高雄高等行政法院96年度訴字第61號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第61號判決

裁判日期：民國96年12月27日

裁判案由：地價稅

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第61號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○共同訴訟代理人劉豐州律師
陳韋利律師被告高雄市稅捐稽徵處代表人壬○○處長訴訟代理人丑○○
子○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年11月16日高市府法一字第0950059362號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○及庚○○等7人分別共有高雄市○○區○○段2小段1562-4、1563地號土地（下稱系爭甲地，地上建物門牌號碼為高雄市○○區○○○路○○○號），應有部分各7分之1，其中庚○○所有20.31平方公尺，及其餘共有人丙○○等6人所有各為
20.04平方公尺之部分，原經被告所屬三民分處（下稱三民分處）核准按騎樓走廊地免徵地價稅在案；又原告甲○○等8人分別共有高雄市○○區○○○段2015、2016地號土地（下稱系爭乙地，地上建物門牌號碼○○○區○○路○號）及同段2032地號土地（下稱系爭丙地，地上建物門牌號碼為正言路7號），應有部分各8分之1，亦經三民分處按每人各35.81及22.35平方公尺為騎樓走廊地免徵地價稅在案，嗣三民分處執行94年地價稅稅地清查工作計畫時，查得上開5筆原按騎樓走廊地免徵地價稅之土地，有部分建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，乃通知原告等人更正渠等應減免地價稅之土地面積，重新核算系爭退縮騎樓地應課稅面積，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年地價稅，分別為甲○○新台幣（下同）82,201元，乙○○82,193元，丙○○98,012元，丁○○82,319元，戊○○82,250元，己○○82,110元，庚○○82,218元，辛○○52,617元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）原告等所有系爭甲地其中140.55平方公尺（包含甲○○等6人每人20.04平方公尺及庚○○20.31平方公尺）；系爭乙地其中286.48平方公尺（按應有部分計算，原告每人各占35.81平方公尺）；系爭丙地其中178.8平方公尺（按應有部分計算，原告每人各占22.35平方公尺），係原告等於申請建築時，依高雄市建築管理自治條例第8條規定，所留設之法定騎樓地或無遮簷人行道；惟系爭退縮騎樓地是否屬於建造房屋應保留之法定空地，原告等並非如本件訴願決定書所言未為爭執，故此部分應由被告就系爭土地係屬建造房屋應保留之法定空地，舉證加以證明。
（二）土地稅減免規則第10條所定之「騎樓走廊地」，應係指申請建築時，依法所應留設之供公共通行之土地，並不以其直上方有建物為限：
１、土地稅減免規則第10條已明定，「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」，有建築改良物者，則依地上建物層數按比例減徵。由此一規定可見，土地稅減免規則所定之「騎樓走廊地」，應係指申請建築時，依法所應留設之供公共通行之土地，並不限於其直上方應有建築改良物，反而有建築改良物者，僅能依比例減徵。
２、土地稅減免規則第10條規定之前身，為57年2月12日修正平均地權條例第25條規定，其內容為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」而其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以召公允。」換言之，57年2月12日修正前平均地權條例第25條，乃係規定供公共通行之騎樓走廊地皆免課地價稅，惟因考慮有人於騎樓走廊地上方興建建物，故修正為騎樓走廊地上方有建物時，僅能按建物層數比例減徵。由上述立法經過可見，土地稅減免規則第10條規定之前身，即57年2月12日修正平均地權條例第25條所規定之「騎樓走廊地」，應係指申請建築時，依法所應留設之供公共通行之土地，並不限於其直上方應有建築改良物，反而有建築改良物者，僅能依比例減徵。
（三）訴願決定略謂：「而該第8條（按﹕即高雄市建築管理自治條例第8條）之規定既將『騎樓』及『無遮簷人行道』分別列舉，就其性質言，自不得將二者解為所指係同一設置；又法定騎樓所佔面積不計入基地面積及建築面積，但退縮騎樓地未建築部分計入法定空地，亦為前揭建築技術規則建築設計施工編第28條所明定，足認『騎樓』與『無遮簷人行道』二者在營建之用語或法規中之地位並不相同，故不能將『無遮簷人行道』認為即屬『騎樓』，而認為有土地稅減免規則第10條之適用」云云，惟查：
１、土地稅減免規則第10條，以及前身即57年2月12日修正平均地權條例第25條皆規定：「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。」由是可見，該條所謂「騎樓走廊地」，並未限制必須其直上方有建物，亦即，並無所謂直上方「有建物者為騎樓，無建物者為無遮簷人行道」之區分。因此，高雄市建築管理自治條例第8條將「法定騎樓地」及「無遮簷人行道」分別列舉，縱如訴願決定所述，係有意以此區分土地上方「有建物」及「無建物」兩種情形，然而此等區分應僅具營建法規上之意義，而無土地稅法上之意義，否則土地稅減免規則第10條「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」之規定，豈非將永無適用餘地？
２、建築技術規則建築設計施工篇第28條固規定：「法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」似將騎樓地區分為「法定騎樓」及「退縮騎樓地」。然而，由其規定「退縮騎樓地未建築部分」等語，似乎意指尚有所謂「退縮騎樓地已建築部分」之情形，則其所謂「退縮騎樓地」是否僅係指其直上方無建物之土地，顯然已非無疑。再者，如前所述，土地稅減免規則第10條，就「騎樓走廊地」並未限制必須其直上方有建物，且尚規定「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」，則縱建築技術規則係將騎樓地區分為，有建物之「法定騎樓」與無建物之「退縮騎樓地」，然此一區分亦應僅具營建法規上之意義，而無土地稅法上之意義。
（四）土地稅法第6條「騎樓走廊」減免地價稅，及土地稅減免規則第10條「供公共通行之騎樓走廊地」減徵地價稅之規定，並未限制須於建物所有權狀記載「騎樓面積」之範圍內，始有其適用，應包含退縮騎樓地面積，原處分、復查決定及訴願決定以「登記騎樓面積」為準，計算減徵面積，顯有違誤：
１、依土地稅法第6條及土地稅減免規則第10條規定，可知騎樓走廊地得減免地價稅之規定，並未限制必須於建物所有權狀所記載「騎樓面積」之範圍內，始有其適用。原處分及復查決定以「登記騎樓面積」為準，計算得減徵地價稅之騎樓走廊地面積，顯係增加法律所無之限制，其有違誤，至屬顯然。
２、按「土地稅減免規則第10條關於供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，在實務上徵納雙方爭議甚多，茲為解決稽徵上之困擾，經本部邀請內政部等有關機關研商獲致結論如下：土地稅減免規則第10條有關供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，依下列原則處理：一、平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，仍依規定免徵地價稅。二、在騎樓走廊上有1層建物者，其騎樓走廊地之地價稅減徵2分之1；有2層建物者，減徵3分之1；有3層建物者，減徵4分之1；有4層以上建物者，減徵5分之1。」財政部著有台財稅字第30562號函釋。由其釋示「平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，仍依規定免徵地價稅」可知，騎樓走廊地之面積，並不以建物所有權狀所記載之騎樓面積為限，否則平房之騎樓走廊地，既未登記於建物所有權狀，財政部為何釋示仍依規定減徵地價稅？訴願決定就系爭5筆土地，以「登記騎樓面積」為準，計算減徵面積，顯係增加法律所無之限制，其有違誤，至屬顯然。
３、又查，原告等8人所有系爭乙地其中登記騎樓地面積為89.86平方公尺（其直上方有2層建築改良物），依法留設之退縮騎樓地面積為238.55平方公尺（詳高雄市政府工務局96年4月13日高市工務建字第0960009407號函），是此部分每人得減徵之騎樓走廊地面積為17.01平方公尺〔計算式為（238.55×933/1841×1/8）+（89.86×933/1841×1/3×1/8）＝17.01〕。
４、另原告等8人所有系爭丙地其中登記騎樓地面積為156.83平方公尺（其直上方有5層建築改良物），依法留設之退縮騎樓地面積為6.9平方公尺（詳高雄市政府工務局96年4月13日高市工務建字第0960009407號函），每人得減徵之騎樓走廊地面積為4.78平方公尺〔計算式為（6.9×1/8）+（156.83×1/5×1/8）＝4.78〕。
５、又除辛○○以外之原告等7人之所有系爭甲地其中登記騎樓地面積為33.12平方公尺（其直上方有3層建築改良物），依法留設之退縮騎樓地面積為71.52平方公尺（詳高雄市政府工務局96年4月13日高市工務建字第0960009407號函），是此部分每人得減徵之騎樓走廊地面積為11.39平方公尺〔計算式為（71.52×1/7）+（33.12×1/4×1/7）＝11.39〕。
（五）未建築之「騎樓走廊地」若計入「法定空地」，應仍有土地稅減免規則第10條之適用，而得免徵地價稅：
１、訴願決定略謂：騎樓走廊地若計入法定空地，則申請建築人即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，故「騎樓走廊地」若計入「法定空地」，仍應適用土地稅減免規則第9條但書之規定，不予免徵。惟查：
（１）「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道．．．前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。」高雄市建築管理自治條例第8條定有明文。另騎樓、走廊乃屬道路交通管理處罰條例所規定之「道路」及「人行道」（上開條例第3條第1款、第3款參照），依法不得於其上堆積、放置足以妨礙交通之物或擺設攤位，違反者得處行為人罰鍰，道路交通管理處罰條例第82條、第83條亦定有明文。是依法留設之「騎樓走廊地」，已形同成立法定公用地役關係，土地所有人對之顯然已無任何自由使用之利益，建築法規容許將未建築部分計入法定空地，僅是稍微填補土地所有人之損失而已，不能認為係特別賦予土地所有人建築上利益。反觀一般之法定空地，土地所有人雖然不得於其上建築，然對之仍有其他使用利益，兩者之法律地位仍有其差異。因此，自不能以未建築之騎樓走廊地可計入法定空地，即認與其他法定空地相同，可不予以減免地價稅之優惠。
（２）再者，就同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」，土地所有人不但已享有建築之利益，且依建築技術規則建築設計施工篇第28條之規定，其所占面積尚「不計入基地面積及建築面積」，惟該等「法定騎樓」仍得依土地稅減免規則第10條規定減免地價稅。則未建築之「騎樓走廊地」，縱然得計入「法定空地」，然因其未建築且仍計入基地面積，所享有之建築利益，尚不足「法定騎樓」，與「法定騎樓」相較之下，自更應依土地稅減免規則第10條之規定，給予土地所有人賦稅上之優惠，始符公平原則。
２、又查，訴願決定有關土地稅減免規則第10條，為同規則第9條之特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第10條規定之見解，固無違誤。
惟其所謂同規則第10條，此一特別規定未予除外之事項，仍應適用同規則第9條，普通規定中之除外規定，其法律見解則容有可議之處。蓋：（１）所謂特別規定，乃係就普通規定中之特別情形，賦予與普通規定不同之效果法律，而法律所規定之但書，其用意及功能則在於限縮本文之適用範圍，是普通規定之但書所限縮之對象，自係普通規定之本文，而非特別規定，訴願決定認於應適用特別規定之情形，可將特別規定與普通規定之但書合併適用，論理上顯然有誤；（２）騎樓走廊地之所有人對於騎樓走廊地，已無自由使用之利益，而一般法定空地之所有人，對於法定空地則仍有使用利益，兩者之法律地位並不相同，此由土地稅法第6條及平均地權條例第25條特別例示「騎樓走廊用地」得予減免，即可得知。是土地稅減免規則第10條就騎樓走廊地地價稅之減免，既於同規則第9條之外，特別予以規定，且該規定又無類似同規則第9條但書之明文，此自係同規則第10條規定有意之省略，而非遺漏，訴願決定認其為漏未規定事項，亦有違誤。
（六）退步言，縱認「騎樓走廊地」計入「法定空地」，而不得適用土地稅減免規則第10條減免，惟系爭乙地及丙地之退縮騎樓地面積，並非全部均計入法定空地面積，就該未計入法定空地面積部分，亦應依土地稅減免規則第10條規定，予以減免：
１、系爭乙地申請建造執照時，其法定建蔽率為8.58/10，而五塊厝段2032地號土地於申請建照時，其法定建蔽率為
9.40/10，此有96年4月11日高雄市政府工務局高市工務建字第0960008963號函可稽。
２、基於上述，系爭乙地（申請案包含五塊厝段2020、2021、2022地號土地）於申請建築當時，應留設之法定空地面積為338.52平方公尺，最大可建築面積為1502.48平方公尺，而系爭土地上已建築面積僅1475.18平方公尺，故尚有
27.30平方公尺屬於未計入法定空地之退縮騎樓地，此部分應依土地稅減免規則第10條第1項前段規定，予以免徵地價稅，是就系爭乙地部分，每人得減徵之騎樓走廊地面積為3.63平方公尺〔計算式為（27.30×933/1841×1/8）+（89.86×933/1841×1/3×1/8）＝3.63〕。
３、而系爭丙地土地於申請建築當時，應留設之法定空地面積為22.03平方公尺，最大可建築面積為345.13平方公尺，而系爭土地上已建築面積僅327.10平方公尺，尚有18.03平方公尺屬於未計入法定空地之空地，而其中包含退縮騎樓地面積6.9平方公尺，故上開6.9平方公尺部份應依土地稅減免規則第10條第1項前段規定，予以免徵地價稅。是就系爭五塊厝段2032地號土地部分，每人得減徵之騎樓走廊地面積為4.78平方公尺〔計算式為（6.9×1/8）+（15
6.83×1/5×1/8）＝4.78〕。
４、再者，本件退縮騎樓地均供公共通行使用，雖被告主張系爭乙地退縮騎樓地部分，全部為情緣汽車旅館之植栽使用，惟由該汽車旅館負責人 賴明聖 於96年3月27日至高雄市稅捐稽徵處所為之談話紀錄可知，系爭花圃於96年6月9日賴明聖接手前，僅有緊鄰道路一線為花圃種植使用，並非未供公共通行使用，故被告上開主張，顯不可採。因此，縱認依法留設之退縮騎樓地非屬騎樓，而不得依土地稅減免規則第10條規定減徵地價稅，惟上開未計入法定空地之退縮騎樓地面積（即系爭乙地其中27.30平方公尺部份，以及系爭丙地其中6.9平方公尺部份），均供公共通行使用，換言之，系爭土地符合「無償供公共使用之私有土地」之要件，自亦得依土地稅減免規則第9條本文規定予以免徵地價稅。
（七）又被告於96年8月23日提出系爭乙地及其上建物之照片4紙主張該騎樓走廊地部分自89年間起即未供公共通行使用云云，惟查：
１、被告所為之本件課稅處分，係就上開土地補徵89年至93年之差額地價稅，其自應證明系爭乙地於89年至93年間，該土地內之「騎樓走廊地」（包含「登記騎樓地」及「退縮騎樓地」）有未供公共通行之事實，惟被告所提出之上開4紙照片，係拍攝於94年11月30日，與系爭土地89年至93年之使用狀態無關，而不能作為本件補徵地價稅事由之證明。
２、再者，系爭乙地目前之建物使用人，即汽車旅館負責人賴明聖亦表示，系爭汽車旅館之花圃，於其93年6月9日接手經營前，僅有緊鄰道路為花圃種植使用，是以，於93年6月以前上開土地「騎樓走廊地」部分，並非未供公共通行，由此更可以證明被告以上開4紙照片，為補徵系爭五塊厝段2015、2016地號土地89年至93年之地價稅，顯屬無據。
（八）另就被告抗辯系爭乙地、丙地以及甲地，分別於85年5月24日、86年5月19日及84年12月23日供建築房屋完成，原核准之部分土地免徵地價稅之原因已消失，原告應再踐行土地稅減免規則第24條第1項之申請程序，故系爭土地自供建築使用之日起，即應依上揭法令規定恢復課徵地價稅云云，惟：
１、按「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．十一、經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者。」土地稅減免規則第22條第11款定有明文。
２、查系爭土地分別於不同時日，依土地稅法第10條之規定，申請減免，被告並於核准申請減免後，每減免年限屆滿起，均再次開單向原告補徵系爭土地之地價稅，且其作成之地價稅課徵處分所記載之地價稅稅額，均係依土地稅法第10條減免後之稅額，顯見，被告確實已於每年度查明本件系爭土地減免原因仍存在，並准予繼續減免，故依據前開土地稅減免規則第22條第11款之規定，原告得免於重新申請減免。
３、再者，從實際執行層面而言，被告於核准申請減免後，每年仍依減免後之地價稅稅額開單向原告課徵地價稅，已使原告認被告已依土地稅減免規則第22條第11款規定查明後，准予繼續減免，因而無須再重新提出申請，且原告亦確實於各該年度享有地價稅之減免，實無可能於各該年度再行申請減免。故實不得要求原告必須配合被告之反覆態度（前已作成准原告繼續減免之課稅處分，現又認應補徵該等差額地價稅），而於得繼續減免之年度重複申請減免地價稅，否則即係將被告未盡其查明及注意義務所生之不利益，完全歸由原告負擔，顯課予原告過苛之責。
４、又上開減免地價稅之規定，乃是稅法上量能課稅原則之具體實現，蓋私有土地一經作為供公共通行之騎樓走廊地使用，使用上即遭受限制，無法如一般私有土地自由使用收益，故自應准予從輕課徵地價稅。因此，解釋適用上，本即不待納稅義務人申請，即應依法核實認定，納稅義務人之申請，僅具有促使稅捐機關注意之性質或協助查證，以提升行政效能之功能而已，是退萬步言，殊不得因納稅義務人漏未提出申請，即作為剝奪納稅義務人享有減免地價稅之依據，否則實已違反量能課稅原則。
二、被告主張：
（一）按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」同減免規則第10條第1項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。高雄市建築管理自治條例第8條規定：「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定『騎樓地』或『無遮簷之人行道』，其無遮簷之退縮部分得作為空地計算：一、商業區。．．．．三、經本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。．．．。」建築設計施工編第28條規定：「又商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所佔面積不計入基地面積及建築面積。但建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」
（二）查原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○等7人共有系爭甲地2筆，面積分別為136平方公尺及662平方公尺，每人應有部分各7分之1，原經三民分處以丙○○等6人分別有20.04平方公尺，及庚○○20.31平方公尺為無償供公共通行之土地，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅在案；嗣經三民分處執行94年地價稅稅地清查結果，依建物勘測成果圖所載，上揭2筆土地○○○區○○○路○○○號建物第1層建築面積459.59平方公尺，另騎樓地面積33.12平方公尺，其建築基地面積分別為136及662平方公尺（共798平方公尺），其第1層建築面積已達其最大可建築面積458.93平方公尺〔（798－33.12）×建蔽率6/10=458.93〕，故其餘所留空地，係屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，應課徵地價稅；另上揭十全一路209號房屋為5層樓建物（建築形狀為〝凸〞字形，經營至尊酒店），其中間突出部分（屬大港段2小段1563號土地），騎樓地面積33.12平方公尺，直上方有3層建物，依土地稅減免規則第10條規定，該騎樓地可減徵地價稅1/4。故就上揭2筆土地，大港段2小段1562-4號地上未建築空地，係屬地上房屋應保留之法定空地，不合免稅規定，而同小段1563號部分，留有公共通行之騎樓地，原告等7人每人可減免地價稅之面積核定為1.18平方公尺（33.12×1/4×1/7＝1.18）。
（三）另原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○等8人，共有系爭乙地，應有部分各8分之1，原經苓雅分處以每人35.81平方公尺為公共通行之土地，免徵地價稅，經苓雅分處清查結果，系爭乙地與鄰地他人所有五塊厝段2021、2022、2023地號土地上，有身修路2號3層樓房屋，其地籍圖電傳資訊系統所載騎樓面積
89.86平方公尺，苓雅分處乃依該2筆土地面積（分別為241平方公尺及692平方公尺，共933平方公尺）占身修路2號建物基地面積之比例933/1841，更正原告等8人每人可減徵騎樓地價稅之面積為1.9平方公尺（89.86×933/1841×1/3×1/8＝1.9）。惟經現場實地勘查，該騎樓地為情緣汽車旅館圍起供其營業上車道使用，並未供公共通行，自不得減徵地價稅；又系爭乙地與鄰地2022地號土地退縮騎樓地部分，除作為法定空地外，亦全部為該汽車旅館之植栽用地，非供公共通行使用，亦不得免徵地價稅。故系爭乙地，經查並無公共通行之騎樓建物，應不得減徵地價稅，惟基於行政救濟之法理，除適用法律錯誤外，不得更為不利之決定，原處分減徵騎樓地價稅面積1.9平方公尺，仍予以維持。
（四）又原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○等8人共有系爭丙地，應有部分各8分之1，原經苓雅分處以每人22.35平方公尺為公共通行之土地免徵地價稅，經苓雅分處清查結果，系爭丙地土地上正言路7號6層樓建物，其騎樓地面積156.83平方公尺，直上方有5層建物，乃更正原告等8人每人可減免騎樓地價稅之面積為3.92平方公尺（156.83×1/5×1/8＝3.92）。
（五）原告稱系爭退縮騎樓地，為依高雄市建築管理自治條例第8條規定，所留設之法定騎樓地，是否確屬建造房屋應保留之法定空地乙節，按原告所指，應為原告（辛○○除外）共有系爭甲地而言，按該2筆土地之使用分區為第4種商業區，面積分別為136平方公尺及662平方公尺，共798平方公尺，依建物勘測成果圖所載，本件2筆土地○○○區○○○路○○○號建物騎樓面積33.12平方公尺，第1層建築面積459.59平方公尺，已達其最大可建築面積458.93平方公尺〔（798－33.12）×建蔽率6/10=458.93〕，故其餘所留空地，確屬建造房屋應保留之法定空地，為地價稅之課徵範圍。
（六）原告又稱無遮簷人行道，其直上方並無建築物，屬無建物之退縮騎樓用地，無償供公眾通行使用，依土地稅減免規則第10條第1項規定應免徵地價稅乙節。按土地稅減免規則第10條已明定，「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」，而有建築改良物者，則依地上建物層數按比例減徵。由此可見，土地稅減免規則所定之「騎樓走廊地」，並不限於其直上方應有建築改良物。又按高雄市建築管理自治條例第8條之規定：「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定『騎樓地』或『無遮簷之人行道』，其無遮簷之退縮部分得作為空地計算：一、商業區。．．．．三、本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。．．．。」依上開規定「法定無遮簷之人行道」，顯與「法定騎樓地」有別，故「無遮簷之人行道」自非「騎樓地」，蓋其地上無建築改良物。無遮簷人行道雖供公共通行使用，惟並非建築管理機關所認定之騎樓地，且屬可計入建物基地所應保留之法定空地，自無土地稅減免規則第10條第1項，供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，免徵地價稅之適用。核查原告所○○○區○○段○○段1562-4、1563地號等2筆土地，屬建築上應保留之法定空地，縱供公共通行使用，依土地稅減免規則第9條但書規定，應依法課徵地價稅。又依建築設計施工編第28條規定，亦足認『騎樓地』與『無遮簷之人行道』，二者在營建之用語或法規中之地位，並不相同。故不能將『無遮簷之人行道』以退縮騎樓地稱之，進而認無『無遮簷之人行道』即屬「騎樓」，而認有土地稅減免規則第10條之適用，作為免徵土地稅之依據。又縱認系爭大港段2小段1562-4、1563地號等2筆退縮騎樓地，屬土地稅減免規則第10條所定，供公共通行之騎樓走廊地，惟仍應受同規則第9條但書規定，「其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵」之限制。詳言之，法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第9條乃規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」而查同規則第10條所定供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬無償供公共使用之私有土地，自應受上開第9條但書規定之限制，始符公平原則。蓋土地稅減免規則第9條，為無償供公共使用之私有土地減免地價稅之普通規定，而同規則第10條，另就無償供公共使用之私有土地中之騎樓走廊地作特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第10條規定，即無建築改良物者，免徵地價稅，有建築改良物者，依建築改良物之層數按比例減徵，而非依第9條前段規定，予以全部免徵，惟第10條未規定之事項，仍應適用屬普通規定之第9條規定，此不論自文義解釋或體系解釋以言，其法律適用之結果，應屬一致。準此，供公共通行之騎樓走廊地，如屬建造房屋應保留之空地，依第9條但書規定，即不予免徵。本件情形，系爭退縮騎樓地雖屬供公共通行之騎樓走廊地，然既已計入法定空地，則依土地稅減免規則第9條但書規定，自應課徵地價稅。原告執稱應依土地稅減免規則第10條規定免徵，核不足採。
（七）又查系爭乙地及丙地，原為空置土地，在未變更作建築使用前，有部分土地因提供公共通行使用，並申請核准免徵地價稅在案，然系爭土地分別於85年5月24日及86年5月19日供建築房屋完成，因而其原核准之部分土地免徵地價稅之原因已消失，依土地稅減免規則第24條第1項後段規定：「減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」系爭土地經建築房屋後，如有退縮騎樓地或超出法定空地而未建築之空地，且供公共使用，原告應依土地稅減免規則第24條第1項規定：「應於每年開徵40日前提出申請。」惟原告並無踐行申請程序，故系爭土地自供建築使用之日起即應依上揭法令規定恢復課徵地價稅，雖系爭土地供建築使用後，依高雄市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統資料，計算系爭乙地法定空地面積為248.66㎡，及退縮騎樓地面積為27.3㎡，然上述土地面積均未供公共使用，皆封閉栽植花木及住宿自用車道使用。而系爭丙地，依高雄市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統資料，計算未建築使用面積為18.03㎡（或依證人癸○○提供之使用執照竣工圖，計算未建築使用面積為11.34㎡），惟查系爭土地供建築房屋已緊鄰道路及他人土地及建物，並無退縮騎樓地，其未建築土地亦未供公共使用。綜上系爭土地自無土地稅減免規則第9條，無償供公共使用免徵地價稅之適用。
（八）再查系爭甲地，原為空置土地，在未變更作建築使用前，有部分土地因提供公共通行使用，並申請經核准免徵地價稅在案，然系爭土地於84年12月23日供建築房屋完成，因而其原核准之部分土地免徵地價稅之原因已消失，依土地稅減免規則第24條第1項後段規定：「減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」如系爭土地經建築房屋後有退縮騎樓地或超出法定空地而未建築之空地且供公共使用，原告仍應依土地稅減免規則第24條第1項規定：「應於每年開徵40日前提出申請。」惟原告並無踐行申請程序，故系爭土地自供建築使用之日起，即應依上揭法令規定恢復課徵地價稅。然系爭土地供建築使用後，依高雄市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統資料，計算建築面積已超過法定可建築面積，雖依證人癸○○提供之使用執照竣工圖，計算未建築使用土地（退縮騎樓地）面積為2.07㎡，惟該未建築使用土地（退縮騎樓地）如有供公共通行使用，仍應依上揭法條規定提出申請，方可適用減免規定減徵地價稅。
理由
一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第6條及平均地權條例第25條分別定有明文。次按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」分別為土地稅減免規則第1條、第9條及第10條所明定。
又「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」亦經稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定明確。
二、本件原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○及庚○○等7人分別共有系爭甲地（地上建物門牌號碼為高雄市○○區○○○路○○○號），應有部分各7分之1，其中庚○○所有20.31平方公尺，及其餘共有人丙○○等6人所有各為20.04平方公尺之部分，原經被告所屬三民分處核准按騎樓走廊地免徵地價稅在案；又原告甲○○等8人分別共有系爭乙地（地上建物門牌號碼○○○區○○路○號）及系爭丙地（地上建物門牌號碼為正言路7號），應有部分各8分之1，亦經被告所屬三民分處按每人各35.81及22.35平方公尺為騎樓走廊地免徵地價稅在案。嗣三民分處執行94年地價稅稅地清查工作計畫時，查得上開土地原按騎樓走廊地免徵地價稅之土地，有部分建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，乃更正渠等應減免地價稅之土地面積，重新核算系爭退縮騎樓地應課稅面積，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年地價稅，分別為甲○○82,201元，乙○○82,193元，丙○○98,012元，丁○○82,319元，戊○○82,250元，己○○82,110元，庚○○82,218元，辛○○52,617元等情，分別為兩造所自陳，並有被告94年8月8日高市稽三地字第0940038324號函、94年8月19日高市 稽苓 地字第0940018434號函及地價稅繳款書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）騎樓走廊地係依法所需強制留設供公共通行，與一般之法定空地雖不得於其上建築，惟其所有人仍得作其他使用之情形不同，而土地稅減免規則既於第9條之外，特於第10條對騎樓走廊地為減免地價稅之優惠，故系爭未建築之騎樓走廊地縱計入法定空地，亦不能以法定空地視之，仍應優先適用該規則第10條之規定而得免徵地價稅。（二）土地稅減免規則第10條規定之騎樓走廊地並不以其直上方有建築物為限，系爭土地係依高雄市建築管理自治條例第8條規定退縮之騎樓地，不論其直上方有無建築物，均應免徵地價稅，且不限於建物所有權狀記載之「騎樓面積」始有適用，被告僅以「登記騎樓面積」為準，計算得減徵地價稅之面積，乃增加法律所無之限制。（三）同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」已享有所占面積不計入基地面積及建築面積之利益，尚且得依土地稅減免規則第10條規定減免地價稅，則未建築之「騎樓走廊地」不僅有應否計入法定空地之問題，又要將之計入建築基地面積，所享有之建築利益較之「法定騎樓」顯有不足，則更應依土地稅減免規則予以租稅優惠，始符公平。（四）退步言之，縱認「騎樓走廊地」應計入法定空地而不得適用土地稅減免規則，惟系爭乙地之退縮騎樓地面積，並非全屬法定空地範圍，其中非屬法定空地面積27.30平方公尺部分，係供公共通行，得依土地稅減免規則第10條規定減免。（五）另系爭丙地之建築基地中尚有18.03平方公尺未蓋滿，不屬於法定空地，而其中包含退縮騎樓地面積6.9平方公尺，該部分亦應依土地稅減免規則第10條規定予以減徵等語，資為爭執。
四、經查：
（一）按土地稅法第6條：「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」之規定乃78年10月30日配合平均地權條例第25條所增列；而觀平均地權條例第25條之沿革，其於57年2月12日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於57年2月12日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一般一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第25條於75年6月29日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」，從而土地稅法第6條乃繼之於78年10月30日配合修正為如上引之現行條文。換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。依行政院訂定之土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」及第10條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：
一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同。若係屬法定空地（參照建築法第11條之規定），因法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質，而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其依法應留設之法定空地面積，前揭私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，否則，若屬法定空地之騎樓走廊地亦均准予免稅，將使人民於建築房屋時保留單純法定空地之意願降低，而願多留騎樓走廊地，將使上述建築法第11條所規定應留設法定空地之立法目的落空，顯與該條之立法目的有違，是土地稅減免規則第9條但書乃有「不予免徵地價稅或田賦」之規定。若非屬法定空地，土地稅減免規則第10條再依其上是否有建築改良物分別為免徵及減徵地價稅之規定。蓋土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。換言之，土地稅減免規則第10條對於第9條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第9條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第9條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第9條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎廊走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第9條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第10條，乃當然之解釋。準此，系爭退縮騎樓地倘為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，尚與該騎樓走廊地其上有無建築改良物，或其面積是否經登記於建物所有權狀無涉。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，退縮騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則。原告訴稱系爭退縮騎樓地既為騎樓走廊地而為依法所需強制留設供公共通行，與一般之法定空地雖不得於其上建築，惟其所有人仍得作其他使用之情形不同，而土地稅減免規則既於第9條之外，特於第10條對騎樓走廊地為減免地價稅之優惠，系爭退縮騎樓地係原告依高雄市建築管理自治條例第8條所留設之騎樓走廊地，依土地稅減免規則第10條規定，可免徵地價稅，該條並無限制騎樓走廊地其上無建築改良物，或其面積未經登記於建物所有權狀，就不能免稅等詞，故系爭未建築之騎樓走廊地縱計入法定空地，亦不能以法定空地視之，仍應優先適用該規則第10條之規定而得免徵地價稅云云，洵非可採。
（二）又「商業區之法定騎樓或住宅區面臨十五公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三‧九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：一、商業區。二、公共設施用地之市場用地及停車場用地。
三、經本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第二層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」分別為建築技術規則建築設計施工編第28條及行為時高雄市建築管理自治條例第8條所明定。可知法定騎樓所占面積並不計入基地面積及建築面積，與一般計入基地面積及建築面積內之退縮騎樓地有別，自應分別觀察，不能相提併論，且建築之形式要如何兼顧建築法及稅捐優惠之規定，端視原告之建築設計而定，二者不應混為一談。原告主張同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」已享有所占面積不計入基地面積及建築面積之利益，尚且得依土地稅減免規則第10條規定減免地價稅，則未建築之「騎樓走廊地」不僅有應否計入法定空地之問題，又要將之計入建築基地面積，所享有之建築利益較之「法定騎樓」顯有不足，則更應依土地稅減免規則予以租稅優惠，始符公平云云，並無可採。至財政部71年1月28日台財稅字第30562號函釋有關平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，該騎樓走廊地仍依規定免徵地價稅之函釋，係指未計入法定空地之騎樓走廊地而言，原告援引上開函釋主張該函釋之精神可知祇要是騎樓走廊地均可減免地價稅，不以該騎樓之地政機關登記面積為限，否則即增加法律所無之限制云云，顯有誤會。
（三）次查，89年至93年系爭甲地登記面積共計798平方公尺，系爭乙地登記面積共計1841平方公尺，系爭丙地登記面積則為524平方公尺，另系爭甲地上高雄市○○區○○○路○○○號建物及系爭乙地上高雄市○○區○○路○號建物，暨系爭丙地上高雄市○○路○號建物，其登記之騎樓面積各為33.12平方公尺、89.86平方公尺及156.83平方公尺，為兩造所不爭，並有各該土地地價稅課稅明細表及地價地籍圖資料附原處分卷可稽。按地價稅乃對土地所有權人課徵之土地稅，參以土地稅法施行細則第20條有關納稅基準日之認定係以土地登記簿所載之所有權人為準之規定，可知地價稅之課徵面積係以地政機關之土地登記簿所載為準，則有關系爭土地之地價稅之計徵及其上建物、騎樓等面積之認定，自應均以地政機關測量載入登記簿之面積為準。是系爭甲、乙、丙土地之登記面積既於84年12月23日、85年5月24日及86年5月19日建築物完成後有所變動，復因建築機關及地政機關測量基準之不同，致二機關認定系爭土地建物之騎樓面積有些許差異，此有建物登記簿謄本、高雄市地價地籍圖資料附原處分卷及高雄市政府工務局96年9月19日高市工務建字第0960026727號函附本院卷可憑，惟揆諸上開說明，有關系爭土地及其上建物之騎樓（法定騎樓）面積自仍應以地政機關登記之資料為準。又系爭甲、乙、丙地之建蔽率各為60%、85.8%及94%，為兩造所不爭，並有高雄市政府工務局96年4月11日高市工務建字第0960008963號函附本院卷可憑。因此，計算系爭土地之法定空地、最大可建築面積、及未建築面積等，自應依土地及建物登記簿謄本記載之面積依照上開建蔽率予以計算。爰就系爭甲、乙、丙地部分分述如下：
１、系爭甲地部分：查，系爭甲地為原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○及庚○○等7人共有，應有部分各7分之1，原經三民分處以原告丙○○等6人分別共有20.04平方公尺，及原告庚○○20.31平方公尺為無償供公共通行之土地，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅在案；嗣經三民分處執行94年地價稅清查結果，系爭甲地上高雄市○○區○○○路○○○號建物第1層建築面積459.59平方公尺，另騎樓地面積33.12平方公尺，而系爭甲地建築基地面積分別為136平方公尺（大港段2小段1562-4地號）及662平方公尺（大港段1563地號，以上2筆土地共798平方公尺），其第1層建築面積已達其最大可建築面積458.93平方公尺〔（798－33.12）×建蔽率6/10=458.93〕，故其餘所留空地，係屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，應課徵地價稅；另該建物房屋為5層樓建物（建築形狀為〝凸〞字形，經營至尊酒店），其中間突出部分（屬大港段2小段1563號土地），騎樓地面積33.12平方公尺，直上方有3層建物，依土地稅減免規則第10條規定，該騎樓地可減徵地價稅1/4。故就系爭甲地中之大港段2小段1562-4號地上未建築空地，係屬地上房屋應保留之法定空地，不合免稅規定，而同小段1563號部分，留有公共通行之騎樓地，原告等7人每人可減免地價稅之面積核定為1.18平方公尺（33.12×1/4×1/7＝1.18），此復有系爭甲地建物測量成果圖、建築圖說及其上建物照片附原處分卷可資對照，則被告就超過上開減免範圍之土地部分對原告補徵地價稅，即無違誤。原告主張系爭甲地除登記騎樓地33.12平方公尺外，其餘留設之退縮騎樓地71.52平方公尺，縱為法定空地，亦應給予減免地價稅云云，即無可採。
２、系爭乙地部分：
（１）經查，原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○等8人，共有系爭乙地，應有部分各8分之1，原經苓雅分處以每人35.81平方公尺為公共通行之土地，免徵地價稅，經苓雅分處清查結果，系爭乙地與鄰地他人所有五塊厝段2021、2022、2023地號土地上，有身修路2號3層樓房屋，其地籍圖電傳資訊系統所載騎樓面積89.86平方公尺，苓雅分處乃依該2筆土地面積（分別為241平方公尺及692平方公尺，共933平方公尺）占身修路2號建物基地面積之比例933/1841，更正原告等8人每人可減徵騎樓地價稅之面積為1.9平方公尺（89.86×933/1841×1/3×1/8＝1.9）。換言之，系爭乙地縱得減徵地價稅，原告8人能減徵之面積至多為每人1.9平方公尺而已，至其餘屬法定空地範圍之退縮騎樓地，不在得減徵之列。故原告主張除上開登記騎樓地外，其餘尚有238.55平方公尺之退縮騎樓地，亦得免徵云云，即非可採。況且，經被告勘查現場結果，上開登記騎樓地係遭訴外人情緣汽車旅館圍起供其營業用使用，有該汽車旅館之建物照片附原處分及本院卷可稽，並未供公共通行，不符土地稅法減免規則第10條之減免要件，原不得予以減免，惟基於行政救濟不得更不利之法理，仍應維持原處分。
（２）再者，系爭乙地基地面積1841平方公尺扣除登記騎樓面積
89.86平方公尺，建築基地面積為1751.14平方公尺，依其法定建蔽率85.8%計算，最大可建築面積為1502.48平方公尺，法定空地面積338.52平方公尺，惟其上建物實際僅建築1475.18平方公尺，為兩造所不爭，並有高雄市地籍地價圖資料附本院卷可憑，換言之，原告尚餘留非屬法定空地之建築基地27.30平方公尺未供建築。是應審究者，該未建築之27.30平方公尺是否有供公共通行？倘有，方符土地稅減免規則第9條及或第10條規定予以減免地價稅之餘地。經查，上開留存未供建築部分係留設於系爭土地之情緣汽車旅館前方，目前係建造花圃，不能供公共通行使用，有原告所不爭被告繪製於高雄市門牌查詢系統上之平面圖及照片附原處分及本院卷可憑。次依本院卷附情緣汽車旅館負責人賴明聖於96年3月27日接受被告調查時雖稱：「情緣汽車旅前身為御喬大飯店，該飯店歇業後於96年（應為93年，96年應係誤載）6月9日由本公司承續經營，系爭花圃原緊鄰道路一線種植留有空地，本公司接手後始將空地再補種植，裡面預留2公尺通道。」惟經本院另案95年度訴字第1059號地價稅事件承辦法官於96年11月29日至現場勘驗時（註：該案所涉土地為情緣汽車旅館坐落之其他土地）詢問證人賴明聖稱：「我原本是情緣汽車旅館的股東，但不是經營者，情緣汽車旅館已經經營超過10年，而我是從93年開始經營情緣汽車旅館。．．提出93年前之現場相片，（系爭花圃所在地）本來是種植2顆大王椰子，留2公尺寬的步道，裡面種滿韓國草，為了要防土流失，有用磚塊水泥墊高，我接手後才改成目前的情況，旁邊有1尺寬，25公分高的矮仙單，只能供人步行，車輛無法進入。」等語，有該份勘驗筆錄附本院卷可憑，另對照證人賴明聖所提出之情緣汽車旅館93年前之照片，綜上可知系爭乙地前方未建築之部分，早於證人 賴聖明 93年接手該旅館以前之御喬大飯店時代即供該飯店或旅館種植大王椰子、鐵樹、其他植栽，並設置裝飾燈具對外區隔，甚至擺設活動式短桿鐵鍊，以管制車輛之停放，其顯係飯店或汽車旅館私用而非供公共通行甚明，核與土地稅減免規則第9條前段及10條規定之減免要件不符，是上開27.30平方公尺部分，自不得准其減免地價稅。原告主張被告不得以其94年及96年拍攝之照片充當以前年度之情形，實則上開未建築部分於93年以前係供公共通行，應予減免地價稅云云，核與事實不符，洵非可採。
３、系爭丙地部分：
（１）查原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○等8人共有系爭丙地，應有部分各8分之1，原經苓雅分處以每人22.35平方公尺為公共通行之土地免徵地價稅，經苓雅分處清查結果，系爭丙地土地上正言路7號6層樓建物，其騎樓地面積156.83平方公尺，直上方有5層建物，乃更正原告等8人每人可減免騎樓地價稅之面積為3.92平方公尺（156.83×1/5×1/8＝3.92），經核並無違誤。
（2）又系爭丙地於申請建築時應留設之法定空地面積為22.03平方公尺，依建蔽率94%計算，最大可建築面積為345.13平方公尺，而已建築面積僅為327.10平方公尺，尚有非屬法定空地之18.03平方公尺土地等情，為被告所不爭。原告雖稱上開18.03平方尺土地其中包含6.9平方公尺退縮騎樓地，該6.9平方公尺部分，應依土地稅減免規則第10條第1項前段規定予以免徵地價稅云云。惟查，依本院卷附系爭丙地之建築圖說及現場照片對照觀之，該地之建物（高雄市○○路○號）係緊沿系爭丙地鄰接道路部分之地籍線建築，除建物後方有空地外，其餘鄰接道路可供通行部分並無留設空地，足見系爭丙地之縱有6.9平方公尺可建築面積未加以建築，僅可能留設於建物後方或與其他建物鄰接非能供公共通行部分，此外，原告亦未能舉證證明系爭丙地於建築房屋後，確有留設6.9平方公尺之土地供公共通行，是原告徒以上開紙上計算之結果，主張該未建築之6.9平方公尺為未計入法定空地且供公共通行之退縮騎樓地云云，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以系爭甲、乙、丙地原按騎樓走廊地免徵地價稅部分，其中屬建造房屋應保留之空地部分，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，原予免徵地價稅之處分與上開規定不合，其餘非屬法定空地範圍之未建築部分土地，並未供公共通行，亦不符土地稅減免規則第9條前段或第10條規定，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年地價稅，分別為甲○○82,201元，乙○○82,193元，丙○○98,012元，丁○○82,319元，戊○○82,250元，己○○82,110元，庚○○82,218元，辛○○52,617元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月27日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官許麗華法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年12月27日
書記官楊曜嘉