高雄高等行政法院95年度訴字第327號判決

裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第327號判決

裁判日期：民國95年09月27日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00327號原告拓園興業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱揚勝 律師
張競文 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月11日台財訴字第09400431220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告係以委託營造廠興建商業大樓及國民住宅之出租、出售等為業，原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）11,471,646元。被告以其資產負債表載明－土地存貨40,996,982元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款但書規定，設算利息2,833,711元，轉列遞延費用；另資產負債表－其他應收款中之應收土地款264,076,725元，亦依查核準則第97條第11款規定，設算利息18,252,983元，合計設算利息21,086,694元，自90年度列報利息支出項下減除，核定利息支出0元。
原告不服，申經複查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含複查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略以：
一、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」、「利息：．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為查核準則第36條之1第1項及第97條第9款、第11款所明定。是上開查核準則第97條第9款有關營利事業購買土地利息之規範，目的係為使資產之取得成本能反映企業投資之總成本，以達到收入與費用配合原則。細查該規定之意旨，包括：1、購買固定資產之土地之借款利息，經辦妥過戶手續或交付使用後，可作費用列支。2、購買非固定資產之土地，借款利息應以遞延費用列帳等情。據此，對於商品性之土地存貨，固可基於其非固定資產性質，依上開查核準則第97條第9款後段規定，將其借款利息以遞延費用列帳，然查核準則並未規定土地存貨應設算利息，此因借款利息既已依遞延費用列帳，自無其他隱藏之利息應予設算之問題。
二、查原告係以不動產之租賃、興建及銷售為營業項目之公司，有關購置供興建、銷售用之土地，應列為存貨，故土地貸款對於原告，如同買賣業或製造業，係屬「貨款」或「預付購料款」之性質。是原告90年度（原告載為89年度）帳列土地存貨40,996,982元，包括：⑴嘉義縣○○鄉○○段「溫莎小鎮」、「溫莎名園」內道路用地、綠帶、畸零地共19筆土地，83年度以契約價加地價稅分攤後為存貨成本20,356,927元。⑵福南段432－4、432地號等土地，83年度以契約價加地價稅及地質鑽探費分攤後存貨成本為12,791,276元（該土地上建有「溫莎名園」待售房屋）。⑶嘉義市○○○段138之19地號之畸零建地（於出售元祿公司建地時，未連同出售），其契約價加地價稅為存貨成本7,848,779元等。上開土地既屬存貨，猶如一般買賣業、製造業之商品，遍查稅法相關規定，本無應設算利息之明文，上開查核準則第97條第9款係規定購買非固定資產之土地之借款利息應以遞延費用列帳，非謂土地存貨應設算利息。本件原告所購入之上開土地，銀行借款利息均已依規定遞延50,666,667元，若再設算利息增加遞延費用，則成本將不合理墊高，顯違收入成本配合原則，原處分實有違誤。況且，本件原告縱未提供原始買賣合約供核，然依原告所提示帳載資料所示，迄至83年底止，原告已無須以銀行貸款來購買土地，依財政部86年7月24日台財稅第000000000號函，原告已盡其舉證義務，是90年度發生之支出均與當初購置土地無關。被告漠視此點，顯然違反職權調查責任及行政程序法第8條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。退步言之，縱認90年度原告銀行短期借款165,476,286元有部分非業務所需，亦僅10,170,274元可推定為非業務所需，設算利息應為702,969元(10,170,274×6.912%)，其餘與業務有直接關係，均不得設算利息。
三、又查，原告90年度應收土地款264,076,725元，係屬應收帳款性質，若催討無著應列呆帳損失，方屬適法。原告於81年6月30日購入嘉義市○○○段132之36（面積1,745平方公尺）、132之38（面積1,094平方公尺）、132之35（面責742平方公尺應有部分6分之5）地號等3筆土地，出售時成本共計560,865,687元。由於營建成本偏高，銷售不佳，造成嚴重虧損，遂於85年4月6日將庫存素地出售予元祿建設有限公司（下稱元祿公司）並完成過戶登記，元祿公司購入土地後所建住商大樓銷售率亦不如預期，致使應付之土地款無法付款，且元祿公司之存貨（房屋及土地）及固定資產土地及房屋均已設定抵押於銀行，必須優先償付之銀行抵押利息均無法如期償付，一般應付負債當然無法償還，且元祿公司瀕臨破產，應收土地款即與呆帳無異。至訴願決定另稱：本件交易有違反商業常規云云，然查，本件違反常規細節如何，並未見原訴願決定隻字片語。蓋若關係企業凡有交易情形，即屬違反一般商業常規，而應於營利事業所得稅加以調整，則所得稅法第43條之1何必詳細規定為：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」本件原告與元祿公司間之土地交易，係依一般不動產買賣契約之交易習慣，先辦完所有權登記交付使用，再收尾款，元祿公司取得土地後，即基於營業需要建屋出售，足見其並非虛偽交易，本件土地交易於實務上實屬平常。至於原告之所以未能向元祿公司收取應收土地款，係肇因於經濟不景氣，且元祿公司之存貨（房屋及土地）及固定資產土地及房屋均已設定抵押於銀行（89年度借款餘額共355,910,670元），必須優先償付之銀行抵押利息均無法如期償付，一般應付負債當然無法償還，且元祿公司帳列資產評估淨值將少於負債，公司瀕臨破產，應收土地款即將變成呆帳，致應收土地款未能償還，是係爭應收土地款，既屬應收帳款性質，若催討無著即應列呆帳損失（參諸最高行政法院60年判字第53號判例：「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，．．．在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得。」意旨自明）。揆諸前開說明，本件實無「有違一般商業常規」之處。至於原告對元祿公司債權之「壞帳損失」，於稅法上究應於何時認列，則為稅務會計法上之另一問題，並非判斷本件是否符合「商業常規」之標準。此種情形，絕非上開查核準則第97條第11款之規範型態，原告並無將資金提供元祿公司無償使用之事實。故帳列之「應收土地款」，既如同一般營利事業之「應收帳款」，其催討無著，自應提列呆帳損失。從而，原處分據此「應收帳款」設算利息依法無據。
乙、被告答辯意旨略以：
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。」及「有左列情形之一者，推定為有控制與從屬關係：一、公司與他公司之執行業務股東或董事有半數以上相同者。
二、公司與他公司之已發行有表決權之股份總數或資本總額有半數以上為相同之股東持有或出資者。」分別為所得稅法第21條第1項、公司法第369條之1第1款及第369條之3所明定。次按「利息：．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為查核準則第97條第9款及第11款所規定。復按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院36年判字第16號著有判例。另「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」為財政部86年7月24日台財稅第000000000號函所釋示。
二、以土地存貨設算利息轉列遞延費用部分：
（一）依查核準則第97條第9款係規定營利事業購買土地之借款利息認定標準，而該款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入與費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入與費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。又依商業會計處理準則第17條第1項規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產。」由此可知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用且非以出售為目的」之要件；再者，購買土地之借款利息，應否遞延或以當年度利息支出認定，應以所購土地之性質及用途定之，若屬固定資產者，則於土地辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作當期費用列支，反之，非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，始作為其收入之減項。本件系爭土地經原告帳列屬存貨，即如其所述，該土地將如同貨品有隨時販售之可能，即以出售為目的，並非屬供營業使用之固定資產，知之甚明。
（二）次查，原告就其借款之用途及資金運用情形，乃屬其支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，依首揭規定，自應由原告就資金來源之運用，提出充分說明，以憑查核認定。本件經被告以93年4月22日南區國稅法一字第0930103851號函請其提示購買系爭土地存貨之原始購買合約書及屬專案借款暨一般性借款資金來源運用之相關證明文件，原告僅以合約書已不存在，無法檢送為由，而未提供查核。本件原告對有利於己之事實既無法舉證，被告以其帳載土地存貨40,996,982元，按平均借款利率6.912%設算利息2,833,711元（40,996,982元×6.912%），轉列遞延費用，於法並無不合。
三、以土地應收款設算利息部分：
（一）查元祿公司股東計有 莊國輝 、 詹志成 、 莊惠美 、 陳秀麗 及 張泰文 等5人，均為原告之股東，符合首揭公司法所規定之關係企業。原告於85年5月2日及11月6日出售土地予關係人元祿公司，至90年（被告載為91年）底仍有應收土地款264,076,725元，該筆其他應收款係屬流動資產科目，依商業會計處理準則第15條第1項及第2項第5款規定，所謂流動資產指現金、短期投資及其他預期能於一年或一營業週期內轉換成現金、出售或耗用之資產，原告就系爭其他應收款長期間未積極行使催討權利，有違交易常情，且與會計原理不符。又查原告90年度營業收入淨額僅152,066,204元，卻有銀行借款130,477,338元及購料借款35,486,042元，原告既怠於向關係企業行使催討前述應收土地款264,076,725元，致其未能償還向銀行所借款項，另方面尚需承擔巨額之利息支出，原告既容認系爭應收款項存在，無異係將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，等同貸款與關係企業運用，依查核準則第97條第11款規定，原告一方面借入款項支付利息，而出售土地予關係人之應收土地款未收取利息，本於收入與費用配合原則，被告按其應收土地款264,076,725元，依平均借款利率6.912%設算利息收入18,252,983元（264,076,725元×6.912%），自其利息支出項下減除，於法有據。
（二）至原告訴稱系爭應收土地款應准列為呆帳損失乙節，依查核準則第94條第5款規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權如有因債務人倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者；或債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，於實際發生呆帳損失之年度，依同準則同條第6款規定，檢附相關資料憑以列報。是呆帳損失有其認定之標準及規範，原告應依相關規定辦理，而非空言主張；況呆帳損失之認列與否，無關本件系爭應收帳款設算利息，相關規定亦無抵觸及競合情形，原告顯對稅法有所誤解。
四、又查，原告自88年至91年度等4個年度營利事業所得稅，均提起行政救濟，其系爭標的88年度為出售土地予關係企業元祿公司，應收土地款286,576,725元，按平均借款利率設算利息；89年至91年度系爭標的，除於88年度應收土地款（金額分別為89年度279,076,725元、90年度與91年度同為264,076,725元），按各該年度平均借款利率設算利息乙項外，尚有資產負債表－土地存貨（金額分別為89年度與90年度同為40,996,982元、91年度28,205,706元），按各該年度平均借款利率設算利息，轉列遞延費用，原告各年度復查決定均維持原核定。且原告88年度之行政訴訟業經最高行政法院判決駁回確定上訴在案。又原告於本件仍復執以前各年度主張理由，未能提示新事證，所訴洵不足採，併予陳明。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。次按「利息：．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」行為時查核準則第97條第9款、第11款亦有規定。再按「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。」、「有左列情形之一者，推定為有控制與從屬關係：一、公司與他公司之執行業務股東或董事有半數以上相同者。二、公司與他公司之已發行有表決權之股份總數或資本總額有半數以上為相同之股東持有或出資者。」亦為公司法第369條之1第1款及第369條之3所明定。又「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第四十五條第三項第一款所明定。但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」復有最高行政法院50年度判字第26號判例可資參照。
查行為時查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，其中第97條第11款係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；又參照前揭所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：
「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」規定，可知：所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是行為時查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。另按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨亦足參照。
二、本件原告係以委託營造廠商興建商業大樓及國民住宅之出租、出售等為業，90年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出11,471,646元。被告以其資產負債表載明－土地存貨40,996,982元，乃依查核準則第97條第9款但書規定，設算利息2,833,711元，轉列遞延費用；另資產負債表－其他應收款中之應收土地款264,076,725元（原帳列金額264,092,364元，依原告90年度營利事業所得稅查核申報資產負債及股東權益各科目查核說明1129其它應收款所載，該項金額尚含活存及定存利息13,640元，故出售土地存貨之應收未收土地款為264,076,725元），亦依查核準則第97條第11款規定，設算利息18,252,983元，合計設算利息21,086,694元，自90年度列報利息支出項下減除，核定利息支出0元等情，業據兩造分別陳述在卷，並有原告公司基本資料查詢、90年度營利事業所得稅查核申報資產負債及股東權益各科目查核說明、資產負債表、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及94年7月13日南區國稅法一字第0940091236號複查決定書附原處分卷可稽，應堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：
（一）以土地存貨設算利息轉列遞延費用部分：
1、原告90年度帳列土地存貨40,996,982元，包括前揭建地畸零地、道路用地及綠帶等土地，上開土地既屬存貨，如同商品，依相關稅法規定，並無土地存貨應設算利息之明文，自不應設算利息予以遞延。
2、原告所購土地之銀行借款利息，已依查核準則第97條第9款規定遞延50,666,667元，截至83年底止，就土地購置成本部分，已無須以銀行借款來支用，故83年度以後各年度所發生之利息，與購置上開土地款無關，當然不用利息遞延。
3、縱認90年度原告銀行短期借款165,476,286元有部分非業務所需，亦僅10,170,274元可推定為非業務所需，設算利息應為702,969元(10,170,274×6.912%)，其餘與業務有直接關係，均不得設算利息。
（二）以土地應收款設算利息部分：
1、原告於81年6月30日購入嘉義市○○○段132之36、132之38、132之35地號等3筆土地，出售時成本共計560,865,687元。由於營建成本偏高，銷售不佳，造成嚴重虧損，遂於85年4月6日將庫存素地出售予元祿公司，並完成過戶登記，元祿公司購入土地後，所建住商大樓銷售率亦不如預期，且該公司之存貨（房屋及土地）及固定資產土地及房屋均已設定抵押於銀行，必須優先償付之銀行抵押利息均無法如期償付，一般應付負債當然無法償還。
2、原告並無將資金提供元祿公司無償使用之事實，且原告與元祿公司間之土地交易，係依一般不動產買賣契約為之，非虛偽交易，元祿公司既瀕臨破產，應收土地款即將變成呆帳，致應收土地款未能償還，即應列呆帳損失，本件實無「有違一般商業常規」之處，原處分據此「應收帳款」設算利息依法無據等語，資為爭執。
四、經查：
（一）以土地存貨設算利息轉列遞延費用部分：
1、按查核準則第97條第9款，係就營利事業費用之認定標準所為之規定，而該款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入與費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入與費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。
2、次依商業會計處理準則第17條第1項規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，．．．。」由此可知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用且非以出售為目的」之要件。再者，購買土地之借款利息，應否遞延或以當年度利息支出認定，應以所購土地之性質及用途定之，若屬固定資產者，則於土地辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作當期費用列支；反之，非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，始作為其收入之減項，與土地登記地目別並不相關。本件系爭土地經原告帳列屬存貨，即如其所述，該土地將如同貨品有隨時出售之可能，即以出售為目的，並非屬供營業使用之固定資產，已甚明確。原告指稱土地存貨均屬畸零地、道路用地及綠帶，不應設算利息予以遞延，顯有誤解，不足採取。
3、再查，租稅行政程序中之事實調查係採職權調查主義，課稅事實之闡明，為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務。原告就其借款之用途及資金運用情形，乃屬其支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，依前揭規定，自應由其就資金來源之運用，提出充分說明，以憑查核認定。本件被告93年4月22日南區國稅法一字第0930103851號函略載：「．．．請於文到七日內提示購買系爭土地存貨之原始購買合約書、屬專案借款暨一般性借款資金來源運用之相關證明文件．．．．．．，逾期未送即依有關規定辦理．．．。」該函經合法送達後，原告逾期未提示上開相關資料乙節，有前揭函文及中華民國郵政掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，應可信實。本件原告對有利於己之事實既無法舉證，被告依前揭說明，以其帳載土地存貨40,996,982元，按原處分卷原告90年借款平均利率表所載平均利率6.912%（即以原告90年度全年利息支出列報11,471,646元該年度資產負債表之短期借款165,963,380元＝6.912%），設算利息2,833,711元（40,996,982元×6.912%），轉列遞延費用，於法並無不合。從而，原告主張：
其所購土地之銀行借款利息，已依規定遞延50,666,667元，83年度以後各年度所發生之利息，均與購置上開土地款無關，當然不用利息遞延；縱認90年度原告銀行短期借款165,476,286元有部分非業務所需，亦僅10,170,274元可推定為非業務所需，設算利息應為702,969元，其餘與業務有直接關係，均不得設算利息云云，亦有誤解，不能採取。
（二）以土地應收款設算利息部分：
1、查元祿公司90年度之股東計有莊國輝、詹志成、莊惠美、陳秀麗及張泰文等5人，均為皆為原告之股東，有原處分卷附原告90年度營利事業投資人明細及分配盈餘表及元祿公司89、91年度營利事業投資人明細及分配盈餘表可稽，復為兩造所不爭執，揆諸前揭公司法第369條之1第1款及第369條之3之規定，足認元祿公司應為原告之關係企業甚明。
2、再查，系爭土地買賣價金屬原告之其他應收款，而其他應收款於資產負債表係列在流動資產之會計科目項下，所謂「流動資產」，係指包括現金、銀行存款等，在一年或一個營業週期內可轉變成為現金之資產，則原告於85年5月2日及11月6日出售上開土地予關係企業元祿公司【本院92年度訴字第1326號判決理由二參照】，應收之土地款即應於一年內收回，惟至至90年底仍有應收土地款264,076,725元未收取，其間未積極行使催討權利，亦未收取利息，而原告90年度營業收入淨額僅152,066,204元，卻有銀行借款130,477,338元及購料借款35,486,042元，等情，有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及原告資產負債表附原處分卷可稽。原告既怠於向關係企業行使催討前述應收土地款264,076,725元，致其未能償還向銀行所借款項，另方面尚需承擔巨額之利息支出，導致資金排擠效果，且有違一般商業常規。故被告基於實質課稅原則，以原告一方面借入款項支付利息，而出售土地予關係企業之應收土地款未收取利息，乃依前揭規定，按其應收土地款264,076,725元，依原告該年度平均借款利率6.912%設算利息收入18,252,983元（264,076,725元×6.912%），自該年度列報利息支出項下減除，所為之核定，尚屬於法有據。從而，原告主張：其所購入之上開土地，於85年4月6日將之出售予元祿公司，因該公司瀕臨破產，且存貨及固定資產土地及房屋均已設定抵押於銀行，必須優先償付之銀行抵押利息均無法如期償付，一般應付負債當然無法償還云云，即有未洽，不能採取。
3、至原告主張系爭應收土地款，因元祿公司帳列資產評估淨值將少於負債，公司瀕臨破產，應收土地款即將變成呆帳，致應收土地款未能償還，是系爭應收土地款264,076,725元，即屬應收帳款性質，若催討無著即應列呆帳損失，並舉最高行政法院60年度判字第53號判例意旨，認被告就即將變成呆帳之應收土地款設算利息課徵所得稅，有違實質課稅原則云云。經查，壞帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，最高行政法院50年度判字第26號判例意旨可資參照。次依查核準則第94條第5款規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權如有因債務人倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者；或債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，於實際發生呆帳損失之年度，依同準則同條第6款規定，檢附相關資料憑以列報。是呆帳損失有其認定之標準及規範，原告應依相關規定辦理，而非空言主張即得加以認列；況呆帳損失之認列與否，無關本件系爭應收帳款設算利息，故原告此項主張，顯係稅法有所誤解，自不足採。
五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告核定原告90年度營利事業所得稅之利息支出為0元，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月27日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年9月27日
書記官林幸怡