裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第663號判決
裁判日期：民國92年10月14日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第六六三號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第０九二０００四六四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告八十七年度綜合所得稅結算申報，選用列舉扣除額申報捐贈計新台幣（下同）八
六九、三００元，被告以原告持中華民國協助交通秩序指揮服務協會（以下簡稱交通指揮協會）開立之不實捐贈收據虛報扣除額七００、０００元，經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調查處）查獲，遂剔除捐贈扣除額七００、０００元，另查得原告漏報營利、利息及租賃等所得合計五二、三一一元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定漏報課稅所得額七四七、九四九元，漏稅額一九六、一六九元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一倍罰鍰一九
六、一００元（計至百元止），原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件原告於民國（下同）八十七年間捐贈交通指揮協會七００、０００元，皆係原告及配偶 宋鉎 樁確實之捐贈，其中以現金捐贈三００、０００元，另支票捐贈四００、０００元，原係由原告配偶 宋鉎樁 簽發八十七年三月三十日、面額四００、０００元之高雄區中小企業銀行六合分行（以下簡稱高企六合分行）、票號五三三三二號支票支付，然因交通指揮協會要求原告更改日期為八十七年三月十日，有交通指揮協會信函可稽，原告遂將日期更為八十七年三月十日，並由原告配偶宋鉎樁於八十七年三月十一日，以高企六合分行之活儲000－000－00000000－0帳戶轉入原告配偶宋鉎樁甲存帳號四八五七內，有原告配偶宋鉎樁高企六合分行活儲存款簿足憑，而該支票並於八十七年三月十一日入交通指揮協會負責人乙○○之高企六合分行000－000－0000000－0活儲帳戶內，此亦有訴外人乙○○之高企六合分行活儲存款簿可稽，足認確有捐贈之事實。
（二）被告原處分以交通指揮協會負責人乙○○八十九年十一月四日在台北市調查處調查筆錄中供述：「在八十六年、八十七年、八十八年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立捐款收據作為捐款人次年申報之用，有些人是半年來一次，即要求開立六張（一個月一張），有些人是三個月來一次，要求開立三張（一個月一張），無論開立幾張，實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額百分之十，北部則是面額百分之十二。」等語，為原告不實捐贈之依據，然交通指揮協會有否開立不實之捐贈收據，協助他人逃稅，原告並不知悉，亦不能因交通指揮協會有開立不實之捐贈收據，而否認其他原告真實之捐贈。
（三）又捐贈收據所立之捐贈日期及金額不符，亦為交通指揮協會內部作帳之問題，原告因有確實之捐贈並能持有收據，亦無法核對日期及金額。又因交通指揮協會有合法立案，有立案證書乙份可稽，且收據均註明有關機關核准文號並蓋具負責人印章及印信，此等印信及負責人章均係該法人機構向其主管機關所登記，原告未曾懷疑其真實性，尚不能因收據日期及金額與原告捐贈日期及金額不符，而認定捐贈不實，此可傳訊乙○○為證。
（四）本件因有被扶養人原告母親存款利息五、八六二元及原告兄弟三人共有房屋出租所得四六、四四九元漏報計五二、三一一元事件，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（八十三年二月八日財政部台財稅第000000000號發佈）稅目「綜合所得稅」，稅法條次「第一百十條第一項」違章情形第二「短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單之所得．．．且無第三項情形者」及裁罰金額或倍數「處所漏稅額０．五倍罰鍰之規定」應處罰鍰倍數為０．五倍，而原處分卻依所漏稅額裁處一倍罰鍰，顯有違誤等語。
二、被告答辯意旨略謂：
甲、本稅部分：
（一）按「１捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。
（二）原告八十七年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額八六九、三００元，被告以其中七００、０００元（即原告五００、０００元及其配偶宋鉎樁二００、０００元）係台北市調查處查獲交通指揮協會開立之不實捐贈收據，乃否准認列。
（三）依交通指揮協會負責人乙○○八十九年十一月四日在台北市調查處調查筆錄中供述：「在八十六年、八十七年、八十八年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立捐款收據作為捐款人次年申報之用，有些人是半年來一次，即要求開立六張（一個月一張），有些人是三個月來一次，要求開立三張（一個月一張），無論開立幾張，實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額百分之十，北部則是面額百分之十二。」等語，已自承開立虛偽之捐款收據事實；又原告主張捐贈係以現金三００、０００元及支票四０
０、０００元支付，惟與捐贈收據所立之捐贈日期及金額不符，且未能提示其及配偶捐贈之資金流程，縱提示乙○○之銀行存摺，亦無法證明與本件捐贈行為有關，被告否准認列系爭捐贈扣除額七００、０００元，並無不合，原告所訴洵無足採，請予駁回等語。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額０‧二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額０．五倍之罰鍰。三、有左列情形之一者：．．．（二）虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（二）原告八十七年度綜合所得稅結算申報，以交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額七００、０００元，另漏報營利、利息及租賃等所得合計五二、三一一元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、捐贈收據影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料及台北市調查處九十年一月十一日（九十）肆字第九０四０一七七號函件可稽，違章事證足堪認定，且其虛報扣除額，被告原處分依前揭規定酌情減輕按所漏稅額處一倍罰鍰一九六、一００元，並無違誤，其所訴洵不足採。
理由
一、按「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目定有明文。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。是納稅義務人必須確實證明具有捐贈之事實，始得依前述規定享有減稅之優惠，此觀諸最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第三十六號判例所示：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」自明。
二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，選用列舉扣除額申報捐贈計八六九、三００元，被告以原告及其配偶宋鉎樁申報捐贈之交通指揮協會係開立不實捐贈收據，協助他人逃稅之機構，因認原告取具不實之捐贈收據，乃剔除捐贈扣除金額七００、０００元；另查得原告漏報營利、利息及租賃等所得合計五二、三一一元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定漏報課稅所得額七四
七、九四九元，漏稅額一九六、一六九元，除補徵稅額，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一倍罰鍰一九六、一００元（計至百元止）等情，有原告八十七年度綜合所得稅申報書、被告八十七年度綜合所稅核定通知書、交通指揮協會收據附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告起訴主張：伊於八十七年間捐贈交通指揮協會所取得之收據係以現金三００、０００元及支票四００、０００元支付，其收據均註明權責機關核准之文號並蓋負責人印章及印信，其真實性不得否認。另依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（八十三年二月八日財政部台財稅第000000000號發佈）稅目綜合所得稅第一百十條第一項之違章情形第二「短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單之所得．．．且無第三項情形者」之「裁罰金額或倍數」應處所漏稅額０．五倍之罰鍰，而原處分卻依所漏稅額裁處一倍罰鍰，顯有違誤云云，茲為爭議。則本件關於得否列報系爭捐贈之爭點，為所得稅稅基之計算爭議，屬於客觀之事實認定問題，而系爭贈與金額得否依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定列為列舉扣除額，為有利原告之事實，揆諸首揭說明，自應由原告就其權利發生之事實負舉證責任，合先敘明。
三、經查，原告就其主張之事實，無非檢具交通指揮協會之捐贈收據、交通指揮協會信函、原告配偶宋鉎樁及訴外人乙○○之高企六合分行之活期儲蓄存款簿為證，並聲請傳訊證人乙○○，然查：
（一）訴外人乙○○（更名為 葉明光 ）經本院傳訊未到場，茲據其於八十九年十一月四日在台北市調查處調查筆錄中供述：「在八十六年、八十七年、八十八年底時，我依據捐款人的需要，告知我當年度捐款總額與時間，我再開立捐款收據作為捐款人次年申報之用，有些人是半年來一次，即要求開立六張（一個月一張），有些人是三個月來一次，要求開立三張（一個月一張），無論開立幾張，實際捐款收據金額南部是一次收取捐款收據面額百分之十，北部則是面額百分之十二。」等語，對於交通指揮協會開立不實捐贈收據供他人逃漏稅額乙節，已供述甚詳。又訴外人乙○○於八十五年八月間未經訴外人 葉美花 等人之同意或授權，擅自利用他人之名義為發起人，在台北市成立交通指揮協會，向內政部申請許可立案，並基於幫助他人逃漏稅之犯意，對外販售該協會之捐款收據，從中收取代價藉以牟利。原告並居中介紹他人支付代價取得不實之捐贈收據，憑以申報八十六年度至八十八年度之綜合所得稅乙情，業據台灣高雄地方法院檢察署檢察官對乙○○提起公訴，起訴書並載明原告所涉罪嫌另行偵查，此亦有台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十年度偵緝字第九七五號起訴書附卷可憑，足認原告所持之捐贈收據確有不實之嫌，實難憑以作為有捐贈事實之認定，是原告單方面提出之收據及銀行存簿等，洵不足以證明其確有捐贈之事實。
（二）又原告於準備程序中述稱其捐贈方式係以支票四００、０００元（日期八十七年三月十一日）及現金三００、０００元二筆支付，然系爭收據分係按月開立，且逐筆金額為一０、０００元至八０、０００元不等，無論金額及日期，亦與渠等所述捐贈情形，核非一致，尚難憑之認定本件捐贈確非實在。再者，原告復未能舉出具體事證，證明確有捐贈之事實，揆諸首揭說明，尚無法依前述規定享有扣除額之優惠。從而，被告否准認列系爭捐贈之列舉扣除額七００、０００元，尚無違誤。
四、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。復按「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額０‧二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額０．五倍之罰鍰。三、有左列情形之一者：．．．（二）虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
五、原告八十七年度綜合所得稅結算申報，以交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額七００、０００元，業如前述，又經被告查得原告另漏報營利、利息及租賃等所得合計五二、三一一元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，有前揭綜合所得稅結算申報書、核定通知書、捐贈收據影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料及台北市調查處九十年一月十一日（九十）肆字第九０四０一七七號函附於原處分卷可稽，違章事證洵屬明確。本件原告既有取得不實捐贈收據虛報扣除額情事，被告依前揭規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參表表按所漏稅額處一倍罰鍰一九六、一００元，即無不合。又前揭財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（改制前行政法院八十年判字第四三二號判例參照）。則被告參照財政部所訂頒上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，考量原告違章情節，酌處原告所漏稅額一倍之罰鍰，並未逾越法律之規定，屬被告之行政裁量權範圍。是原告主張本件裁罰額數過高云云，仍無可採。
六、綜上所述，被告以原告持交通指揮協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額七００、０００元，遂予以剔除此部分捐贈扣除金額，並以原告漏報營利、利息及租賃等所得合計五二、三一一元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定漏報課稅所得額七四七、九四九元，漏稅額一九六、一六九元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一倍罰鍰一九六、一００元（計至百元止），認事用法，俱無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，亦無再傳訊證人乙○○到場之必要，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月十四日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十月十四日
法院書記官陳嬿如