裁判字號：最高行政法院94年判字第889號判決
裁判日期：民國94年06月23日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
94年度判字第00889號上訴人乙○○被上訴人高雄縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年1月9日高雄高等行政法院92年度訴字第1185號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條之2定有明文。該法條之施行，依土地稅法第58條規定，符合土地稅法施行細則第57條為已足，是與土地稅法施行細則第57條相符者，依行為時土地稅法第39條之2規定，當然發生免稅之法律效果。行為時農業發展條例第27條、第52條及行為時農業發展條例施行細則第14條亦有類似之規定。訴外人 潘德龍 之繼承人于 潘銀樹 之農地被拍賣移轉時，完全符合上開法律規定。㈡被上訴人就上訴人之促請免徵予以否准，訴願決定遞予維持之主要理由，不外是：依稅捐稽徵法第28條、行政程序法第131條規定，本件請求已逾5年時效，自不得再行請求云云。惟查：⒈上訴人係以「債權人」之身分，促請被上訴人行使職權，就系爭農地免徵土地增值稅，並非以「納稅義務人」之身分，行使「公法上不當得利返還請求權」，亦非以上訴人就系爭農地有「公法上請求權」而請求退稅。於此情形，焉何有稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條所定5年時效規定之適用？被上訴人未於原處分書詳載其理由所據，不惟違反行政程序法第5條行政行為之內容應明確原則，且與行政程序法第96條應詳為記載「理由」之規定不合而違背法令。況依行政訴訟法第3條、第5條規定，並參照本院88年判字第392號判例意旨以「免稅為債權人之權益」受侵害為由，而提出行政救濟，合法有據。訴願決定為被上訴人上級機關，不依職權糾正被上訴人之違誤，非無可議。⒉況稅捐稽徵法第28條所定公法上不當得利返還請求權，係針對「納稅義務人」所作法律上5年時效之限制，本於租稅法律明文主義原則，主管機關不能擴張或減縮租稅法律明文規定事項，業經司法院釋字566號解釋在案。且本於「實質課稅原則」之特定性，無從將該特定事件之「債權人」，擴張或減縮認與「納稅義務人」相同之餘地。本件上訴人既為「債權人」而非特定事件之「納稅義務人」，顯與稅捐稽徵法第28條之明文「納稅義務人」規範不合，本於租稅法律明文主義原則，自無許被上訴人依稅捐稽徵法第28條為處分之餘地。行政程序法第131條所定公法上請求權5年時效之規定，學者 李惠宗 認為，該法公布施行於90年1月1日，依法規之適用以不溯及既往為原則，及實體從舊之法律適用原則，自無從適用發生於00年0月0日本件之餘地。被上訴人不查，竟予於適用，顯有違法。至被上訴人及訴願決定引用高雄高等行政法院89年度訴字第484號判決及91年度訴字第58號判決並非判例，於本件應無引用之餘地，且其係就法律規定「請求權」所作之闡釋，其與本件之爭點「應職權核定並非公法上請求權」迥不相同，訴願決定不詳為審認上訴人之主張，率謂係就「人民請求權」而為爭議，認得引用該高雄高等行政法院之判決，尚有誤會。⒊按行為時農業發展條例第27條並未明定必須「請求免徵」，稽徵機關始得免徵。解釋上，倘符合該條之規定，當然發生免稅之效果。財政部76年11月20日台財稅第000000000號函亦認「農地經法院拍賣移轉與自行耕作之農民，適用72年8月1日修正公布後農業發展條例第27條規定者，應以72年8月3日以後規定者，始得免徵土地增值稅」所示，亦不以「請求免徵」為必要。此參照本院80年6月份庭長評事聯席會議「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。況公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同之見解，且以『可類推適用民法規定』為通說。財政部函釋見解尚有可議」益明，該決議明白指出「符合該法條規定」者，當然發生免稅效果，本無待人民「申請免徵」。惟若稽徵機關忽視該法條規定者，債權人代位提出申請，僅在促使稽徵機關注意，不生代位「請求免徵」之法律效果。故行為時農業發展條例第27條並無稅捐稽徵法第28條及行政程序法所定「請求權」之意涵。至該決議後段「代位權」之闡釋，僅單純闡釋法律概念，非謂該條例之免徵以債權人代位申請為必要。故本件被上訴人於系爭農地於84年2月8日被拍賣時，被上訴人不根據行為時農業發展條例第27條規定，本於職權予於核定免徵土地增值稅，已有可議。於上訴人促請被上訴人注意，應就系爭農地予於免徵土地增值稅時，被上訴人不依職權核定免徵，反而飾詞「請求權」已逾法律所定「5年」終期時效，並無法律之依據，尤屬可議。查依行為時農業發展條例第27條規定，本屬稽徵機關應依職權裁量核定免徵之事項，財政部80年2月28日台財稅字第801240852號函亦規定「依土地稅法第39條之2第1項，平均地權條例第45條第1項，或農業發展條例第27條規定之農業用地移轉，應核准免徵土地增值稅。」。益見行為時土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第40條第1項或農業發展條例第27條規定之農業用地之移轉，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，始符其立法理由「以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模」之本旨。惟若就依規定應依職權核定免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關竟疏不注意，未予於免徵土地增值稅，依財政部79年12月3日台財稅第000000000號函釋「法院拍賣之農業用地事後得申請免徵土地增值稅」所示，上訴人自得促請被上訴人依職權就系爭土地依作成免徵土地增值稅之行政處分，而無5年時效限制之問題。且法律上並未作任何時效限制，此亦經財政部66年2月16日台財稅第31185號函釋「稽徵機關自行發現錯誤或溢繳稅款更正不受5年限制」可參，稽徵機關自應注意此有利受處分當事人之事項竟不注意，顯與行政程序法第9條之規定不合，應構成「裁量瑕疵」之違法。至行為時農業發展條例施行細則第15條規定，並非立法院通過，總統公布之法律，依租稅法律原則，該施行細則的效力不得凌駕母法。故前揭決議認上開細則並非免稅效果規定，自亦不能認應經申請始得免徵。⒋為維護人性尊嚴，貫徹行政程序上的民主，法治國家強調行政程序不應僅以行政機關之便宜行事為已足，而應將人民視為權利之主體，而非權利之客體，是以縱使人民有違反行政義務之行為，應受行政制裁，行政機關亦應讓人民心服口服，而令其有申辯機會；是以行政程序法第103條給予該處分相對人陳述意見機會之規定，雖非實體上權利，但應屬法律上之利益。而本件並無行政程序法第103條所定之情形，亦不以請求陳述意見為必要，更不以被上訴人是否踐行訴願法第58條第2款規定而得免除，依行政程序法第102條前段規定，被上訴人作成92年6月10日旗稅分土字第0920006853號原處分書之前，應給予上訴人陳述意見之機會，竟不給予，顯係侵害上訴人在「法律上之利益」，要毋贅論。第以程序不正當，不管實體上有無正當，均與實質正義有違，是被上訴人不給予上訴人陳述意見之機會，應有不當，侵害到上訴人在法律上之應受保障之法律上利益，請求撤銷原處分。㈤上訴人於訴願程序進行時，一再主張：按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第6條所明定，此項規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇。被上訴人應受該原則之拘束。曾 楊辛招 所有農地坐落高雄縣○○鄉○○段159之2地號，於80年5月23日被法院拍賣，並按一般稅率計課土地增值稅。茲於91年1月18日債權人 林麗雲 檢附文件促請免徵土地增值稅，高雄縣稅捐稽徵處旗山分處以87年1月22日旗稅分二字第01173號准許之。就上開曾楊辛招事件，為被上訴人所管轄者，被上訴人亦不爭執，自為真實。且為被上訴人掌管案件，不得推委不知。據此：「按行政機關之行政行為應受法律及一般法律原則之拘束；非有正當理由，不得為差別待遇；且應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴（行政程序法第4條、第6條及第8條規定參照）。而行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7條、第9條、第10條規定自明。再者，法規之所以賦予行政機關裁量權限，因法規的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法規對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性俾以適用。職是之故，授與行政機關裁量權之意義即在於行政機關於適用法規對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法規劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法規授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。裁量瑕疵主要有三種類型：「不為裁量」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。行政訴訟法第4條第2項及第201條雖然僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」做規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上尚應包括「不為裁量」之瑕疵類型。因此：⑴被上訴人就系爭農地不予免徵土地增值稅之理由，係上訴人申請免徵，已逾稅捐稽徵法第38條及行政程序法第131條5年時效。惟就相同案件，被上訴人就「債權人林麗雲」所申請曾楊辛招所有被拍賣農地，准免徵土地增值稅，並未依行政程法第131條及稅捐稽徵法第28條規定駁回債權人林麗雲之促請免徵，明顯有差別待遇，而違反法律規定是原處分應有撤銷之原因。訴願決定機關並未針對此點為決定，徒以「訴願人其餘主張亦不足生影響本案決定效果」而駁回訴願，亦有可議。良以行政程序法第6條規定乃行政行為之重要原則，亦即行政機關非有正當理由，作成行政處分時，對行為所規制之對象，不得為差別待遇。此之所謂正當理由，固並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況差異而為合理之不同規範（參釋字第481號解釋理由書）。第按，基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法（本院81年判字第1006號判例），本件於訴願程序進行時即以此為主張，被上訴人不依訴願法第58條第2款規定重新審查原處分是否合法妥適，乃為「請依法予以駁回」之答辯，顯然係有意作成不公平之行政處分，實有違行政行為之平等原則，並有權利濫用之違法，應有行政訴訟上得撤銷原處分之原因。⑵系爭農地自始符合免徵要件，為被上訴人所不爭，依行為時農業發展條例第27條規定，當然發生免稅效果，本不待人民申請為必要。被上訴人於系爭農地84年2月8日被拍賣時，不依法免徵，假設為無意之疏漏，於上訴人92年5月1日申請免徵時，仍然不予於免徵，依首開說明，非無「不為裁量」之違法，自屬「裁量瑕疵」之一種。⒍公法上請求權或退稅請求權，為公法規定之權利，其權利之行使，應受法律及一般法律原則之拘束，但並非所有公法上之權利，均應受時效之限制，況權利行使消滅時效之起算日，應自知悉權利得行使時起算。此有最高法院民刑庭總會50年3月10日決議及最高法院61年12月6日61年度第4次民事庭庭長會議決議可資參照，並參照土地稅法第34條之1第2項規定益明，該條係為「原土地所有權人（納稅義務人）之租稅選擇權」而定，規定收到通知之次日起30日內提出申請，乃在課稽徵機關有通知當事人之義務，使當事人有知悉之機會，故財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函釋「若土地所有權人未收到通知，次日起30日內提出申請之期限，無從起算」益明。雖該條規定「租稅選擇權」與本件「債權人促請免徵」在當事人上究有不同，但應以「知悉」有權利可行使而不行使，使權利歸於消滅之理由則無二致，系爭農地被拍賣時，被上訴人並未通知上訴人得以債權人地位，促請被上訴人就系爭農地得予於免徵土地增值稅，上訴人不知有得促請免徵之事由，有不可歸責之原因，消滅時效之始日無從起算，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「『不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。』本院75年判字第362號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（本院78年度判字第475號判決參照）。又行政處分僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，縱使有致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，第三人就該行政處分僅具事實上之利害關係，即難認為其權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。」有本院91年度判字第1517號判決可資參照。上訴人非納稅義務人，亦未主張代為請求退稅，僅以債權人身分促請免徵，參酌上開判決，難認對上訴人之權益直接有所損害，上訴人提起本訴訟，即有可議。㈡本件土地增值稅係於84年2月間經臺灣高雄地方法院民事執行處代為扣繳在案，上訴人遲至92年5月1日始向旗山分處申請免稅，蓋果能免稅，仍應辦理退稅，按稅捐稽徵法第28條乃現行稅法，關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時效，明示為5年。退稅請求權為人民公法上之請求權，而公法上之請求權採時效消滅主義。故公法上之請求權於時效完成時，參諸行政程序法第131條第2項因時效完成而當然消滅之規定，基本權利即行消滅，無待當事人主張或抗辯。另稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之，有稅捐稽徵法第28條規定之立法理由可參，此項5年之期間，核其性質，乃為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，從而納稅義務人逾5年期間不向稅捐稽徵機關申請退還稅款者，是項公法上之請求權即因時效之完成而消滅。是以本案退稅請求權顯已因逾5年時效而消滅。㈢按行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款規定，及前揭財政部82年6月17日台財稅第000000000號函，顯見倘符合土地稅法第39條之2規定得免徵土地增值稅，須由當事人依規定程序申請辦理，而非稽徵機關本於職權即得予以核定免徵。而農業發展條例施行細則係依據農業發展條例第76條授權由中央主管機關訂定，有其法源依據，不容上訴人任意混淆，且本件否准退稅，與該細則無涉。㈣本件原處分所根據之事證明確，且上訴人提起訴願前，被上訴人須先依訴願法第58條規定重新審查原處分是否合法妥適，依據行政程序法第103條自毋須通知相對人陳述意見。㈤參照稅捐稽徵法第28條立法理由及行政程序法第131條第2項明定公法上請求權之時效為5年。且被上訴人經奉高雄縣政府92年2月6日府財務字第0910237454號函指示，是以，爾後申請退稅之案件，自繳納日起逾5年提出申請者，不准退還，非有差別待遇。又上訴人認為符合土地稅法第39條之2規定而得免徵土地增值稅，得不依土地稅法施行細則規定辦理，屬稽徵機關之裁量權，顯有誤解等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項分別定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條亦有明文。㈡本件因訴外人于潘銀樹等7人原共有坐落高雄縣○○鄉○○○段456之123地號土地，於84年2月8日經臺灣高雄地方法院民事執行處拍定，並經被上訴人按一般稅率核算土地增值稅計1,144,157元，函請該法院代為扣繳在案，而上訴人嗣至92年5月1日以債權人身分檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被上訴人申請免徵土地增值稅，經被上訴人審查後，以已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權5年消滅時效期間為由，予以函復否准。㈢經查：⒈上訴人本件申請，依其92年10月13日起訴狀之記載，雖僅記載係依據行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，然免徵土地增值稅之目的當係為求能退稅，因上訴人係該強制執行事件之債權人，且經拍賣結果並未完全受償，有該強制執行事件之分配表附原處分卷可按；若系爭土地增值稅得為退稅，則上訴人將因其分配而得受償，而此即為上訴人提起本件訴訟之利益，此自上訴人92年5月1日之申請書明白表示「並迅向法院更正其差額」等語，更可得其明證，有該申請書附原處分可稽。然關於請求退稅之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文。查稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」而關於稅捐稽徵法第28條之適用範圍，於行政程序法90年1月1日施行前，法令未完備之情況下，實務上向採較寬之見解，如本院60年判字第433號判例即謂：「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同，是被上訴人官署以上訴人未於遺產稅法第22條規定之期間內申請復查，資為拒絕退稅之理由，自無足取。」而司法院釋字第287號解釋理由書亦謂：「稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。」再參諸稅捐稽徵法第28條之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。足見，於90年1月1日行政程序法施行前對於已繳納稅捐之申請退稅，如符合稅捐稽徵法第28條規定之要件，應得援此條文規定請求退稅，即此條之適用並無需限制以無課稅處分存在之情況。⒉又本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅，並經法院代扣一節，已如前述；而按一般稅率核算土地增值稅即係以系爭土地係無得「免徵」或「適用優惠稅率」之情況作為處分之事實，是上訴人主張系爭土地符合免徵要件，本質上即主張被上訴人原按一般稅率核算土地增值稅之處分，因事實之錯誤致造成涵攝法律錯誤，則其自屬所謂之適用法令錯誤。另系爭土地增值稅，經被上訴人按一般稅率核算計1,144,157元，並函請法院代為扣繳後，業經臺灣高雄地方法院83年度執字第5746號強制執行事件於83年2月21日分配期日實行分配，並通知及送達分配表於本件上訴人及被上訴人等情，此有該案之分配表及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可資佐證，且上訴人於言詞辯論期日亦當庭自承有收到上開分配表，足見被上訴人就系爭農地核課土地增值稅之處分，上訴人業於分配表送達時之83年間即已知悉，則上訴人如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐；亦即上訴人關於退還土地增值稅之請求，是於90年1月1日行政程序法施行前即得主張，則依上述法律見解，應認上訴人此一請求仍屬稅捐稽徵法第28條規定適用之範疇。而依稅捐稽徵法第28條規定，其退稅之請求，應自繳納之日起5年內為之；本件系爭核課土地增值稅之處分業經臺灣高雄地方法院83年度執字第5746號強制執行事件於83年2月21日分配期日實行分配在案，是上訴人於92年5月1日提出之申請書，雖是請求准免徵系爭土地增值稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅；是被上訴人亦不得為退稅之行政行為。則上訴人本件請求被上訴人為免徵土地增值稅之處分，無論被上訴人准否作成免徵土地增值稅之處分，上訴人均無法達成請求退還土地增值稅之目的，是上訴人提起本件訴訟，請求被上訴人作成准予免徵土地增值稅之處分，顯然欠缺訴之利益，而無保護必要。⒊次按請求權不論基於公法或私法所生，其消滅時效俱應自請求權可行使時起算，為法理之所當然（民法第128條參照），無須法律另設明文規定。而請求權何時可以行使則屬事實之認定問題，本院著有77年度判字第887號判決在案，依前所認定之事實，上訴人既已於83年間收到系爭土地拍賣之分配表，至遲自該時起上訴人對被上訴人之退稅請求權即處於可行使之狀態，是本件上訴人請求退稅之請求權早已逾5年之退稅請求權時效，堪予認定。上訴人所舉最高法院61年12月6日61年度第4次民刑事庭會議決議，係就侵權行為損害賠償請求權之消滅時效所為之決議，而土地稅法第34條之1第2項係就申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之方法所為之規定，均與本件之情形不同，尚難比附援引。⒋再按本院80年6月份庭長評事聯席會議及財政部80年2月28日台財稅字第801240852號函均謂，合於農業發展條例第27條之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序。至於稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權時效，則自繳納稅款之日起算5年，不因上訴人係以債權人或納稅義務人之身分向被上訴人申請而有異，是上訴人主張其係以債權人身分促請被上訴人行使職權，無稅捐稽徵法第28條5年時效規定之適用云云，顯不可採。⒌又按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，．．．應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」、「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一．．．。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」分別為行政程序法第102條、第103條第5款所明定。經查，本件上訴人係請求被上訴人為免徵土地增值稅之處分，被上訴人予以否准，性質上乃一認定本件不符免徵土地增值稅要件之確認性行政處分，並非一限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，自無應依行政程序法第102條給予當事人陳述意見機會規定之適用。且本件上訴人是否已逾行政救濟期間及5年消滅時效期間，其事實係客觀上明白並足以確認者，是被上訴人即得依據該客觀上明白足以確認之事實作成處分，依上述行政程序法第103條第5款規定，亦得不給予上訴人陳述意見之機會；況本件被上訴人之原處分，係根據上訴人之申請而為，上訴人於申請書上本有充分陳述意見之機會，其得陳述意見之情況，並不因被上訴人未通知陳述意見而受影響，而被上訴人於92年6月10日所為之旗稅分土字第0920006853號之原處分，亦書名上訴人之退稅請求權已逾5年間之消滅時效，是上訴人主張被上訴人作成原處分未給予上訴人陳述意見之機會及原處分未詳載理由，程序有違行政程序法第5條、第96條及第102條之規定云云，亦無足採。⒍另上訴人主張訴外人林麗雲申請曾楊辛招所有被拍賣之土地，免徵土地增值稅，與本件情況相同，被上訴人卻於87年1月22日以旗稅分二字第1173號函核准退稅，顯為差別待遇云云。惟按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（參閱司法院釋字第481號解釋理由書）。而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件上訴人所援引之上開個案，因被上訴人所為之旗稅分二字第1173之退稅處分，已違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，上訴人自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則，請求本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分，此實已違反平等原則之實質意義。從而，上訴人就被上訴人否准其免徵土地增值稅之申請，提起本件訴訟，因其為免徵土地增值稅申請所要達成之退還稅捐目的，已因其請求退稅之請求權業已時效完成，而無法達成，故其提起本件訴訟顯然欠缺起訴之利益，而無保護必要。是被上訴人否准上訴人之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應就于潘銀樹等7人原所有坐落高雄縣○○鄉○○○段456之123地號於84年2月8日被拍賣之農地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起即84年2月15日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，為無理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規及適用不當以及理由不備暨理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。經查：本件上訴人並非系爭土地增值稅之納稅義務人，系爭土地增值稅之納稅義務人為上訴人之債務人于潘銀樹等7人，該債務人既已繳納系爭土地增值稅，則其請求退還系爭土地增值稅自應受稅捐稽徵法第28條5年時效之限制，上訴人未於5年時效之期限內行使其促使稅捐稽徵機關注意不得對土地課徵土地增值稅，致上訴人之債務人因逾5年時效不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還系爭土地增值稅，因而認定上訴人欠缺權利保護要件，而以判決駁回，則原判決難謂有不適用法規或適用不當及理由不備或理由矛盾之違背法令。原審之認定事實適用法令亦難謂有違背論理法則、經驗法則和證據法則之情形，況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。至上訴人主張在原審起訴時另有請求合併提起「課予義務之訴」部分，經查該所謂課予義務之訴之內容與上訴人在被上訴人原處分請求之內容相同，為原處分被撤銷時所應斟酌之內容，難謂有另提起「課予義務之訴」之可言，上訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月23日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年6月24日
書記官張雅琴