裁判字號：最高行政法院99年判字第252號判決
裁判日期：民國99年03月11日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
99年度判字第252號上訴人甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○庚○○○辛○○壬○○○共同訴訟代理人 薛源基 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人癸○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年4月9日高雄高等行政法院96年度訴字第993號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人之被繼承人 陳莊素鶯 於民國88年5月18日死亡，被上訴人認被繼承人陳莊素鶯於死亡前3年內（86至88年度）有贈與情事，並因被繼承人陳莊素鶯已死亡，乃以上訴人即繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅。上訴人對之不服，循序提起行政訴訟，於95年5月11日與被上訴人在原審成立訴訟上和解。而本件應納之贈與稅本稅及行政救濟加計利息合計新臺幣（下同）6,744萬9,652元，上訴人亦於93年10月21日及95年10月4日繳納完竣。嗣上訴人於96年7月24日提出申請書，依據司法院釋字第622號解釋及稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人退還因適用法令錯誤溢繳之贈與稅款，經被上訴人以96年8月27日財高國稅審二字第0960054683號函否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件被上訴人以上訴人為納稅義務人發單課徵贈與稅，係依據本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，惟依司法院釋字第622號解釋意旨，前開決議已逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定意旨不符，是該課稅處分有適用法令錯誤之重大違法瑕疵，應自始無效。又本件前雖成立訴訟上和解，惟該課稅處分既因違法而無效，當不發生訴訟上和解之效力，被上訴人取得上訴人已繳納之贈與稅款，屬公法上之不當得利，上訴人自得請求返還。被上訴人以本件贈與稅稅單的開立與送達均符合行為時法令規定為由拒絕退稅，於法不合等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成退還上訴人6,744萬9,652元，其中5,910萬5,055元自93年10月21日起，其餘834萬4,597元自95年10月4日起，各至退稅日止，按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算利息之處分。
三、被上訴人則以：依司法院釋字第177號及第188號解釋意旨，大法官會議解釋除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，故除據以聲請解釋之案件得依再審程序處理外，已確定案件並無司法院釋字第622號解釋之適用。本件上訴人不服贈與稅核定提起行政救濟，全案於95年6月6日和解確定，應納贈與稅及行政救濟加計利息合計6,744萬9,652元，亦分別於93年10月21日及95年10月4日繳清在案。系爭被上訴人以繼承人為納稅義務人之處分，既屬已確定案件，自無需依司法院釋字第622號解釋再為變更。又系爭稅捐係被上訴人依課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，被上訴人已於核課期間內依法行使核課權並合法送達，此類案件雖因司法院釋字第622號解釋而有法令見解變更情形，然原核定當時並無適用法令錯誤或計算錯誤，自無稅捐稽徵法第28條之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依司法院釋字第188號及第592號解釋理由書意旨，司法院大法官會議解釋其效力發生時點，以向後生效為原則。又司法院釋字第622號解釋亦明揭本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議自本解釋公布之日起，不予援用。是於司法院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）尚未確定之案件，始有該解釋之適用。本件上訴人不服被上訴人系爭86至88年度贈與稅之核定，循序提起行政救濟，於95年5月11日與被上訴人在原審成立訴訟上和解，而本件應納之贈與稅本稅及行政救濟加計利息合計6,744萬9,652元，上訴人亦已於93年10月21日及95年10月4日繳納完竣。可知，本件贈與稅之核課處分已於司法院釋字第622號解釋公布之日前確定，自無該解釋之適用。又本件被上訴人以繼承人即上訴人為納稅義務人發單課徵贈與稅時，本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議尚未經司法院釋字第622號解釋宣告不予援用，且財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋亦未遭財政部以96年9月29日臺財稅字第09604546720號函停止適用，是被上訴人依據前開決議及函釋作成系爭課稅處分，核屬適用當時有效法令，並無違誤。揆諸司法院釋字第287號解釋理由書意旨，本件稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。（二）又公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。本件上訴人請求被上訴人返還之贈與稅，係因被上訴人原所為核課贈與稅之行政處分及訴訟上和解而繳納，所發生之財產變動，即該核課處分及訴訟上和解係上訴人繳納贈與稅及被上訴人收取贈與稅之財產變動之法律上原因，故依上開所述，必該核課贈與稅處分及訴訟上和解係屬無效、或經撤銷、廢止或因其他事由失效，被上訴人原收取贈與稅之財產變動始會成為無法律上原因。查，本件被上訴人作成原課稅處分及成立訴訟上和解時，適用當時法令並無錯誤，且原課稅處分及前案訴訟上和解迄至原審言詞辯論終結前，亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被上訴人收受系爭稅款，即非無法律上之原因，不構成不當得利。從而，被上訴人否准上訴人退還系爭已繳納贈與稅之申請，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無不合。茲就上訴意旨再分述如下：
（一）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；......。」行政程序法第117條固定有明文，惟依本條「原處分機關得依職權」之文義，暨「違法行政處分是否撤銷，原則上仍委諸行政機關之裁量」之立法理由，可知，此規定僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦與行政處分相對人或利害關係人請求原處分機關自為撤銷行政處分之全部或一部之公法上請求權。經查：本件被上訴人因認司法院釋字第622號解釋應自公布當日起發生效力，故除據以聲請解釋之案件得依再審程序處理外，已確定案件並無該解釋之適用。而本件贈與稅核課處分係於司法院釋字第622號解釋公布前已確定，且本稅稅款及行政救濟加計利息亦於該解釋公布前繳納完竣，乃認本件無司法院釋字第622號解釋之適用。而依本件處分時之法令，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，乃否准上訴人退稅之申請。而原判決則是援引司法院釋字第592號解釋理由書意旨，並以司法院釋字第622號解釋所揭示：「最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，......，自本解釋公布之日起，應不予援用。」等語，暨財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課贈與稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅」部分，亦未遭財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函停止適用等由，維持被上訴人否准上訴人退稅申請之原處分。原判決既認原核課贈與稅處分，並無違誤，且如上所述，行政程序法第117條關於行政機關自為撤銷違法行政處分之規定，僅是賦予行政機關職權，人民並無請求權。故原判決未援引行政程序法第117條規定為審查，自無不適用法規之違法。又行政程序法第117條既非賦予人民請求權之規定，故上訴人執以主張，並無可採。至原判決就上訴人援引行政程序法第117條規定為爭議部分，未予指駁，雖有疏漏，然於駁回之結論並無影響，是原判決仍應維持。故而上訴意旨以原核課贈與稅處分，依司法院釋字第622號解釋既屬違法，被上訴人未依行政程序法第117條規定職權撤銷，即有違反稅法上之誠信原則，原判決未適用該規定，且未說明不採之理由，有判決不適用法規及理由不備之違法云云，即無可採。
（二）又本院92年9月份庭長法官聯席會議係謂：「按『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」等語。可知，就被繼承人生前已成立之贈與稅債務，以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，其課稅之法律依據為遺產及贈與稅法第3條第1項及民法第1148條規定。且司法院釋字第622號解釋係謂：「......最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，......，自本解釋公布之日起，應不予援用。」而本件上訴人爭議之課徵贈與稅處分係司法院釋字第622號解釋公布時業已確定者，復為原判決所確定之事實，故上訴意旨援引司法院釋字第622號解釋，以本件之課稅處分因欠缺法律依據，屬無效行政處分，依行政程序法第110條第4項規定，係自始不生效力云云，自無可採。本件核課贈與稅處分既非無效之行政處分；而其亦迄未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則據原判決認定在案，從而原判決認定被上訴人收受系爭稅款，並非無法律上之原因，故不構成公法上不當得利，即無不合。又本件贈與稅之徵收，係以核課贈與稅處分為執行名義，即以之為法律上原因，故上訴意旨關於訴訟和解部分之爭議，核與是否構成不當得利之認定無影響；況該本件核課贈與稅處分之訴訟上和解，亦迄未經撤銷，復經原判決認定在案，是上訴意旨再以稅務訴訟上之和解應以稅捐之課徵合法性為前提，則系爭稅捐請求權因違法而自始無效，當不發生訴訟上和解之效力云云，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，自無足取。再原判決業已認定本件之核課贈與稅處分並無適用法令錯誤情事，雖就上訴人關於本件之課徵贈與稅處分係屬無效部分之爭執，未再明白予以指駁，然與其認不構成公法上不當得利之結論無影響，故原判決仍應維持。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月11日
最高行政法院第一庭
審判長法官楊惠欽
法官黃秋鴻法官陳鴻斌法官陳金圍法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年3月11日
書記官張雅琴