薪資及租賃所得共32,784元，共計漏報之所得額為961,869元，漏稅額為244,081元；而上訴人就其本年度有自訴外人蔡林金花取得系爭款項，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則上訴人就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按上訴人所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計121,900元（計至百元止），即無違誤。上訴人之主張並無可採；上訴人88年度綜合所得稅結算申報，未申報自訴外人蔡林金花處取得之系爭其他所得，被上訴人乃核定上訴人88年度有其他所得928,085元，併課上訴人當年度綜合所得稅，又因上訴人另漏報其所不爭執之其他營利、薪資、租賃所得，乃核定上訴人當年度漏稅額為244,081元，除核定補徵外，並裁處上訴人罰鍰計121,900元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人起訴意旨求予撤銷，為無理由，因將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。至上訴人所舉訴外人 梁萬旺 及梁文乾2案，分經本院93年度判字第79號、92年度判字第1565號判決駁回確定在案，上訴人謂伊透過蔡林金花所領取者仍屬徵收補償金云云，尚非可採。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月23日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年6月24日
書記官賀瑞鸞