裁判字號：最高行政法院94年判字第894號判決
裁判日期：民國94年06月23日
裁判案由：貨物稅
最高行政法院判決
94年度判字第00894號上訴人金嗓電腦科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅明通 律師
王子文 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因貨物稅事件，上訴人不服中華民國92年2月26日臺北高等行政法院90年度訴字第7013號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人於民國87年4月30日查得上訴人未辦理貨物稅廠商及產品登記，於86年9月至87年5月間銷售貨物CPX-900電腦伴唱機467台，涉嫌漏報貨物稅額新臺幣（下同）1,818,544元，乃核定補徵同額稅額，並按應補稅額處10倍罰鍰計18,185,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人係以買賣為主業，未領有工廠登記證，無「法」產製，亦無產製之事實，是上訴人並非貨物稅條例第2條規定之納稅義務人，被上訴人以上訴人為貨物稅之納稅義務人，適用法規顯有錯誤。再按貨物稅稽徵規則第10條規定及貨物稅稽徵規則第15條規定上訴人並非產製應稅貨物稅產商，亦無產製之事實，並無貨物稅稽徵規則第10條及第15條之適用，自無有違貨物稅條例第19條之規定，更遑論有違反貨物稅條例第32條第1款之規定，被上訴人適用法規顯有錯誤。有關金嗓CPX迴音器、電腦硬體、金嗓電腦點播系統，簡介如下：⑴CPU迴音器。⑵486主機板。⑶CPU（中央處理器）。⑷硬碟機（H.D.D.）。⑸軟碟機（F.D.D.）。⑹音效卡（MIDICARD）。⑺影像重疊卡（OVERLAYCARD）。⑻保護卡。⑼電腦點播作業系統。⑽是有關上訴人所銷售之CPX-900係為獨立之各項零組件，計有9大項如上述。由於各項商品之銷售並未組裝，是上訴人非貨物稅產製廠商，無貨物稅條例及貨物稅稽徵規則之適用。又上訴人各項零組件亦可分別銷售，茲有各項電腦組件之銷售發票影本3張為證。據經濟部工業局82年10月15日工（82）二字第041580號函略謂：「唯讀行光碟機係將一般數位唱片播放機所使用之光學儲存與讀取技術應用於電腦資料之儲存與讀取，而成為一僅可供讀取資料之高容量之電腦系統儲存裝置，其所能儲存之資料類別與一般電腦之儲存裝置如：硬式磁碟機等相同。且不能像數位唱片播放機一樣可直接單獨與音響組合連接使用而成為音響組件，而必須經由控制介面配合驅動軟體與電腦連接才能使用（即不能單獨使用），而為唯讀之電腦儲存裝置」。再據財政部82年12月24日台財稅第000000000號函略謂：「廠商進口之唯讀光學機（CDROM）係一種唯讀之電腦儲存裝置，無法直接單獨與音響組合連接使用產生音效，核非屬貨物稅條例第11條第1項第8款規定之應稅音響組件不課徵貨物稅。．．．」，是上訴人所單獨銷售之各項電腦商品，皆無法直接單獨與音響組合連接使用產生音效，而必須經由控制介面配合驅動軟體並與電腦之其他零組件相互連接方可使用，非為貨物稅之課徵標的，已為明確。客戶購得CPX「迴音器」，經由控制介面並配合驅動軟體，可與適用之任何廠牌之電腦商品搭配，自行拆卸及組裝為一部多媒體電腦伴唱機；而非一定要向上訴人購得特定之電腦商品後方能拆卸及組裝為一部多媒體電腦伴唱機，而任何電腦軟體亦或任何電腦硬體，皆可任選任購，端視客戶之需求，選購後由客戶自行拆卸及組裝。而筆錄中所稱之組裝係為利於說明起見，故組裝一兩台含有各項電腦軟硬體配備之CPX「迴音器」，俾利向客戶解說參考用，唯並不出售，解說後亦業經拆卸還原。是以，上訴人實無組裝後再行出售之行為，然上訴人公司政策雖以明示不得組裝為多媒體電腦後再出售，而係採用各項商品分別獨立或一併銷售，但不組裝，以杜爭擾，被上訴人對於上訴人之誤解甚深，上訴人實非貨物稅之納稅義務人。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人於86年9月開始產製CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機，該產品係購買已繳納貨物稅之迴音機與自行灌入音樂軟體系統之電腦組合而成，核屬應稅與非應稅貨物組合製成之貨物，被上訴人遂依首揭貨物稅條例第11條第2項規定，就該貨物全部之完稅價格按10%稅率核計貨物稅額。上訴人主張該公司銷售各項獨立之商品，如「擴大器」及「迴音機」，係向黑武士電子企業有限公司購入，直接轉銷售予客戶，電腦商品之安裝由客戶自行處理完成，因此並無產製之事實，另所銷售之電腦軟體商品，無法直接單獨與音響組合連接使用產生音效，而必須經由控制介面配合驅動軟體與電腦之其他零組件相互連接方可使用，非為貨物稅之課徵標的等語。經查附卷上訴人之統一發票申報明細表中，申報明細為CPX-900整組產品，並非依各項獨立商品開出統一發票，次由查核貨物稅廠商報告表中之說明，CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機說明書末頁記載「內含歌曲容量就有3600首，隨時輸入新歌，可容納99999首」等，顯示該機型尚含已灌入之音樂軟體系統，且機體本身配置有迴音裝置及麥克風插孔，具有迴音、收音功能，核屬音響組件。又上訴人於87年5月18日之談話筆錄亦坦承CPX-900產品，係向黑武士電子企業有限公司購買迴音機併同該公司電腦產品加工組成，是上訴人顯有產製之事實，上訴人主張顯係推諉之詞，核不足採。又本件上訴人未辦理貨物稅廠商及產品登記，於86年9月至87年5月間產銷應稅貨物CPX-900電腦伴唱機467台，漏報貨物稅額1,818,544元，案經被上訴人於87年4月30日查得，此有談話筆錄、銷售數量明細表等附卷可稽，違章事證明確，揆諸前揭法條規定，被上訴人依照補徵稅額裁處罰鍰18,185,400元並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於86年9月至87年5月間產製CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機467台，涉嫌漏報貨物稅1,818,544元，案經被上訴人於87年4月30日查得，該產品係購買已繳納貨物稅之迴音機與自行灌入音樂軟體系統之電腦組合而成，核屬應稅與非應稅貨物組合製成之貨物，被上訴人初查遂依首揭貨物稅條例第11條第2項規定，就該貨物全部之完稅價格按稅率10%，核定補徵貨物稅1,818,544元，及依同條例第32條第1項第1款之規定，按補徵稅額處10倍之罰鍰18,185,400元（計至百元止），上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經查，上訴人銷售系爭產品所簽發之統一發票，其上記載之貨物品名為整組之CPX-900電腦伴唱機，並非各項獨立之零件商品，此有該統一發票申報明細表附原處分卷可稽。次查，上訴人之代表人甲○○於87年5月18日在被上訴人作成之談話筆錄中亦坦承CPX-900產品，係向黑武士電子企業有限公司購買迴音機併同該公司電腦產品加工組成等語，此亦有該談話筆錄附原處分卷可證。是綜上事證，顯可證明上訴人確有加工組合各項零件而產製CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機之事實，其為貨物稅之納稅義務人無疑。上訴人主張其僅銷售電腦伴唱機之各項零組件，而在統一發票上記載CPX-900以資代替，乃因法令無明文禁止之故；又上訴人之代表人在前揭筆錄中所稱之組裝，係指為利於向客戶說明起見而組裝一兩台供為參考，實際並未出售云云，核係事後卸責之詞，非可採信。又查，由本件查核貨物稅廠商報告表中之說明，CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機說明書末頁記載「內含歌曲容量就有3600首，隨時輸入新歌，可容納99999首」等，顯示該機型尚含已灌入之音樂軟體系統，且機體本身配置有迴音裝置及麥克風插孔，具有迴音、收音功能，應屬音響組件。足見上訴人係購買已繳納貨物稅之迴音機與自行灌入音樂軟體系統之電腦組合而成，核屬應稅與非應稅貨物組合製成之貨物。被上訴人遂就該貨物全部之完稅價格按稅率10%，核定補徵貨物稅1,818,544元，及按補徵稅額處10倍之罰鍰18,185,400元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴依貨物稅條例第11條第1項第8款所稱音響組合係指分離式音響組合，應包括唱盤、調諧器、收音擴大機、錄音座、擴大機、揚聲器等，系爭多媒體電腦伴唱機係一完整之電腦伴唱機，並非組合式之音響，且該電腦伴唱機並無唱盤、調諧器、錄音座、擴大機、揚聲器等之設置，此揆諸伴唱機結構之說明即知，且伴唱機本身並無擴大機之設置，而係由消費者自行外接，非上訴人所生產，準此，系爭伴唱機於結構上根本非該條款之音響組合無疑。又該條款規定係以貨物具有唱盤、調諧器、收音擴大機、錄音機、擴大機、揚聲器等部分之組合作為認定標準，與是否灌入音樂軟體、是否具有迴音、收音功能毫無關係，原判決竟以系爭電腦伴唱機灌入音樂軟體系統、具有迴音、收音功能云云，作為其認定系爭貨物屬應稅貨物之依據，顯有適用法令之違誤。⑵縱認系爭電腦伴唱機具有音響功能，然該電腦伴唱機亦因具有播放影像之功能，依財政部89年2月23日台財稅第000000000號函之意旨，亦應認為係錄影機，自該函公佈日起課稅：按「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．五、錄影機：凡使用電力錄、放影像、音響之機具，如電視磁性錄影錄音機、電視磁性影音重放機等均屬之，從價徵收13%。」貨物稅條例第11條第1項第5款定有明文，由上開規定可知，凡使用電力得播放「影像」、「音響」之機具即屬該類之錄影機。復按財政部89年2月23日台財稅第000000000號函說明二、三明定：「二、．．．惟查其中廠商產製電腦伴唱機，其外觀及內部構造與一般電腦主機相同，均具有主機板、軟碟機、硬碟機、記憶體、ＣＰＵ等，另有些產品尚附有光碟機，其硬體規格雖係採個人電腦主機架構，但可直接外接電視機及擴大器，具有直接拍放影像音響之功能，核屬貨物稅條例第11條第1項第5款規定之錄影機，應依13%稅率課徵貨物稅。四、為兼顧事實及租稅公平原則，本含自發佈之日起適用，並應迅就轄內廠商依本函說明二全面輔導辦理廠商及產品登記依法納稅。」是以具有直接播放影像音響功能之電腦伴唱機，即應依貨物稅條例有關錄影機之規定，自89年2月23日起課稅，彰彰自明。又查系爭金嗓電腦伴唱機CPX-900具有光碟機或電腦硬碟，此有系爭多媒體電腦伴唱機之硬體內容說明可參，其中光碟機可外接電視機及擴大器而直接播放影像音響，且硬碟亦可儲存影音檔案而外接電視機或擴大器而直接播放影像音響，是以縱認系爭金嗓電腦伴唱機具有播放音響之功能，其亦因同時具有直接播放影像之功能，依前揭財政部89年2月23日台財稅第000000000號函，應依貨物稅條例第11條第1項第5款有關錄影機之規定，自89年2月23日課稅。詎料原判決竟仍依貨物稅條例第11條第1項第8款規定將系爭電腦伴唱機依音響組合予以課稅，顯有判決違背法令之違法。次查上開財政部函示係針對坊間另一電腦伴唱機廠商點將家公司所產製之電腦伴唱機而發，點將家公司與上訴人公司乃國內生產電腦伴唱機之二家主要廠商，二者間處於競爭激烈之狀態，依上開財政部函示，點將家公司之電腦伴唱機可依貨物稅條例有關錄影機之規定自89年2月23日起課稅，而上訴人公司所產製之電腦伴唱機卻需依貨物稅條例有關音響組合之規定由生產之日即予課稅，二者間顯有不同。而對於市場上具有百分之百替代性、充分競爭之二項產品課以不同之稅率，造成其競爭力之差異，顯然有違租稅中立原則。綜上，系爭金嗓電腦伴唱機並非貨物稅條例第11條第1項第8款所稱之音響組合，縱訊系爭金嗓電腦伴唱機具有播放音響之功能，其亦因同時具有播放影像之功能，而應依財政部89年2月23日台財稅第000000000號函自89年2月23日起依錄影機之規定課稅，顯見原判決判決有違背法令。㈡、按「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．八、音響組合：分離式音響組件，包括唱盤、調諧器、收音擴大器、錄音座、擴大器、揚聲器等及其組合體均屬之，從價徵10%。
．．．前項各款之貨物，如有與非應稅貨物之貨物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收．．．。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：．．．一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。．
．．。」分別為貨物稅條例第19條、第11條第1項第8款、第2項、第32條第1項第1款所明定。次按「產製廠商應於開始前依規定格式填具貨物稅廠商設立登記申請書，檢同廠商登記表等文件，送主管稽徵機關經審查相符准予登記。．．．。」「產製廠商於開始產製應稅貨物前，應向主管稽徵機關洽編產品編號，並填具產品登記申請表，檢同樣品四吋照片，及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵審查相符，准予登記。主管稽徵機關審查必要時，得通知產製廠商提供產品之設計圖或型錄．．．。」復為貨物稅稽徵規則第10條及第15條所明定。㈢、本件經查上訴人之統一發票申報明細表中，申報明細為CPX-900整組產品，並非依各項獨立商品開出統一發票，由查核貨物稅廠商報告表中之說明，CPX-900型金嗓多媒體電腦伴唱機說明書末頁記載「內含歌曲容量就有3600首，隨時輸入新歌，可容納99999首」等，顯示該機型尚含已灌入之音樂軟體系統，且機體本身配置有迴音裝置及麥克風插孔，具有迴音、收音功能，核屬音響組件，且上訴人於87年5月18日之原處分機關談話筆錄亦坦承CPX-900產品，係向黑武士電子企業有限公司購買迴音機併同該公司電腦產品加工組成，上訴人顯有產製之事實，是上訴人主張該公司銷售各項獨立之商品，如「擴大器」及「迴音機」，係向黑武士電子企業有限公司購入，直接轉銷售予客戶，電腦商品之安裝由客戶自行處理完成，並無產製之事實，及無法直接單獨與音響組合連接使用產生音效，而必須經由控制介面配合驅動軟體與電腦之其他零組件相互連接方可使用等語，顯不足採。又上訴人主張另一電腦伴唱機廠商點將家公司所產製之電腦伴唱機與上訴人公司之電腦伴唱機為相同之產製廠商，點將家公司之電腦伴唱機可依貨物稅條例有關錄影機之規定自89年2月23日起課稅，而上訴人公司所產製之電腦伴唱機卻需依貨物稅條例有關音響組合之規定由生產之日即予課稅，有違租稅中立原則。然查點將家公司是否自89年2月23日起依錄影機之規定核課稅則，為個案認定問題，非本件所能審究，況且上訴人未依法辦理貨物稅廠商及產品登記，卻於86年9月至87年5月間產銷應稅貨物CPX-900電腦伴唱機467台，漏報貨物稅額1,818,544元，此有談話筆錄、銷售數量明細表等附於原處分卷可稽，違章事證明確，被上訴人按補徵稅額裁處罰鍰18,185,400元並無不合。至於上訴人其餘各節主張何以不採，原判決均已詳加論述在案，認事用法均妥適，並無判決違背法令及適用法規不當之違誤，上訴意旨仍執前詞，以原判決認定系爭貨物屬伴唱機顯與貨物稅條例第11條第1項第8款之規定不符，且與該條款規定之音響組合亦無涉等語，摘原判決違誤，求予廢棄，經查並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月23日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年6月23日
書記官蘇金全