裁判字號：最高行政法院99年判字第227號判決
裁判日期：民國99年03月11日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
99年度判字第227號上訴人振安鋼鐵股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王元宏 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年3月31日高雄高等行政法院95年度訴字第957號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人依法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）通報，查獲上訴人於民國93年1至4月間進貨，進貨金額計新臺幣（下同）224,301,261元，然未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號正雷股份有限公司（下稱正雷公司）及力橋有限公司（下稱力橋公司）開立之統一發票143紙，銷售額計224,301,261元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額11,215,069元，案經審理違章成立，除核定補徵營業稅11,215,069元外，並以上訴人未依規定取得進項憑證依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之總額裁處5％罰鍰計11,215,063元。另以上訴人於93年1至2月銷售貨物，金額計467,188,729元，未依規定開立發票交付實際買受人，卻開立發票予力橋公司，乃以其未依規定給與憑證亦依稅捐稽徵法第44條規定裁處5％罰鍰計23,359,436元。上訴人不服，申經復查結果，營業稅獲准追減108,699元，罰鍰部分則追減1,784,650元，其餘仍未准變更。上訴人猶未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠正雷公司及力橋公司均為依法設立登記之公司，正雷公司受上訴人委託代購物料，並依法開立統一發票予上訴人，而力橋公司對外承攬鋼捲加工業務，於取得訂單後複委託予上訴人進行加工，並賺取中間價差，上開交易行為與出售統一發票牟利尚屬有別；且正雷公司從事受託業務，所獲取之收入為委任勞務報酬，而力橋公司賺取加工收入差額，兩者均有實際交易事實，與虛設行號無銷售事實亦有不同；又上訴人委任正雷公司及力橋公司處理之事務，為業務經營所必須，均有實質進貨或勞務受理並支付進項稅額之事實，與未有交易卻取得虛設行號發票以列報進項成本者，亦屬不同。㈡本件事實背景係因上訴人發生財務危機，銀行帳戶被凍結，無法以本身名義開立信用狀進口貨物、承攬代工業務及收付貨款，為使公司得以繼續經營，避免影響員工生計，故由力橋公司對外承攬業務複委託予上訴人進行加工，並由上訴人委託正雷公司代為購買物料及備品並代為收付款項，而正雷公司及力橋公司受上訴人委託從事業務，均已依法開立發票並繳納營業稅，且各年度之營業收入亦如實申報，尚非以出售統一發票牟利為目的。被上訴人逕依虛設行號論斷，顯然違反行政機關應遵守之「有利不利一律注意」之原則。㈢正雷公司及力橋公司現在仍然有向稽徵機關購買統一發票，如該公司為虛設行號，稽徵機關實務上必定停止供應發票，由此可證，稽徵機關本身亦認定正雷公司及力橋公司非屬虛設行號。㈣又檢察官之起訴書僅可供參考，不得作為認定是否有實際交易之證據，本件依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨（下稱財政部95年函釋），被上訴人仍應覈實查核上訴人與正雷公司、力橋公司間之進、銷貨情形，始得據以補稅處罰等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠按本院88年度判字第3412號判決意旨，可知證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據。是正雷公司負責人 黃建霖 92年12月4日於調查局南機組所作談話筆錄、安鋒公司負責財會部門之副總經理 黃江清 於92年12月4日及93年2月5日於調查局南機組所作談話筆錄、上訴人會計課課長 蘇志錦 、財務課課長 陳國雄 92年12月4日於調查局南機組所作談話筆錄及高雄地檢署檢察官94年5月31日93年度偵字第17477號起訴書等內容，按上開判決意旨，自得作為認定事實之憑據。而依該等證據內容，足認正雷公司及力橋公司係屬無實際出資、編制人員及營業場所之虛設公司，並未實際對外營業，則上訴人自無可能與正雷公司及力橋公司有實際進銷貨之事實，是原處分補徵上訴人營業稅並處罰鍰，並無違誤。㈡至上訴人主張若為虛設行號，何以被上訴人截至目前為止，尚持續銷售統一發票予正雷公司及力橋公司使用乙節，查被上訴人係依營業稅稽徵作業手冊有關統一發票發售之管制（停購、限購）規定辦理，因正雷公司及力橋公司涉嫌虛設行號尚未經法院判決確定，故未停止其購買統一發票，僅管制限量或按月核章方式購買，故上訴人前述所言，顯有誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按本院92年度判字第1738號判決意旨，可知所謂虛設行號，係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故倘營利事業未有出售統一發票牟取不法利益之行為，且與交易相對人間亦有銷售事實，即非上開虛設行號之類型。本件正雷公司及力橋公司非以出售統一發票牟取不法利益為業，此經被上訴人於96年11月13日在本院言詞辯論筆錄所自陳，是正雷公司及力橋公司並不符合虛設行號之要件，則被上訴人94年度財高國稅法違字第11093100919號處分書，認定正雷公司及力橋公司係為虛設行號，固有瑕疵。然從力橋公司負責人 蘇金珠 於92年12月26日在調查局南機組陳稱、正雷公司負責人黃建霖及上訴人會計課課長蘇志錦、財務課課長陳國雄等人於92年12月4日在調查局南機組陳稱、安鋒公司負責財會部門之副總經理黃江清於92年12月4日及93年2月5日在調查局南機組陳稱、上訴人及安鋒公司董事長甲○○於93年1月9日在調查局南機組陳稱等證詞以觀，復參酌「揭穿公司面紗理論」與「公司法人格否認理論」等理論，均證上訴人及正雷公司、力橋公司之交易行為，係隱藏規避執行之目的，且正雷公司及力橋公司銷售貨物之事實暨上訴人進貨並支付進項稅額之事實，為上訴人與安鋒公司虛構之交易安排，故上訴人與正雷公司、力橋公司間並無實質進貨、銷貨事實，堪以認定，則上訴人取得非實際銷貨人出具之憑證、交付非實際買受人之憑證，除應補徵營業稅額外，仍無法免罰。且縱正雷及力橋公司非虛設行號，然仍無礙上訴人違章行為之成立，尚無財政部95年函釋之適用等語，為其判斷之基礎，因將原決定予以維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
㈠、駁回（即本稅）部分：⒈相關法令依據：
⑴按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1
項及第3項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」。
⑵營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，
不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」。
⑶營業稅法第33條第1款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」。
⑷稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項
前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」。
⒉又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之
進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」本院87年7月份第1次庭長法官聯席會議決議有案。可知，營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。
⒊經查，本件原判決就訴外人正雷公司及力橋公司何以非屬本
件買賣之直接交易對象，業已敘明係參酌調查局偵辦、高雄地檢署檢察官94年5月31日93年度偵字第17477號起訴書及法院審理時，相關證人蘇金珠、黃建霖、蘇志錦、陳國雄、黃江清、甲○○等人之陳述內容，復參酌正雷公司、力橋公司等成立登記之過程、目的及上訴人、安鋒公司與正雷公司、力橋公司間簽約及取貨等交易模式暨其間資金流入情形相互比對、綜合判斷後，據以認定正雷公司及力橋公司為無實際出資、編制人員及營業場所之公司，正雷公司及力橋公司之帳務及會計帳冊資料亦由上訴人及安鋒公司之財會部門人員代為處理並保管，所有實際交易行為均由上訴人及安鋒公司為之，故上訴人及正雷公司、力橋公司間之交易行為，係隱藏規避執行之目的，正雷公司及力橋公司銷售貨物之事實暨上訴人進貨並支付進項稅額之事實，為上訴人與安鋒公司虛構之交易安排，進而認定上訴人與正雷公司、力橋公司間並無實質進貨、銷貨之事實，經核並無違誤。原判決雖旁論美國公司法「揭穿公司面紗理論」與「公司法人格否認理論」，作為上訴人與訴外人正雷公司及力橋公司間未有真實上交易存在之理論基礎之一。但如前所述，原審根據前述各項證據方法調查所得之結果，已足以獲至上訴人與正雷公司及力橋公司間並無真實交易之心證，則有關上開美國公司法之理論於我國稅捐法上，有無適用之餘地一節，雖有討論之空間，但仍無礙於原審認定事實並未違背證據法則，上訴人據以指摘原判決違法，尚非可採。
⒋是以，本件上訴人與正雷公司、力橋公司間並無實質進貨、
銷貨等事實，則上訴人取得非實際銷貨人出具之憑證、交付非實際買受人憑證，足堪認定，故不論正雷公司或力橋公司是否為虛設行號，揆諸前揭規定，上訴人即對系爭營業稅負有補繳義務，是被上訴人予以補徵營業稅，即無不合，原判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴意旨據予指摘，為無理由，應予駁回。
㈡、廢棄（即罰鍰）部分：原審以上訴人取得非實際交易對象正雷公司及力橋公司開立之統一發票據以申報扣抵銷項稅額，另銷售貨物亦未依規定開立發票交付實際買受人，卻交付予力橋公司之違章行為成立，故認被上訴人對上訴人除補徵營業稅外，並按查明認定總額處5％罰鍰計32,789,849元，復查決定罰鍰部分追減1,784,650元，並無違誤，而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，包括訴願決定及行政訴訟判決。而行為時稅捐稽徵法第44條原規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」嗣於99年1月6日總統公布增訂第2項規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元」，將第1項處罰金額之上限定為100萬元，其罰鍰數額之上限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本案就裁罰部分應適用99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2項之規定，原審判決未及適用該修正之新規定，上訴意旨雖未以此為理由指摘原判決，然適用法律為本院應依職權審酌之事項，仍應認上訴為有理由，由本院將原判決廢棄。又按，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分併予撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月11日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官鄭忠仁法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國99年3月11日
書記官阮思瑩