最高行政法院92年度判字第336號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第336號判決

裁判日期：民國92年04月03日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第三三六號
上訴人嘉軒實業股份有限公司（由申新實業股份有限公司與固新投資股份
有限公司、兆新實業股份有限公司合併）代表人甲○○代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十九日臺北高等行政法院八十九年度訴字第三四三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：一、本件前復查決定係因財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有違反租稅會計原則，經鈞院八十六年度判字第二七九六號判決予以撤銷，由於並非被上訴人就事件事實之調查，尚欠明暸。上述判決既未指摘事件之事實尚欠明暸，而認為係適用法規有違租稅會計原則，然被上訴人卻認財政部前揭函釋以「收入比例分攤」計算方式，其適用法律之見解並無違誤，並維持已受判決撤銷之前復查決定之見解，訴願決定復未予糾正，顯無視行政法院判決之拘束力，有違行政訴訟法第四條及司法院釋字第三六八號解釋之意旨。本件依修正所得稅法第四條之一非針對法條文義用語所為闡釋法規用語之疑義解釋，而是增加法律所無之規定，此已逾越授權範圍，並違反司法院釋字第四八八號解釋之精神。查財政部前開函釋乃係涉及營利事業所得稅中，有關證券交易所得部分是否分攤營業費用及利息支出之計算方法之規定，乃攸關納稅義務人應負稅額之多寡，係屬「納稅方法」之範圍，依司法院釋字第二一七號解釋，自應由法律加以規定，然此部分，竟由財政部自行以函釋方式定之，顯與租稅法律主義及上開解釋有違。再者所得稅法第四條之一僅為停徵證券交易所得之所得稅規定，並未規定免稅所得應分攤營業費用及利息支出，其立法理由更未言及停徵證券交易所得之所得稅後，就免稅部分之費用及支出如何分攤授權主管機關規定，而同法第二十四條有關營利事業所得之計算規定，於當時亦未隨同修正，法條本文未生疑義，自無解釋之餘地。基此，訴願決定所稱，上揭財政部函釋係基於中央主管機關之職權依所得稅法第四條之一證券交易免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋云云，顯屬無據。
二、本件「免稅」部分，如按被上訴人所稱如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象，顯係誤解稅法上稅捐構成要件之差異。依本件行為時（七十九年）所應適用之計算證券交易所得公式之相關函釋規定計算上訴人之營利事業所得，尚虧損二千餘萬元，而依上開財政部八十三年函釋計算之結果，卻達所得五千餘萬元，倘適用上開財政部嗣後於八十三年所發布之解釋函令之結果，顯不利於上訴人，即不應予以溯及適用。否則，有違稅捐稽徵法第一條之一規定及法令不溯及既往原則。三、查被上訴人引用財政部函釋計算方式之目的，在於進行推計課稅，而上開財政部函釋之推計課稅計算方法，係以推計方法推估各項收入應分攤之費用及利息，此種推計課稅之方法是否合法及合理，有無錯誤，自應依司法院釋字第二一八號解釋，加以判斷。然依上開財政部函釋規定分攤費用等，其推計方法欠缺客觀合理，顯有錯誤，業經前述判決指摘，故被上訴人所為推計課稅結果，不符司法院釋字第二一八號解釋之意旨，並有違推計課稅之原則。故財政部嗣後遂以八十五年八月九日台財稅第000000000號函，修正上開分攤原則。此函釋符合司法院釋字第二一八號解釋推計方法應力求客觀、合理之精神，如確係基於租稅公平原則，理應就上訴人與綜合證券商及票券金融公司同樣以買賣有價證券為專業之營利事業，予以一體適用，方符課稅公平原則。蓋所謂「推計課稅」者，係針對應納稅人之「營收及成本」「事實」加以推估，而上開財政部八十五年函釋，則係針對從事證券買賣專業者所制定之推計標準，因此對於事實上從事證券買賣專業者即應一體適用，否則，即不符課稅公平要求，亦違反憲法第七條之平等原則。上開財政部八十三年及八十五年函釋，既同係就以有價證券買賣為專業之營利事業所為之解釋，所不同者，僅在於後者尚限於綜合證券商及票券金融公司。惟前者採收入比例作為分攤之基準，後者採成本比例作為分攤之基準，此一獨厚兼營綜合證券商及票券金融公司者之區別，並非所得稅法第四條規定所明文，亦無所得稅法上之依據，顯係增加所得稅法第四條規定所無之限制。將有價證券買賣為專業之營利事業，屬「兼含」經營綜合證券商及票券金融公司者，與上訴人作差別待遇，有違平等原則。四、退萬步言，上訴人並非以「有價證券買賣為專業」之營利事業，蓋上訴人七十九年度除申報出售證券收入部分外，對其餘營業而列報營業收入部分者，尚有現金股利八、六一一、三六○元，股票股利二三、二九二、三七三元，依權益認列之長期投資收入一七、○三六、六五六元，短期票券投資之利息收入一六、七六七元，及列報非營業收入之利息收入二一、五一九、○五四元，合計達七○、四七六、一一二元，足見上訴人非僅有經營本業之事實，且列報鉅額本業收入，亦為本期獲利之唯一來源，自非屬以有價證券買賣為專業之事業，依上開財政部八十三年函釋之意旨，無須分攤其營業費用及利息支出。被上訴人對於上訴人是否以有價證券買賣為專業部分，未詳予論究，一概以出售有價證券收入占營業收入比例較高，即遽斷上訴人係以有價證券買賣為業，而適用該函釋之分攤原則，自有未洽。五、為此求為判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被上訴人則以：本件前復查決定既經鈞院八十六年度判字第二七九六號判決將原處分及一再訴願決定均撤銷，案經被上訴人依法重核結果，認重為調查結果認定之事實，前處分適用之法規並無錯誤，仍維持前處分見解，並非鈞院指摘被上訴人適用法律之見解有違誤。另依所得稅法第二十四條第一項之規定，以當期收入，不論應稅、免稅均應一併計入，俾正確計算全年所得額。而出售有價證券收入亦應依該條規定之精神正確計算。由於證券交易所得免稅，其免稅所得已自全年所得額項下減除，再課徵所得稅，是上訴人訴稱因證券交易所得免稅，竟需負擔更重之稅負乙節，顯非事實。又財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，係本於課稅公平原則，於政府停徵證券交易所得稅後，對於有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式之闡釋，依司法院釋字第二八七號解釋意旨，應自停徵證券交易所得稅之日起有其適用，該函釋之本質上對納稅義務上不生有利或不利之問題。況上訴人類似案情之八十一年度營利事業所得稅結算申報案，業經鈞院八十六年度判字第二八八五號判決上訴人之訴駁回在案，是上訴人所訴各節，顯不足採據。另財政部八十五台財稅第000000000號函釋，係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。上訴人並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。上訴人本期營業收入為出售有價證券收入三○三、二七一、七一九元、股利收入三一、九○三、六三三元及短期票券收入一六、七六七元，其出售有價證券收入遠大於其他收入之和，被上訴人認定其係以買賣有價證券為專業之營利事業，並無不合。本案類似案情有鈞院八十七年度判字第六六六號暨八十六年度判字第五五三號、第六四五號及六四八號等判決上訴人之訴駁回在案，資證上訴人所主張各節均無足取等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人會計師簽證報告書第一頁載有上訴人經營業務為：㈠各種生產事業之投資。㈡對證券投資公司、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之投資。㈢投資興建商業大樓及國民住宅。上訴人七十九年度之營業收入為三三五、一九二、一一九元，包含出售證券收入三○三、二七一、七一九元，股利收入三一、九○三、六三三元，短期票券投資收入一六、七六七元，足證被上訴人認上訴人七十九年度係以買賣有價證券為專業之投資公司，並無違誤，其營業費用及利息支出自應依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋公平分攤。次按財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函係針對綜合證券商或票券金融公司所作之補充解釋，上訴人既非綜合證券商或票券金融公司，自非該函釋之適用對象。本件被上訴人依所得稅法第二十四條規定，計算上訴人之營利事業所得，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。上開費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，且因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，且因上訴人營業費用及借款利息，並無明確歸屬者，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅，第四十二條投資收益免予計入所得稅及第二十四條有關營利事業所得計算之規定之立法意旨，上訴人訴稱財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋分攤基礎不合理云云，核不足採。遂認上訴人申報其本件七十九年度營利事業所得稅，列報營業費用八、三九七、八八八元，利息支出四八、八五九、四八二元，證券交易損失一四一、一○三、二○三元，全年所得額為虧損二七、一一七、六八七元。被上訴人以上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業為由，依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，將證券交易所得應分攤之營業費用七、五九八、五三五元及利息支出四四、二○八、○五九元轉列至免稅之出售證券收入下之相關成本，核定證券交易損失為九四、七一三、○八七元，課稅所得額為二四、八七三、三七七元。上訴人不服，循序訴經行政院台八十四訴字第四五三六二號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。被上訴人乃重為復查決定，准予追減證券交易損失五、八五二元，變更課稅所得額為二四、八六七、五二五元，一再訴願決定遞予維持，均稱妥適，駁回上訴人之訴。並說明本件嗣於行政訴訟階段雖經本院八十六年度判字第二七九六號判決將一再訴願決定及原處分撤銷，由被上訴人另為處分。惟嗣司法院釋字第四九三號解釋，認財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函解釋符合所得稅法第二十四條第一項之規定，與憲法尚無牴觸，則本院上開判決所持見解，與該號解釋牴觸，上訴人自不得再執該判決指原處分不當之理由，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，除原判決業已論明外，查本院上開判決僅係質疑本件「似應以成本比例分攤方符合會計原理，．．．原處分依該函（按即前述台財稅字第八三一五八二四七二號函）以出售證券收入、股利收入、短期票券投資收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入，含成本，股利收入、短期票券投資收入不含成本，致前者分攤之營業費用及利息支出較高，其分攤方法有重行斟酌之必要。」而將本件前此所為一再訴願決定及原處分撤銷，著由被上訴人另為妥適之處分。並非明指被上訴人適用上開函所示分攤方法所為處分，其適用法律之見解有何違誤，應無修正前行政訴訟法第四條之適用。且上開財政部函，既經司法院釋字第四九三號解釋，認與憲法並無牴觸，則被上訴人依該函所示分攤方法重為復查決定，即非無據。上訴意旨執以指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月三日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年四月三日