裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第376號判決
裁判日期：民國94年11月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00376號原告健峰營造有限公司代表人甲○○訴訟代理人 施文墩 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月11日台財訴字第09300605660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）61,739,997元，經被告機關初查核定57,893,357元，全年所得額15,599,546元，應補稅額3,210,846元，並以原告漏報取自第一產物保險股份有限公司（下稱第一產物）理賠之營造綜合保險金額8,996,748元，漏報所得稅額2,249,187元，乃按所漏稅額處0.8倍罰鍰1,799,300元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂就本稅關於營業成本剔除部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）就本稅關於營業成本剔除部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告係經營一般土木工程業，89年度列報營業成本61,739,997元，經原查抽核已完工工程（北斗上菁建築工程）主要原料耗用情形，依原工程合約書核算剔除碎石級配、鋼筋、紅磚、不銹鋼板、混凝土搗築及混凝土等六項材料超耗合計3,846,640元，核定營業成本57,893,357元。
2.按「實務上營建業之耗用材枓可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表。」為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函所明釋。
3.原告依前揭函釋提示有關帳簿文據供核，惟被告以原告提示之工程結算書與工程合約書內容不符，函請原告提示該項工程追加工程合約書，施工日報表及完工驗收證明書供核，原告迄未提示，遂依原工程合約書所載剔除超耗。依營建業承攬工程實務上，如其承攬對象係公共工程依結算辦法需填載完工結算驗收證明書。惟依一般民間工程係以最後之工程結算書取代驗收證明書，且其內容二者並無不符，皆以最後結算金額及明細為主，故原告尚無另外填載「追加工程合約書及完工驗收證明書」之必要，且依前揭函釋若已提示相關帳簿文據供核，尚無提供施工日報表之需要；另被告機關謂「惟該工程結算書與工程合約內容不符」，殊不知原工程合約係謂施工前之預算數量及金額，實際結算金額及明細往往依業主要求而作部分變更，故工程結算書與工程合約內容不符係屬正常現象，被告機關未依原告提示之工程結算書查核，難謂適法，且未明示原告欠缺何項稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法規定。
4.行政機關具有裁量權，在作成決定前，有義務充分衡量事實與法律情狀，以免情輕法重，有違常情致有裁量恣意之情況。
㈡被告答辯之理由：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「營建業之營建材料．．．等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則第58條第1項及第59條後段所規定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材枓可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表。」為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函所明釋。⒉原告係經營一般土木工程業，89年度列報營業成本
61,739,997元，經被告機關初查抽核已完工工程-北斗上菁建築工程主要原料耗用情形，依工程合約書核算剔除碎石級配、鋼筋、紅磚、不銹鋼板、混凝土搗築及混凝土等6項材料超耗合計3,846,640元，核定營業成本57,893,357元。原告復查主張其各項工程成本之耗用均與合約書相同，並無超耗情事云云。案經被告機關復查決定以，原告雖補提示北斗上菁新建工程結算書，惟該工程結算書與工程合約書內容不符，經被告機關於93年6月25日以中區國稅法一字第0930037734號函請原告提示該項工程追加工程合約書、施工日報表及完工驗收證明供核，惟迄未提示，被告機關依工程合約書所載級配及夯實、鋼筋加工組立及綁紮、2000PSI預拌混凝土及搗築、3000PSI預拌混凝土及搗築、砌1/2Ｂ磚牆及排水明溝等6項工程項目核算碎石級配、鋼筋、紅磚、不銹鋼板、混凝土搗築及混凝土等6項材料之應耗用量，分別剔除超耗366,181元、1,258,831元、2,023元、437,049元、110,247元及1,672,309元，合計剔除3,846,640元並無不合，復查後乃予維持。訴願決定除持與被告機關相同論見外，並以財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋意旨觀之，實務上營建業之耗用材枓可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表，反之，若自前揭資料無法查核營造業之材料耗用者，仍應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款及第4條第3款規定，提示施工日報表供核。本件原告提示之北斗上菁新建工程結算書與工程合約書內容並不相符，經被告機關以93年6月25日中區國稅法一字第0930037734號函請原告提示系爭工程追加工程合約書、施工日報表及完工驗收證明供核，原告迄未提示，被告機關乃依工程合約書剔除超耗金額3,846,640元，揆諸首揭規定，並無不合。又原告雖主張其已提示相關帳簿文據供核，尚無提供施工日報表者，係針對營建業之耗用材料可由相關工程合約、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，並已提供相關帳簿文據供核而言，本件原告系爭工程之耗用材料既無法由該等資料查明認定，即應提供施工日報表及其他足資證明材料耗用之證明，始符規定，原告顯有誤解，所訴核無足採，本部分原處分乃予維持。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張依營建業承攬工程實務上，如其
承攬對象係公共工程依結算申報辦法需填載完工結算驗收證明書，惟一般民間工程係以最後之工程結算書取代驗收證明書，且其內容二者並無不符，皆以最後結算金額及明細為主，故原告尚無另外填載「追加工程合約書及完工驗收證明書」之必要，且依財政部函釋要旨若已提示相關帳簿文據供核，尚無提供施工日報表之需要；另被告機關謂「惟該工程結算書與工程合約內容不符」，殊不知原工程合約係謂施工前之預算數量及金額，實際結算金額及明細往往依業主要求而作部分變更，故工程結算書與工程合約內容不符係屬正常現象，被告機關未依原告所提示之工程結算書查核，難謂適法，且未明示原告欠缺何項稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法規定云云。
⒋依首揭查核準則第58條第1項及第59條規定，營建業已依
稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿憑證，並有完整之內部紀錄及憑證可稽者，其原料耗用數量可核實認定，依該辦法第2條第3款及第4條第3款規定，營建業應設置日記簿、總分類帳、在建工程明細表、施工日報表及其他必要之補助帳簿憑證以供核對，惟實務上營建業之耗用材料倘可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定者，依首揭函釋規定，免提示施工日報表供核。本件原告提示之北斗上菁新建工程結算書與工程合約書內容並不相符，原告提示之結算工程明細非經建築師或設計師依據圖說或合約計算材料耗用情形，其亦未提供工程追加減合約書或其他證明文件以說明系爭工程實際施作耗用之數量與原合約數量差異之原因，被告機關依營利事業所得稅查核準則第59條準用第58條及前揭函釋規定，依合約數剔除系爭工程超耗金額3,846,640元，並無不合。又原告若認該工程合約書使用數量不足採信，原核定依查得資料（合約約定之數量）核定不符實際情況，則本案原告未提示施工日報表以證明其工程材料實際耗用，應依所得稅法第83條規定按同業利潤標準毛利率核定系爭工程成本，更不利於原告，依行政訴訟法第195條第2項撤銷訴訟判決不利益變更禁止之規定，其結果亦不影響本案之判決。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」及「營建業之營建材料．
．．等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則第58條第1項及第59條後段所規定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材枓可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表。」為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告係經營一般土木工程業，89年度列報營業成本61,739,997元，經被告機關初查抽核已完工工程─北斗上菁建築工程主要原料耗用情形，依工程合約書核算剔除碎石級配、鋼筋、紅磚、不銹鋼板、混凝土搗築及混凝土等6項材料超耗合計3,846,640元，核定營業成本57,893,357元。原告對營業成本被剔除之部分不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋意旨觀之，實務上營建業之耗用材枓可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表。反之，若自前揭資料無法查核營造業之材料耗用者，仍應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款及第4條第3款規定，提示施工日報表供核。本件原告提示之北斗上菁新建工程結算書與工程合約書內容並不符，經被告機關以93年6月25日中區國稅法一字第0930037734號函請原告提示系爭工程追加工程合約書、施工日報表及完工驗收證明供核，有該函附於原處分卷可稽（見原處分卷第195、196頁）。惟原告迄未提示，被告機關乃依工程合約書所載級配及夯實、鋼筋加工組立及綁紮、2000PSI預拌混凝土及搗築、3000PSI預拌混凝土及搗築、砌1/2Ｂ磚牆及排水明溝等6項工程項目核算碎石級配、鋼筋、紅磚、不銹鋼板、混凝土搗築及混凝土等
6項材料之應耗用量，分別剔除超耗366,181元、1,258,831元、2,023元、437,049元、110,247元及1,672,309元，合計剔除3,846,640元，並無不合。原告雖主張其已提示相關帳簿文據供核，尚無提供施工日報表者，係針對營建業之耗用材料可由相關工程合約、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，並已提供相關帳簿文據供核而言。本件原告系爭工程之耗用材料既無法由該等資料查明認定，即應提供施工日報表及其他足資證明材料耗用之證明，始符規定。本件原告提示之北斗上菁新建工程結算書並非經建築師或設計師依據圖說或合約計算材料耗用情形，原告於施工中業主若有要求而作部分追加或變更，亦應提供工程追加減合約書或其他證明文件，以說明系爭工程實際施作耗用之數量與原合約數量差異之原因，原告迄未提示，被告依營利事業所得稅查核準則第59條準用第58條及前揭函釋規定，依合約數剔除系爭工程超耗金額3,846,640元，亦無不合。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告就營業成本部分所為之核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘主張，與本件判決結果無影響，毋庸逐一加以審論，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月30日
第三庭審判長法官沈應南
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年11月30日
書記官黃靜華