裁判字號：最高行政法院99年判字第249號判決
裁判日期：民國99年03月11日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第249號上訴人甲○○○訴訟代理人 林昇平
李佳華 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月23日臺北高等行政法院96年度訴字第2959號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理民國90年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶 張秀政 出售 鴻禧 育樂股份有限 公司 （下稱鴻禧公司）高爾夫球場會員證（下稱鴻禧高球證）財產交易所得為新臺幣（下同）0元，被上訴人初查依據通報資料認張秀政出售33張高爾夫球證每張售價425萬元，乃按出售價格減除取得成本400萬元，核定其配偶張秀政財產交易所得為825萬元，歸課上訴人當年度綜合所得總額；另上訴人列報臺北市○○路○段○○號19樓及20樓之1購屋貸款利息扣除額30萬元，被上訴人初以該項貸款始日80年9月30日，與系爭房屋所有權取得日80年1月4日相隔甚久，難認確供購屋之用而予以剔除，爰核定上訴人當年度綜合所得總額24,095,922元，綜合所得淨額19,577,873元，補徵應納稅額3,097,715元。上訴人配偶張秀政不服，申請復查，經被上訴人以96年4月3日財北國稅法二字第0960216489號復查決定書（下稱原處分）駁回，復提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：關於財產交易所得部分：依上訴人配偶張秀政與鴻禧開發股份有限公司（下稱鴻禧開發公司）及遠森網路科技股份有限公司（下稱遠森公司）所簽訂之抵償債務協議書第1條所載，張秀政將33張鴻禧高球證，以每張400萬元售予鴻禧開發公司，再由該公司以每張球證425萬元讓與遠森公司，以抵償債務14,000萬元，差額25萬元由遠森公司開立支票予鴻禧開發公司，且鴻禧開發公司90年度業已申報其他收入825萬元經被上訴人核定在案。上訴人配偶張秀政將33張鴻禧高球證以每張400萬元售予鴻禧開發公司，其原始取得成本同為400萬元，上開二公司間就系爭高球證之議定價格，實與張秀政無涉，故無系爭其他所得825萬元，被上訴人對於上開抵償債務協議書未按誠信原則並慮及當事人之利益，其率爾解釋契約內容，實屬違背法令。至於購屋借款利息扣除額部分：依行為時所得稅法第17條及所得稅法施行細則第24條之3規定，並無貸款日與所有權取得日之間隔期間較長即不予列為購屋借款利息扣除額之規定；遽被上訴人以貸款始日為80年9月30日與系爭房屋所有權取得日80年1月4日相隔甚久為由，否准列報，當應舉證以實其說，況上訴人88、89年度綜合所得稅亦申報列舉扣除額，並經被上訴人核准在案，今為差別待遇否准認列，實有違行政程序法第6條規定。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：關於財產交易所得部分：上訴人配偶張秀政將所有系爭高球證33張以每張425萬元（市價500萬元）抵償鴻禧開發公司所欠遠森公司14,000萬元債務，取得遠森公司對鴻禧開發公司債權之代位權，並取得遠森公司所有桃○○○鎮○○○段812、818-1、1218地號等3筆土地及其地上建物之抵押權作為其債權之擔保，是張秀政以每張球證425萬元出讓，上開買賣及移轉行為均於90年度完成，被上訴人按每張球證出售價格425萬元減除取得成本400萬元，核定系爭高球證之財產交易所得825萬元並無不合。至於購屋借款利息扣除額部分：上訴人就此未能提示該貸款係為購買自用住宅之借款相關資金流程，尚難認定系爭貸款為購置自用住宅所需，被上訴人否准認列系爭購屋借款利息扣除額並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠關於財產交易所得之核定部分：經查，本件係鴻禧開發公司前於87年12月23日向遠森公司購買土地，而遠森公司之土地價款債權，前經上訴人配偶張秀政與訴外人 張秀青 、 張益周 提供渠等所有坐落桃○○○鎮○○○段812、818-1、1218地號等土地設定抵押權以擔保鴻禧開發公司價款債務之履行，嗣鴻禧開發公司因財務困難積欠遠森公司14,000萬元未為清償，張秀政乃以利害關係人地位，與鴻禧開發公司、遠森公司達成協議，由張秀政以其持有之鴻禧高球證33張（每張價值以425萬元計算）代鴻禧開發公司清償等情，有抵償債務協議書可考，洵堪認定。次查，本件張秀政將其持有之鴻禧高球證33張，以每張價值425萬元計算，共計作價14,025萬元以清償鴻禧開發公司對遠森公司債務14,000萬元（餘款25萬元交付鴻禧開發公司），是張秀政將其持有之鴻禧高球證以高於原始取得成本（每張400萬元）之價轉讓予遠森公司，並依民法第312條規定取得對鴻禧開發公司之債權14,025萬元，其差價部分825萬元（140,250,000－4,000,000×33＝8,250,000），自屬財產及權利交換所生增益，為財產交易所得。又查，系爭鴻禧高球證業於90年12月31日辦理權利讓與登記予遠森公司完畢，而遠森公司對鴻禧開發公司之土地價款債權於系爭高球證權利讓與登記完畢時依約既生清償效果，則張秀政就上開轉讓系爭高球證財產交易所得於遠森公司債權清償之時即已實現（蓋因系爭高球證未作價實現，無從清償債務，亦無從取得清償限度內之債權人權利，遠森公司亦無從自此滿足債權）。況張秀政因代位清償取得之對鴻禧開發公司債權均已屆清償期，且確係因系爭高球證權利移轉而取得之所得，自無不計入財產交易計算基礎之理，其縱遲未向鴻禧開發公司追索任令鴻禧開發公司至93年始以票款給付或為債務抵銷，亦無礙於其因系爭高球證權利讓與受有財產交易所得事實之成立，從而，原處分按系爭鴻禧高球證讓與遠森公司時作價總金額減除取得成本後，核定其配偶張秀政財產交易所得825萬元，歸課上訴人當年度綜合所得總額，於法並無違誤。㈡關於購屋借款利息扣除額部分：經查，本件張秀政設籍於臺北市○○路○段○○號20樓之1，其登記取得該房屋所有權之日為80年1月4日，系爭借貸款則於張秀政取得系爭房屋所有權後逾半年之80年9月30日始行為之，核與一般購屋者於取得房屋所有權之初，即以房屋設定抵押權辦理購屋借款以清償房屋買賣價款，房屋所有權取得與消費借貸期日相同（或緊臨）之常情不符，是上訴人主張上開借款係購屋借款一節，自非無疑。又審諸上訴人所提房屋擔保借款繳息清單「房屋座落」欄記載系爭擔保借款房屋為「臺北市○○路○段○○號19樓及20樓之1」，足見該筆房屋擔保借款除以張秀政設籍之臺北市○○路○段○○號20樓之1為之外，尚以非自用住宅之同號19樓共同為之，而上訴人就此二房屋之借款目的、金額、利息計付方式、還款情形各如何，上訴人配偶張秀政以自用住宅（臺北市○○路○段○○號20樓之1）所借款項，當年度是否仍有借款餘額及應繳納之利息等事項，均未能另行舉證以實其說，是上訴人主張系爭借款利息屬購屋借款利息，自難信為真實。原處分以上訴人未能提示該貸款係為購買自用住宅之借款相關資金流程，不能證明系爭借款利息支出為購置自用住宅所需，進而剔除上訴人列舉扣除購屋借款利息30萬元否准其認列，於法自無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第七類：財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。…」為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款所明定。次按「個人出售高爾夫球會員證之所得屬財產交易所得，依所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」亦經財政部84年3月1日台財稅字第841606833號函釋闡明在案；上開函釋係財政部基於主管機關地位所為釋示，經核並未逾越法律規定，自可適用。
（二）次按民法第106條規定「代理人，非經本人之許諾，不得為本人與自己之法律行為，亦不得既為第三人之代理人，而為本人與第三人之法律行為。但其法律行為，係專履行債務者，不在此限。」，此即所謂自己代理及雙方代理之禁止。然揆諸卷附債權人遠森公司、債務人鴻禧開發公司與代物清償人張秀政於90年12月28日所立抵償債務協議書， 陳海容 僅係債務人鴻禧開發公司之代表人，而非同時代理張秀政，況本件乃屬清償債務之行為；是上訴意旨主張上開抵償債務協議書係由訴外人陳海容同時代表鴻禧開發公司及張秀政而簽訂，原處分實有違民法第106條雙方代理禁止之規定，自應屬無效云云，容有誤解，殊無足採。
（三）再按「（第1項）債之清償，得由第三人為之。…（第2項）第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」、「就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利…」為民法第311條、第312條所明定。查本件張秀政將其持有之鴻禧高球證33張，以每張價值425萬元計算，共計14,025萬元以清償鴻禧開發公司對遠森公司債務14,000萬元等情，為原審依法認定之事實；而原審判決以張秀政將其持有之鴻禧高球證以高於原始取得成本（每張400萬元）之價轉讓予遠森公司，並依前揭民法第312條規定取得對鴻禧開發公司之債權14,025萬元，其差價部分825萬元（140,250,000－4,000,000×33＝8,250,000），乃屬財產及權利交換所生增益，為財產交易所得等語，洵屬有據，經核尚無違所得稅法第14條第7類之規定及司法院釋字第377號解釋意旨，實亦難謂有判決不適用法規、不備理由及理由矛盾之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月11日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官廖宏明法官侯東昇法官劉介中法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國99年3月11日
書記官吳玫瑩