裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第4107號判決
裁判日期：民國94年11月10日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04107號原告厚生化學工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊淑卿 （會計師）住臺北市○○○路○號5樓被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年10月27日北府訴決字第0930729562號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣板橋市○○段○○○○○號土地一筆，面積9,292平方公尺，其中6,201．32平方公尺，被告按工業用地稅率核課地價稅，餘3,090．68平方公尺按一般用地稅率核課，是以系爭土地民國（以下同）92年地價稅計課新臺幣（以下同）4,988,126元。原告不服，主張系爭土地原告作辦公室使用之面積（347．11平方公尺，即105坪）及增加出租與顯隆工業股份有限公司（下簡稱顯隆公司）之面積（550平方公尺），亦應適用優惠稅率核課，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張系爭土地作辦公室使用之面積347．11平方公尺，及增加出租與顯隆公司面積550平方公尺，亦應適用工業用地優惠稅率核課92年地價稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈出租予顯隆公司部分：
⑴按土地稅法第18條規定：「供左列事業直接使用之
土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之:1、工業用地、礦業用地。…」、第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」合先敘明。
⑵92年原告所有板橋光仁段2924地號土地，面積9,292
平方公尺，出租予顯隆公司部份計5,125．38平方公尺，其中3,025．38平方公尺被告於91年已核准按工業用地核課地價稅，餘2,100平方公尺則分別於92年10月（1,550平方公尺部分）（證2）及93年1月復勘後（550平方公尺部分）獲准改按優惠稅率核課，詳附件2，被告復查決定書理由2第6至9行「至申請人於92年12月23日主張新增550平方公尺租於顯隆公司作修車廠使用乙節，本處於93年1月19日現場勘查結果，因該部份未依土地稅法第41條規定於地價稅開徵40日前提出申請，應自93年期開始適用優惠稅率」，足證系爭土地適用土地稅法第18條規定按工業用地核課地價稅部分，應無疑義，亦為被告所不爭。
⑶系爭土地（2,100平方公尺）早於90年7月15日即出租
予顯隆公司（證3契約書附約參照），而顯隆公司將之作為汽車修護等相關用途，符合土地稅法第18條工業用途規定，是以原告於92年9月17日向台北縣政府稅捐稽徵處申請就板橋市○○段○○○○○號，面積9,292平方公尺，全部範圍（包含顯隆公司部分5,125．38平方公尺）適用前揭優惠稅率課徵地價稅（證1）。⑷原告以前開說明1符合土地稅法第18條規定之工業用
地，於92年9月17日法定期限內向台北縣政府稅捐稽徵處提出申請適用優惠稅率核課地價稅，自無不准之理，詎被告復查理由書以「…至申請人於92年12月26日主張新增550平方公尺租於顯隆公司作修車廠使用乙節，本處於93年1月19日現場勘查結果，因該部份未依土地稅法第41條規定於地價稅開徵40日前提出申請，應自93年期開始適用優惠稅率。…」等語駁回復查申請，而原告既於92年9月17日提出板橋市○○段○○○○○號，面積9,292平方公尺全部範圍適用工業用地優惠之申請，因被告漏未核准該550平方公尺，故再於92年12月26日主張更正，被告並於93年1月19日現場勘查，結果於復查理由2第6至9行同意該土地適用工業用地優惠稅率（附件2），於土地稅法第41條第1項規定該550平方公尺自92年起適用工業用地稅率核課地價稅，應無違背，何以被告竟核定該550平方公尺土地自93年起開始適用優惠稅率，於法何據？⑸臺北縣政府訴願決定書理由三略以：「…惟查訴願人
於92年9月17日申請增加出租面積適用地價稅優惠稅率時，原處分機關即於92年10月2日派員並會同地政機關實地勘查，『顯隆公司汽車修車廠，增加面積1,550平方公尺，原先修車廠面積3,025．38平方公尺』，有勘查記錄影本附卷可稽，該記錄上蓋有訴願人之公司印文，並無訴願人不同意思之記載，原處分機關以92年10月14日北稅財字第0920107762號函准上開1,550平方公尺面積，自92年起按工業用地稅率並據以課徵92年地價稅，於法並無違誤。」有以下之矛盾，茲分述如下：
①查被告係以未依土地稅法規定期間內提出申請，駁
回系爭550平方公尺土地適用工業用地優惠稅率復查申請，訴願決定卻以原告對增加面積1,550平方公尺部分之勘查記錄上有公司印文而原告並無不同意思之記載駁回訴願，系爭土地550平方公尺，訴願決定理由既對原告法定申請程序並未否認，自應撤銷被告復查決定，始符法制。
②「人民有依法律納稅之義務」為憲法第十九條明定
，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐或享有減免繳納之優惠而言；又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」為改制前行政法院61年判字第70號著有判例（附件4）。台北縣政府僅以92年10月2日之勘查記錄影本為據，置92年12月主張更正事於不顧，於證據之取捨顯難合法，且顯違背土地稅法第18條及第41條規定，致原告溢繳稅捐，即屬違反憲法第19條租稅法律原則，侵害人民僅需依法律納稅之憲法上權利。
⑹被告於93年1月19日進行現場勘查，該次勘查乃係基
於原告92年9月17日之申請所為之補勘查，至臻明確（詳見前述⑷）。按原告上開申請適用優惠稅率核課時間於土地稅法第41條第1項規定應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，並無不合；次按稅捐稽徵法第35條規定對被告核定稅捐之處分不服，而提出復查申請，復查結果該系爭土地亦符合土地稅法第18條適用優惠稅率規定（詳起訴補呈理由狀附件二復查決定書）。依「稅捐法定主義」及憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定，原告自有依法律享有減免稅捐繳納之優惠，被告應本諸職權對符合土地稅法第18條規定之系爭土地550平方公尺復查更正，始符「核實課稅原則」（行政機關就租稅減免要件之事實，應依法確實查核，並依實質內容認列）。
⑺被告答辯理由罔顧系爭550平方公尺土地符合租稅減
免要件之事實，空言「與實質課稅原則不符」有如下矛盾：如說明一所陳及被告答辯理由三第10、11行「該部分土地雖符合土地稅法第18條規定…」所述，系爭土地實質上應已符合土地稅法第18條及第41條第1項規定可適用優惠稅率，故就「實質課稅原則」及行政行為平等原則（行政程序法第6條參照，經濟活動實質上相同應課以相同之租稅）而言，本案系爭550平方公尺土地自應併同92年10月14日被告北稅財字第0000000000函核准之1,550平方公尺適用優惠稅率，何以被告卻稱與實質課稅原則不符？矛盾之處，昭然若揭。
⑻94年9月20日準備庭證人 李儷 表示因92年10月2日勘查
時550平方公尺土地上蓋鐵皮屋，裡面空空暗暗的，所以不准適用優惠稅率，而93年1月19日第2次勘查時因系爭500平方公尺土地內停了幾部車，因此准予適用工業用地優惠稅率，惟被告及證人李儷均於庭上陳明，93年1月19日之勘查係由被告另一位承辦人員負責勘查，並非由證人李儷履勘，而觀諸93年1月19日第2次勘查之勘查報告並未載明現場情形與92年10月2日第1次勘查時有何不同，則證人李儷是如何得知「現場停了幾部車」？所言是否真實？復據原告會同勘查員工表示，92年10月2日及93年1月19日系爭550平方公尺土地之使用情況並無二致，與證人李儷所為陳述顯有不同，證言不足採據。
⑼被告92年10月2日勘查記錄敘明勘查結果：「顯隆公
司汽車修車廠增加面積1,550平方公尺」至於另外同供顯隆公司作汽車修理廠使用之550平方公尺之勘查結果則未敘明不准，亦未敘明不准之原因。原告因發現被告漏未核准，故於92年12月26日去函主張更正，被告遂於93年1月19日復勘，於92年10月2日第1次勘查及93年1月19日第2次勘查現場使用狀況並無改變情形下，結果准予適用優惠稅率，此徵諸93年1月19日勘查記錄並未敘明現場使用情形與92年10月2日有別即明。
⑽被告並不否認系爭550平方公尺土地租予顯隆公司作
為汽車修護廠使用之事實，初次勘查記錄亦未記載不准及不准之理由；經後勘既不否認有優惠稅率之適用，而申請人係於92年9月16日就系爭板橋市○○段第2924地號全部提出申請，程序上並無逾期申請情事，應准自92年度適用優惠稅率，始為適法。系爭土地確符土地稅法第18條規定適用優惠稅率，並按同法第41條第1項規定於法定期間內，提出申請，依法應自92年度起適用優惠稅率。
⒉辦公室部分
原告使用之辦公室部分占地347．11平方公尺自原工廠設立時即併同工廠營業，雖因經濟環境變遷，工廠遷至他處，惟公司仍繼續營業中，系爭辦公室為原告總公司，指揮調度公司一切事務，為公司中樞，若不准適用工業用地優惠稅率，豈不與土地稅法第18條立法意旨相違背，換言之，無異強令原告不得在自己土地經營，應另行付費承租他人房地。
⒊綜上，被告認事未明，用法違誤，祈判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價
稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。…」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」為土地稅法第18條及第41條第1項所明定。又「3、辦公廳及…在工廠之內者，依照千分之15（現行法改為千分之10）稅率課徵地價稅；至…與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」「依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率…」分別為財政部58年1月1日臺財稅發字第02220號函及91年7月31日臺財稅字第0910453050號函釋示在案。
⒉查本案系爭原告所有坐落板橋市○○段○○○○○號土地乙
筆面積9292平方公尺，原經被告機關核定適用工業用地稅率之面積為4,651．32平方公尺（包括停車場面積162
5．94平方公尺及顯隆公司修車廠面積3025．38平方公尺）；嗣原告於92年9月17日另就增加出租於顯隆公司作修車廠使用之面積及供原告使用之辦公室面積部分，向被告機關提出適用工業用地稅率核課地價稅之申請，經被告機關於92年10月2日派員會同地政機關人員實地勘查，其測量結果為供顯隆公司汽車修車廠使用面積增加1，550平方公尺，並作有勘查紀錄乙份附卷可稽，該部分土地面積，因符合土地稅法第18條及第41條規定，准自92年起改按工業用地稅率核課地價稅，是本案系爭土地92年地價稅計核准6,201．32平方公尺適用工業用地稅率核課；另查辦公室部分因不符土地稅法第18條規定，是未同時核准其申請；上開結果並經被告機關於92年10月14日以北稅財字第0920107761號函函復原告在案。按被告機關該次實地勘查，作有勘查紀錄乙份（詳見本案卷第100003頁），該紀錄上蓋有原告之公司印文，並無原告不同意思之記載，是被告機關依實質課稅原則以92年10月14日北稅財字第0920107761號函核准上開1，550平方公尺面積自92年起改按工業用地稅率核課地價稅，並據以課徵92年地價稅，於法並無違誤；至原告執其與顯隆公司所簽訂之租賃契約，主張應依該租賃契約書中所載供承租人顯隆公司使用之面積計635坪（即2,100平方公尺）全部適用工業用地稅率為92年地價稅之核課乙節，因與實質課稅原則不符，顯無足採。
⒊次查原告於92年12月26日向被告機關申請復查，於復查
申請書中主張新增550平方公尺出租於顯隆公司作修車廠使用，應適用工業用地稅率核課云云。按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，但有關課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅目的，乃課納稅義務人有協力申報之義務，且依個別稅捐法規之規定，如應於所定期限前申請而未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率，大法官會議釋字第537號解釋理由書參照；查被告機關於93年1月19日現場勘查結果，該部分土地雖符合土地稅法第18條之規定，惟因原告未於92年地價稅開徵40日前提出申請，依土地稅法第41條規定應自93年期開始適用適用優惠稅率，是該550平方公尺部分自93年期開始適用優惠稅率，併予敘明。⒋末查原告原領有之工廠登記證，業經前臺灣省政府建設
廳88年4月23日88建1字第63273號公告註銷在案，是以原告之辦公室所在土地已非原告之工廠用地，即與首揭財政部58年1月1日函釋規定不符，而不得適用工業用地優惠稅率。綜上，被告機關以92年10月14日北稅財字第0920107761號函函復原告：「核准前開1550平方公尺面積自92年起按工業用地稅率核課地價稅，至原告辦公室部分因不符土地稅法第18規定未同時核准」，並據以核定課徵本案92年地價稅計4,988,126元，並無違誤，應予維持。
⒌綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第195條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。
理由
一、本件被告代表人原為 郭豊鈐 ，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。…」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」為土地稅法第18條及第41條第1項所明定。又「3、辦公廳及…在工廠之內者，依照千分之15（現行法改為千分之10）稅率課徵地價稅；至…與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」「依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率…」分別為財政部58年1月1日臺財稅發字第02220號函及91年7月31日臺財稅字第0910453050號函釋示在案，該函釋與法律規定意旨無違，被告機關辦理相關案件，自得適用。
三、本件原告所有坐落臺北縣板橋市○○段○○○○○號土地一筆，面積9,292平方公尺，其中6,201．32平方公尺，被告按工業用地稅率核課地價稅，餘3,090．68平方公尺按一般用地稅率核課，是以系爭土地92年地價稅計課4,988,126元。原告不服，主張系爭土地原告作辦公室使用之面積（347．11平方公尺，即105坪）及增加出租與顯隆公司之面積（550平方公尺），亦應適用優惠稅率核課，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地（2,100平方公尺）早於90年7月15日即出租予顯隆公司，而顯隆公司將之作為汽車修護等相關用途，符合土地稅法第18條工業用途規定，是以原告於92年9月17日向台北縣政府稅捐稽徵處申請就板橋市○○段○○○○○號，面積9,292平方公尺，全部範圍適用前揭優惠稅率課徵地價稅，詎被告竟漏未核准該550平方公尺，就部份漏未核准92年地價稅之優惠稅率；依實質課稅及平等原則，系爭550平方公尺土地應併同92年10月14日被告北稅財字第0000000000函核准之1,550平方公尺適用優惠稅率；另關於原告使用之辦公室部分占地347．
11平方公尺自原工廠設立時即併同工廠營業，雖因經濟環境變遷，工廠遷至他處，惟公司仍繼續營業中，系爭辦公室為原告總公司，指揮調度公司一切事務，為公司中樞，若不准適用工業用地優惠稅率，與土地稅法第18條立法意旨相違云云。
四、查系爭原告所有2924地號土地，面積9292平方公尺，原經被告機關核定適用工業用地稅率之面積為4,651．32平方公尺（包括停車場面積1625．94平方公尺及顯隆公司修車廠面積3025．38平方公尺）；嗣原告於92年9月17日另就增加出租於顯隆公司作修車廠使用之面積及供原告使用之辦公室面積部分，向被告機關提出適用工業用地稅率核課地價稅之申請，經被告機關於92年10月2日派員會同地政機關人員實地勘查，其測量結果為『顯隆公司汽車修車廠使用面積增加1,550平方公尺，原先修車廠面積3,025．38平方公尺』，有勘查紀錄乙份附原處分卷可稽；該勘查記錄蓋有原告之公司印文，苟被告漏未就其中增加出租予顯隆公司之550平方公尺部份勘查，何以均無原告為任何保留或異議之記載；況被告機關會勘後，曾以92年10月14日北稅財字第0920107762號函復原告92年9月17日申請書，准增加出租顯隆公司之面積為1,550平方公尺，並自92年起按工業用地稅率並據以課徵92年地價稅，原告對該復函，亦未表示不服；又據證人即92年10月2日會同至現場查勘之稅務員李儷到庭結證略稱：
因原告公司申請光仁段2924地號增加一部分面積作修車廠使用，故92年10月2日與地政事務所人員丙○○一起至現場作實際測量查勘，因2924地號很大，有9千多平方公尺，故有請原告公司總務人員協助指明，原告公司原來所指的範圍較大，伊通通都有看，只要有作修車廠使用的，就有准許，若空空的，則不能准許適用優惠稅率，現場經勘查後，實際上供作修車廠使用的範圍較小，沒有做修車廠使用而空空洞洞的，只圍了鐵皮屋的情況，是不能被認定為有作修車廠使用，且不能以訂約範圍多少，即認定實際使用的情況多少；又因原告公司申請復查，才另於93月1月19日再作第二次會勘，而現場有部分變動，且有停了幾部車，所以才會與第一次為不同認定，而只要是作修車廠使用，雖只有照明，我們即會准許等語（見本院94年9月20日準備程序筆錄）；另證人丙○○到庭結證略稱伊退休前在板橋地政事務所擔任科員，92年10月12日有會同稅捐機關人員至板橋光仁段2924地號作勘查，伊負責配合稅捐機關作業，到現場確認系爭地號的位置等語（見本院94年9月20日準備程序筆錄）；綜情以觀，足徵原告主張被告漏未就其中增加出租予顯隆公司之550平方公尺部份予以勘查，致未核准該部份土地於92年即適用優惠稅率云云，並非可採。又系爭土地實際上究有多少面積出租予顯隆公司作為修車廠使用，而得適用上揭工業用地優惠稅率，本於實質課稅原則，自應以實際經調查確認之範圍為限，並非以租約所載租賃面積若干為據。原告執其與顯隆公司所簽訂之租賃契約，主張應依該租賃契約書中所載供承租人顯隆公司使用之面積計635坪全部適用工業用地稅率為92年地價稅之核課云云，亦難採據。
五、次查原告係於92年12月26日向被告機關申請復查，於復查申請書中主張新增550平方公尺出租於顯隆公司作修車廠使用，應適用工業用地稅率核課云云；按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，但有關課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅目的，乃課納稅義務人有協力申報之義務，且依個別稅捐法規之規定，如應於所定期限前申請而未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率，司法院釋字第537號解釋理由書參照；原告申請復查後，被告機關於93年1月19日作第二次現場勘查結果，該550平方公尺部分土地雖已符合土地稅法第18條之規定，惟因原告未於92年地價稅開徵40日前提出申請，依土地稅法第41條規定，被告就該部份准自93年期開始適用適用優惠稅率，亦無不合；原告執以主張，應自92年起即適用優惠稅率，容有誤解，委無可採。
六、至原告主張關於原告公司使用之辦公室部分占地347．11平方公尺，自原工廠設立時即併同工廠營業，雖因經濟環境變遷，工廠遷至他處，惟公司仍繼續營業中，系爭辦公室為原告總公司，指揮調度公司一切事務，為公司中樞，若不准適用工業用地優惠稅率，與土地稅法第18條立法意旨相違云云；惟查原告原領有之工廠登記證，業經前臺灣省政府建設廳88年4月23日88建1字第63273號公告註銷在案，是以原告之辦公室所在土地已非原告之工廠用地，此為兩造不爭，參照首揭財政部58年1月1日函釋意旨，尚難認係屬土地稅法第18條所定供事業直接使用而得適用優惠稅率之土地。原告上揭主張，容非可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以系爭土地作辦公室使用之面積347．11平方公尺及原告主張增加出租與顯隆公司面積550平方公尺，於課徵92年地價稅時，認無土地稅法第18條適用工業用地優惠稅率規定之適用，乃就系爭土地面積計9,292平方公尺，其中6,201．32平方公尺，被告按工業用地稅率核課地價稅，餘3,090．68平方公尺按一般用地稅率核課，92年地價稅計課徵4,988,126元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月10日
第六庭審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月10日
書記官吳芳靜