裁判字號：臺灣高等法院99年上訴字第3886號刑事判決
裁判日期：民國100年01月13日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決99年度上訴字第3886號上訴人即被告王 重雄 選任辯護人 莊守禮 律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院98年度訴字第1300號，中華民國99年9月23日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵字第25758號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、緣 吳東俞 原名 吳級 男，係廣立纖維科技有限公司（下稱廣立公司）之實際負責人，廣立公司原址設臺北市○○區○○○路○○○巷○○號5樓，於民國93年5月26日遷址至桃園縣○○鄉○○路326之1號，復於同年11月22日遷至高雄縣鳳山市○○路102之20號1樓。另 王重雄 係址設桃園縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○號七洲企業股份有限公司（下稱七洲公司）之實際負責人。彼等均為商業會計法所規定之商業負責人，亦為稅捐稽徵法第47條第1款規定之納稅義務人之公司負責人。乃王重雄經廣立公司業務人員 劉春美 居中牽線，竟而萌生違反商業會計法及逃漏稅捐之犯意，王重雄自93年5月間起至94年4月間止，明知七洲公司並無向廣立公司進貨之事實，仍與吳東俞及劉春美共同基於前揭違反商業會計法之概括犯意聯絡，由吳東俞指示劉春美連續開如附表所示之廣立公司統一發票（下稱發票），再由王重雄向劉春美買受前開無實際交易之發票（合計發票張數42張，銷售額計新臺幣（下同）2,993萬8,510元），充當七洲公司進項憑證，並於各期營業稅申報之際，即93年7月1日至15日間某日時、9月1日至15日間某日時、11月1日至15日間某日時，94年1月1日至15日間某日時、3月1日至15日間某日時及5月1日至15日間某日時，向稅捐機關申報不實之可扣抵進項稅額，藉此詐欺之方法，使七洲公司於93及94年間逃漏應繳納之營業稅共計149萬6,926元，均足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。
二、案經法務部調查局南部地區機動工作組移送臺灣高雄地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之1第2項分別定有明文。經查證人吳東俞、劉春美於偵查中所為之證詞固均屬被告以外之人於審判外之陳述，惟依刑事訴訟法第159條之1第2項規定，原則上屬於法律規定為有證據能力之傳聞證據，於例外顯有不可信之情況，始否定其得為證據。且因上開證人於審判中業經原審傳喚到庭，而賦予上訴人即被告王重雄行使對質權、反對詰問權之機會，則被告之對質詰問權已在審判中確保，且本院亦查無有何顯不可信之情況存在，是證人吳東俞、劉春美於偵查中所言，均仍應具證據能力。至吳東俞、劉春美於警詢之陳述，依刑事訴訟法第159條第1項規定，屬傳聞證據，且無刑事訴訟法第159條之2規定之情形，不得作為本案證明被告有罪之依據。
二、訊據被告王重雄固不否認自93年5月間至94年4月間，向廣立公司取得如附表所示之發票42張，銷售額計2,993萬8,510元，作為七洲公司進項憑證，於營業稅申報時向稅捐機關申報扣抵進項稅額，惟堅決否認有何填製不實會計憑證以逃漏稅捐犯行，辯稱：七洲公司是正常營運的公司，與廣立公司間都是真實交易等語。經查：
(一)吳東俞、劉春美分別係廣立公司之實際負責人、業務人員，另被告係七洲公司之實際負責人，七洲公司自93年5月間起至94年4月間，向廣立公司取得如附表所示之發票42張，銷售額計2,993萬8,510元，作為七洲公司進項憑證，並於營業稅申報時向稅捐機關申報扣抵該進項稅額之事實，為被告自承屬實，復有如附表所示之發票、廣立公司營業稅稅籍資料查詢作業、廣立公司93至94年進銷項廠商流程圖、銷項資料明細表（起訴書誤載為銷貨資料明細表，應予更正）等件在卷可稽，此部分事實，首堪確認。
(二)廣立公司所開立予七州公司之發票表彰之交易是否真實乙事，據被告於原審準備程序時供稱：「（你怎麼會找到廣立這家公司？）【廣立公司】業務主管跟主管就是經理來推銷…」、「（妳說的業務人員就是劉春美嗎？）是」、「（你每次叫貨都是和誰接洽？）劉春美」等語（見原審卷第42頁背面至第43頁），是依被告所述，顯見被告擔任七州公司負責人，親自接觸、接待廣立公司之業務人員劉春美。參照證人吳東俞於另案審理時所述：「（有何辯解？）無，我認真在經營事業，我只有部份假交易，【廣立公司】透過業務部分都是假交易」等語（見偵字卷第186頁），依其所述，廣立公司透過「業務人員」之對外交易均為不實。又證人劉春美於原審時亦自承：「（當時調查站詢問妳 朱建財 供稱他們在93年5月到12月於無實際交易下，向妳以發票面額百分之八代價購買7張暨新台幣4,401,000元廣立公司發票，另外黃博仁在93年9月無實際交易下，向妳以發票面額百分之七點五的代價購買2張暨1,150,000元廣立公司發票，另外 郭英忠 有講說在93年10月到94年2月在無實際交易的情形下，向妳以發票面額百分之七點五到百分之八的代價購買五張總共2,033,440元廣立公司發票，另外郭英忠亦替經和、君和、嘉方、呈遠等四家公司向妳購買不實交易廣立發票，且長營、維勝、經和、君和、嘉方、呈遠等公司事後亦收到妳替他們所製作不實交易的出貨單、匯款單等資金證明以應付稅捐單位的查核，對這個部分妳有何意見，妳當時回答說妳無法解釋，請問妳現在有辦法解釋嗎？）如果是在這個部分上，是士林地方法院給我判刑的依據」、「（我問的是妳現在有辦法解釋嗎？）我已經跟士林地院解釋了，所以我被判刑」、「（妳今天可以解釋嗎？）這我就不會解釋了」等語（見原審卷第401-402頁），是依其所述，其對於廣立公司發票購買者，指稱其出售廣立公司發票，並製作不實之出貨單、匯款單等資金證明之指稱內容，並無其他之合理之抗辯或解釋。是以，綜合被告及吳東俞、劉春美前述情狀，顯見吳東俞指示業務人員劉春美以虛開發票並將之出售，且由劉春美親自交付或寄送之方式，俾供發票買受人充作進項憑證，藉以逃漏稅捐，劉春美為掩飾廣立公司與發票買受者無實際交易之事實，更悉心為發票購買者製作出貨單、匯款單等不實之付款證明，而七州公司之負責人被告親自接觸、接待廣立公司業務人員劉春美，因之與廣立公司之「交易」係購買發票並據以逃漏稅捐，對於廣立公司與彼等進行之「交易」及製作之種種單據假象均係虛偽之事自係知之甚詳，已可認定。
(三)吳東俞雖於原審翻異改稱：廣立公司與七洲公司有實際交易，臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）那個案件，其稱廣立公司透過業務部分都是假交易，是因為其要求法官輕判，如果可以輕判，其也不答辯了，法官要他依照檢察官所指，承認透過業務的部分都是假交易，其才會這麼說云云（見原審卷第306頁），又稱：高雄地院那個案件，其問法官要用什麼方式解決，法官說其認一認就解決了，其這個罪又不會很重等語（見原審卷第382頁）。然查吳東俞因另案之違反商業會計法案件，經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以97年度偵緝字第1711號提起公訴，經高雄地院以98年度訴字第37號案件審理裁判，吳東俞於該案審理中，自始至終均係矢口否認犯行，並無一絲一毫認罪之表示，依其所為之前開供述，猶見其僅承認透過業務部分之交易不實，顯無如其所言為求輕判而全盤自白之事，除此，其他部分之假交易，其仍係矢口否認，顯見其並未附和另案中檢察官起訴書所指之犯罪事實，意思自主未受妨礙。況檢察官充其量僅知廣立公司對外進行之「交易」疑似不實之情，又非廣立公司經營者或其他內部人，如何能區辨、知悉廣立公司疑似不實交易僅有透過業務者係確實不實？另遍觀卷存有關另案之證據資料，亦未見有何檢察官指稱廣立公司僅透過業務部分之交易為假之事，如此，吳東俞又將如何附和從之？從而，除係吳東俞個人本於廣立公司負責人，明知透過業務部分交易為不實之事，基此自身之經驗，於另案審理時將之如實供述外，要已尋無他故，甚為明暸。另按實施刑事訴訟程序之公務員，就該管案件，應於被告有利及不利之情形，一律注意，刑事訴訟法第2條第1項定有明文，苟實施刑事訴訟程序之公務員參酌本案卷內各項事證，盱衡全局，為被告之實體與程序利益起見，自得公開心證，曉諭被告為認罪之表示，尚無違法不當之虞，更有尊重、保障被告程序主體地位，揭露資訊供被告自決之意。查吳東俞所述前情，縱令屬實，不過係承審法官尊重其程序主體之實體與程序利益起見，公開心證，曉諭其為認罪之表示，其因之獲得充分之資訊後，得以自行決之，其中尚查無有何強暴、脅迫等刑事訴訟法第156條所規定之不正取供之情事，是吳東俞於另案審理時本於一己意願而為之任意性供述，當足供本院引為判斷之依據。吳東俞於原審審理時改口前情，將其於另案審理時所言之因，全然推卸予刑事訴訟程序之公務員，所為原因若何？無非欲以此詞助成被告脫免刑責，甚為顯然。參照吳東俞於偵查中對於其於另案審理時所言之因，係稱：「（是否認識王【重雄】？）認識，我沒有跟王【重雄】、吳【按：應為 盧光煒 】、簡【 阿民 】假交易，因為證人沒有到庭，所以我才在高雄承認」（見偵字卷第123頁），依其所述，其於另案所言之因係「證人並未到庭」，與於原審審理時所述原因明顯不符，猶見其稍早於另案審理時所言，始為真正。
(四)吳東俞就劉春美於偵查中所稱「多餘的發票」之處理、交付（見他字卷第127頁），於原審審理時猶飾詞解釋稱：「（你當時請劉春美幫你推銷業務，你有沒有多餘的發票會要劉春美幫你消耗？）那個不叫多餘的發票，是我們發票開出去先收錢，調查局就是有辦法把它導正到你是有多餘的發票來給對方，然後去給人家拿錢，是我們發票先開，先去取我們需要的錢先回來用，這是一個狀況，因為我在趕3點半，我需要錢，沒有多餘的」、「（所以你的意思是說）我每一筆發票開出去，我的目的都是在趕3點半，我的錢進來了，我就可以過關了，在這個過程中，我的發票先開了…」、「（你跟七洲、正發欣業這兩家公司在往來的時候，有在趕3點半嗎）是」、「（你是否還記得你跟這兩家公司往來的時候，他們的貨款是如何給付的？）我在趕3點半基本條件一定是要現金，有時候他們不方便，會跟我拖延還是怎樣，我還是會克服，還會跟他們講我真的需要或是怎樣，會去討論這一些」、「（如果你有跟王重雄、盧光煒接觸過的話，你應該會請他們在你給了發票之後，先把現金給你？）跟他們收現金很簡單，我舉一個狀況，他向我買1000公斤的量，我如果今天交他300公斤，他會緊張，他會很害怕，因為他們跟我一樣有生產線在走，我只要跟他講說『我沒有貨可以給你了』，我保證他1000公斤的錢馬上送到我的口袋來」、「（難道全臺灣只有你一個人願意供貨給王重雄與盧光煒的公司嗎？）一個丹寧數的生產有固定的量，一個種類有固定的量，他不會因為我手上有量，他去跟別人買，他如果讓我同這個單位在執行買賣的這些人知道的話，他會斷貨」等語（見原審卷第307頁，另吳東俞於原審歷次審判期日所述與前開意旨均相同，詳原審卷第376-377、382頁），依其所述，其所擔任負責人之廣立公司所交付他人之「多餘的發票」非虛開發票，而係廣立公司有資金之需求，又具強大之市場力量，是其廣立公司挾強大之市場力量要求下游客戶先行以現金之方式預付貨款，即其尚未供貨僅先行簽發發票，就可向下游客戶請求現金貨款，倘下游客戶不從，廣立公司便將祭出斷貨之手段，倘下游客戶轉欲他公司進貨，廣立公司甚將聯合其他供應商共同施以斷貨之打擊。依其所述，顯見廣立公司之市場力量甚為強大。然據被告於原審行準備程序時供稱：93年5月至94年4月間，其除了向廣立公司進貨外，還有向 遠東 、新光、 閔豐 及廣龍，在此之前其就是向遠東、新光、閔豐及一家不知名的中間商進貨等語（見原審卷第45-46頁）。依其所述七洲公司之進貨狀況，顯然其向廣立公司「進貨」同期，仍持續向原供應商進貨，其進貨狀況未因向廣立公司「進貨」而受妨礙，且七洲公司既得向多家廠商進貨，足見所在人造纖維產業之市況之上游廠商之市場力量應無特別強大之情。另人造纖維產業之市況，有無吳東俞所述上游廠商具有強大市場力量之情，再經原審發函該產業之龍頭企業南亞塑膠工業股份有限公司經回函略以：人造纖維工業受到全世界擴建影響，已嚴重生產過剩，國內生產廠商競爭力下滑，自由經濟市場原則下，個別客戶與供應廠商分別議價及交易條件，實無任何一方可主導價格及交易條件（見原審卷第370頁），由此，顯見吳東俞稱廣立公司市場力量強大云云，係屬不實，益見其述廣立公司以之要脅下游廠商預付貨款致生「多餘的發票」云云，純係虛構。且廣立公司之營業狀況，經檢察官質之，據吳東俞自承：「（你們在桃園的廠房營業到何時？）營業到無法繳水電」、「（你們在桃園這邊營業多久？）應該有1年」、「（93年11月為何又要遷到高雄縣鳳山市（已改制為高雄市鳳山區，以下仍稱鳳山市）？）因為房租跟水電都太高了」、「（在高雄縣鳳山（市）這邊有何機械設備？）一樣，在桃園這邊的機械，我們是分成3個月的期間把它拆過來的，第1次就先拆第1部，拆過來結果都無法使用」、「（照你這樣講的話，是何時把桃園的設備全部都遷到高雄這邊來？）3個月的期間內把它遷完的」、「（你們在高雄縣鳳山市這邊，你剛剛講說花了3個月的時間把3台的機器拆過來，在高雄縣鳳山市這邊有幾個員工？）1個」、「（為什麼只有1個？）因為機器不能動」、「（這樣你們遷到高雄之後，有辦法生產嗎？）沒辦法」等語（見原審卷第302-303頁），所述廣立公司遷址之因，竟係無力繳納承租桃園廠房水電費，顯見廣立公司營業不順，利潤微薄，乃至無力支付營業費用，甚而費時3月遷廠高雄後，發生機器故障，無力生產，僅留員工1名在廠，所營本業如風中殘燭，處境直是堪憐。難認有何得以要脅他人甚為強大之市場力量。是見吳東俞言之夸夸，並非實在。從而，顯見吳東俞於原審審理時所述其所擔任負責人之廣立公司挾強大之市場力量，要求下游客戶預付貨款，其先行開立發票故而有「多餘之發票」之解釋不實。至對於「多餘之發票」，劉春美雖於偵查中解釋道：「（是否記得妳曾經說過 吳級男 說有多餘的進項要我幫忙處理發票？）我有說過，因為吳級男跟我說他有多餘的進貨，一時之間還找不到銷貨的下游，若有客戶要買貨但現在還不要貨，可以先將發票賣給他，貨品之後再補」等語（見偵字卷第112頁），然依其所述，亦顯見廣立公司係「販賣」開立之發票而交付發票買受者，苟廣立公司與發票買受者間確有真實交易，依法依理，廣立公司開立發票予下游客戶申報營業費用乃天經地義，不應收取報酬，甚為顯然，除因擬謀求不法之舉而欲藉此逃漏稅捐乙由外，殊已尋無他故。另參劉春美於原審審理時雖更否認「多餘之發票」屬虛開之事，而稱「多餘之發票」係因預付款而造成（見原審卷第400-401頁），然經原審質之以：
「（商場慣例、實務常態有這樣做的嗎？先拿發票再銷貨，有這樣做的嗎？）那個叫預收，他們就是直接跟吳級男作業」、「（預收什麼？）這我就不懂了」、「（妳剛剛不是說這叫預收，這叫預收什麼？）他有跟他預收款」、「（預收款是代表先收款，貨還沒交，貨還沒交怎麼銷貨，頂多在公司做帳，是一個預收貨款性質構成公司的負債，跟發票有何關係，為何預收貨款要開發票？）我沒有很懂，我不是會計人員，我只是一個業務人員」等語（見原審卷第401頁），竟對於偵查中檢察事務官詢問時所承之「多餘之發票」改口稱係預付款，然就預付款與廣立公司開立發票之因果關係為何不知，令人亦難信劉春美改稱之情屬實。
(五)被告雖辯稱其與廣立公司交易之貨款均係以現金交由劉春美匯入廣立公司帳戶支付（見偵字卷第423-425頁），並提出現金付款簽收表、存款單等件為證。然參卷附之現金付款簽收表所示，七州公司支付廣立公司之現金各筆為90萬元、61萬元、90萬元、95萬元、59萬元、95萬元、93萬元、93萬元、96萬元、40萬元、80萬0,415元、31萬3,595元、91萬4,760元、93萬0,699元、93萬1,379元、77萬8,981元、94萬8,523元、95萬3,462元、96萬6,502元、94萬8,523元、94萬0,541元、90萬1,088元、71萬7,255元、95萬6,340元、87萬5,952元（見原審卷第86-112頁），金額均非小額，無論提領、保管、攜行及以之交易均有不便，且保管亦為困難，衡情臨櫃匯款、電匯或開票兌現均可達相同之貨款支付目的，且因透過金融機構付款是必有交易紀錄與付款憑證為據，是較現金交易便利、安全、可靠為甚，客觀上彼等絕無以現金交易之必要，被告與吳東俞均具有普通常識且為公司負責人並從事商業交易，對前開情事絕無不知之可能，據被告所稱各該貨款亦係由劉春美存入廣立公司帳戶，竟而交易中近百萬者均以現金交易之，極為離譜，再多費周折由劉春美以現金存入廣立公司帳戶，更無必要，劉春美於原審審理時亦證稱其絕無可能帶大把現金回去等語（見原審卷第394頁），並證稱：「（剛剛辯護人問妳有關七洲公司妳去簽收貨款的情形是不是有像正發欣業那個樣子，所謂的正發欣業那個樣子是說妳是簽收，但妳並沒有拿到現金，而是由正發欣業的人把錢直接匯到廣立公司的帳戶，所以辯護人問妳說七洲的情況是否有像正發欣業那樣子，妳說有，這部分可否確定？）我沒有很確定，事實上隔這麼久，我真的忘記了」、「（七洲部分有很多是妳去簽收貨款，妳去簽收貨款時，領取貨款的情形是如何，妳還有無印象？）他要我先跟他簽收過後，我記得他們公司有一個夏小姐，叫我跟他簽收，之後他們會去匯」、「（所以妳也是沒拿到現金）對」、「（所以妳剛剛講說妳拿到現金回去交給吳級男，這是說如果有拿到的話，妳會這樣做，但實際上妳並沒有這樣做，因為妳沒有拿到現金，是否如此？）有時候金額少的話，要結掉當月的尾款的話，我曾經有收過那個尾款，不多」、「（10萬元？）超過」、「（20萬元？）應該會有」、「（30萬元？）應該會有」、「（40萬元？）忘記了」、「（50萬元？）忘記了」等語（見原審卷第403頁），依其所述，顯然七洲公司僅限於小額貨款始以現金支付，就其印象所及，以現金支付之小額貨款至多至30萬元之譜，其餘貨款均係由七洲公司職員以匯款方式支付，顯然被告、吳東俞所述七洲公司均係以現金方式支付廣立公司貨款，及七洲公司提出之現金付款簽收表所示之七洲公司經常以近百萬現金付款之情狀，核與劉春美所證前情與交易之常態均完全不符。至原審提示卷證後，劉春美雖改口稱：「（提示他字卷一第86頁到第98頁、第106頁反面到第112頁反面）這些妳簽收的單據有哪些金額是妳剛剛所說的因為金額不大，所以是拿到現金？）現在我記得了，有時候我去他那邊不是我自己一個人去，有時候是跟吳級男一起去的，他們有款項的話，叫我簽，但是因為吳級男也有去，我是業務，他就叫我簽收，吳級男就跟他在談一些生意，因為我不敢拿太多金額的錢，所以我才會說我都會小額的，我自己一個人去的話，我自己帶回去，這些有時候是我簽時，是我跟吳級男一起去的」、「（有哪些是屬於妳拿到小額現金的部分？）30萬元以下」、「（其他部分都是妳跟吳級男去，雖然都是妳簽收，但現金都是吳級男拿的？）對」、「（妳現在確定裡面這些簽收單屬於妳簽收的部分，其中在30萬元以下是妳拿現金，30萬元以上都是吳級男跟妳一起去，因為妳是他的員工，等於是他助理，所以由妳簽，但實際上錢是吳級男當場拿現金，是否如此？）對」等語（見原審卷第404頁），而當庭變稱小額貨款係由其收款簽收；大額貨款係其與吳東俞共同前往七洲公司，由吳東俞收款，由其簽收，是七洲公司提出之現金付款簽收表均為實在云云。然大額貨款苟係由吳東俞收款，衡情即應由吳東俞簽收以示負責，豈有吳東俞收款、劉春美簽收負責之可能？劉春美改稱前情顯不實在，參吳東俞於原審審理時證稱：劉春美負責向下游客戶收款，並以現金轉交給我等語（見原審卷第38
3頁），依其所述，顯然廣立公司係由業務人員負責收款，吳東俞並未與之，核與劉春美改稱前情又不相符，難認可信，益見劉春美改稱前情，無非係因原審將七洲公司之現金付款簽收表提示之，察覺被告竟果以之作為交易付款證明，故而勉力附和之詞，洵非可採，益見被告所提出之七洲公司貨款支付憑證為虛。
(六)復查，七洲公司與廣立公司交易標的，據被告供稱係多元酯紗，用途係大地工程用的格網（見原審卷第42頁），據吳東俞證稱係長纖維（見原審卷第193頁），經原審質之長纖維與多元酯紗有何不同，吳東俞稱其沒聽過多元酯紗（見原審卷第376頁），經再次質之，吳東俞又稱多元酯紗係被告自己取的名字，就是聚酯纖維，是被告為了提高聚酯纖維的身價，也不想透明化，因此自己加上「多元」2字，讓自己布比較好賣出去（見原審卷第380頁），則「多元酯紗」名稱其究竟有無聽過，核其前後證述已顯不一。另就多元酯紗之製成品，被告稱係大地工程之格網，吳東俞稱係「布」，亦有不同，益見彼等連交易標的之名稱均無共識，值此情況，彼等係如何討論數量、商談價格、達成交易？實難想像。且廣立公司送貨地點，據被告稱：廣立公司有時候會將貨送來，有時候會叫我們去接貨，接貨地點包括桃園、八德及高雄等語（見原審卷第44頁，另被告於原審審判期日就此節再次肯認，參原審卷第392頁），然據吳東俞稱廣立公司遷址高雄後無法生產，已如前述，參照廣立公司僅於桃園、五股及八德有代織廠，高雄一地則無，有吳東俞之證述可參（見原審卷第378頁），是於高雄一地廣立公司並無產能，七洲公司有何貨源可接？證諸七洲公司係址設桃園縣○○鎮○○路○段○○○巷○○○號，有被告之供稱可佐（見原審卷第43頁），是七洲公司之位址亦在北部，則廣立公司在北部出貨，甚為便利，彼等自無遠赴高雄交接之必要。吳東俞經以此節質之，亦稱：「（你針對王重雄說他曾去高雄接貨，你有何意見？）不是到高雄，應該是在某一個定點接貨才有可能，看是哪一個交流道還是哪一個點」、「（如果你代織的這3個廠，地點全部都是在北部，有必要刻意把貨載到至少是中部或南部讓王重雄的公司去那邊接貨嗎？）那時候司機會南北跑，到底是到南部還是到桃園，這種南北跑，他那時候的定點在哪裡或是跟他約定的點在哪裡，這個我就不是很清楚，但是不可能像你說的每次都跑到南部去接貨，如果是一次、兩次還有可能」、「（照跑車常理來講，如果司機是在北部裝貨，照理講，如果要下的話，在北部下就好了，應該是沒有必要把大量的貨先載到不管是中部或南部，然後再讓客戶接貨？）按照常理應該是這樣」等語（見原審卷第378頁）。
顯見被告所言接貨地點包括高雄乙地，並非實在，無非臨訟杜撰。由是，被告雖提出七洲公司工廠生產日報表、原料請購單、廣立公司出貨單（含出貨、收貨簽收單）、貨運公司之運費請款單為證，然七洲公司與廣立公司間之交易有上述不合情理之處，已如前述，七洲公司與廣立公司間無真實交易，堪以認定。此外，被告雖引財政部臺灣省北區國稅局復查決定書為七洲公司與廣立公司間之交易係屬真實之依據，然查前開復查決定書係行政機關之決定，並非認定本件被告犯罪事實存否之證據，且亦無拘束刑事法院事實認定之效力，自難為被告有利之事實認定，附此敘明。
(七)綜上所述，本件事證明確，被告有違反商業會計法與稅捐稽徵法之犯行，應依法論科。
三、刑法於94年1月7日修正通過，於同年2月2日公布，並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後之刑法第2條第1項定有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8次刑庭會議決議可資參照）。茲就本件適用刑法法條新舊法比較之情形分論如下：
(一)關於共犯：刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之實施修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是新法共同正犯之範圍已限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，經比較新舊法結果，以修正後之規定對被告較為有利（最高法院96年度臺上字第934號判決參照）。
(二)刑法修正後，第31條第1項已由原先之「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論」，修正為「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，足見修正後刑法第31條第
1項之規定，亦將陰謀共同正犯及預備共同正犯，排除在該條項之適用範圍之外，且得減輕其刑。新、舊法比較後，修正後第31條第1項之規定，對被告並未較為有利。
(三)關於連續犯：刑法第56條連續犯之規定業於94年1月7日修正刪除，並於95年7月1日施行。是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。
(四)關於罰金刑之最低度刑：修正前刑法第33條第5款規定「罰金：（銀元）一元以上。」，並依罰金罰鍰提高標準條例第
1條前段規定提高10倍，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條折算新台幣為30元；修正後刑法第33條第5款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，以舊法對被告較為有利。
(五)修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」，即刑法修正前、後關於定執行刑之最高度已有變更。經就修正前、後之規定予以比較，修正後之規定顯非較修正前之規定對被告有利。
(六)結論，就上開各項條件綜合比較結果，依刑法第2條第1項前段之「從舊從輕」原則，適用修正前之相關刑罰法律，對被告較為有利，自應適用修正前刑法規定處斷。
四、查被告行為後，商業會計法第71條亦於95年5月24日修正公佈，並自同年月26日起施行。該條法定刑中關於罰金部分，由修正前「或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，經修正提高為「或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，依刑法第2條第1項前段之「從舊從輕」原則，適用修正前之規定。又被告行為後，稅捐稽徵法第47條業於98年5月27日修正公布，同年月29日生效，修正前第47條規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」修正後該條則另立第二項規定「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」。而被告為公司登記負責人，亦為實際負責人，依修正前稅捐稽徵法第47條規定，被告應論以該法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，法定刑為5年以下有期徒刑（其餘拘役、罰金之刑，不在代罰範圍），然依修正後稅捐稽徵法第47條規定，被告既為實際負責之人，仍應論以該法第47條第1項第1款、第41條之罪，尚無新舊法比較適用之問題，本件依最高法院95年第21次刑事庭會議決議，應依一般法律適用原則適用裁判時法即新法，而論以該法第47條第1項第1款、第41條之罪。
五、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。統一發票，係為證明事項之經過造具記帳所根據之憑證，屬原始憑證，自屬商業會計法第15條第1款之會計憑證無訛。再按商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，惟前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處（最高法院91年台上字第5397號判決參照）。故核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之商業負責人，為納稅義務人以詐術法逃漏稅捐罪。被告所犯前揭違反商業會計法犯行，係與吳東俞、劉春美有犯意聯絡與行為分擔，依修正前刑法第28條、第31條第1項之規定，為共同正犯。查被告違反商業會計法犯行，係於93年5月至94年4月間擔任七洲公司負責人，經與廣立公司之業務人員劉春美接觸、接洽後，萌生持不實發票申報營業稅逃漏稅捐之念，先後透過劉春美購買劉春美依吳東俞指示所簽發之非實際交易對象廣立公司之發票，已如前述，是彼等於前揭期間內與劉春美、吳東俞2人共同各次所為違反商業會計法犯行之動機一致、手法相同、情節吻合、侵害法益同一、時間延續，顯係基於概括之犯意所為，依修正前刑法第56條之規定，應成立連續犯，論以一罪。另按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以詐術逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如刑法第216條、第215條等罪）間，不具牽連犯關係（最高法院89年台非字第8號刑事判決參照，另99年度台非字第70號判決意旨相同）。次按公司無犯罪行為能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，不可能成立連續犯，公司負責人基於代罰之規定所負轉嫁而來之刑事責任，自亦無連續犯可言（最高法院95年度台上字第4588號判決參照）。準此，被告所為違反稅捐稽徵法犯行，應按各次營業稅申報期間認係各別為之而應分論併罰，另被告所為違反稅捐稽徵法犯行，與前揭違反商業會計法犯行亦應分論併罰。
六、原審同此認定，因依修正前商業會計法第71條第1款、修正後稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段，修正前刑法第28條、第31條第1項、第56條各規定，於審酌被告為貪圖稅捐逃漏之不法利益，竟以購買廣立公司之不實發票繼而填製不實會計憑證之犯行方式逃漏之，影響所營公司會計帳目之正確性，更嚴重影響稅捐核課之公平性及國家財政收入之實效性，被告所取得不實會計憑證及逃漏稅捐之金額分別係2,993萬8,510元、149萬6,929元，金額驚人，是見貪念較其他共同被告尤重尤甚，造成損害亦明顯較重，犯後均矢口否認犯行復以前詞飾卸，態度不佳等一切情狀，分別量處有期徒刑10月（商業會計法部分）、8月（稅捐稽徵法部分，6罪每罪均處有期徒刑8月），並依中華民國九十六年罪犯減刑條例之規定，分別減為5月、4月（6罪均減為有期徒刑4月），復依修正前刑法第51條第5款之規定定其應執行之刑，並均依修正前刑法第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，諭知易科罰金之折算標準。核其認事用法，俱無違誤，量刑亦甚允洽。被告上訴意旨仍執陳詞，否認犯罪，為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官黃騰耀到庭執行職務。
中華民國100年1月13日
刑事第五庭審判長法官李英勇
法官崔玲琦法官劉秉鑫以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官蔡宜蓁中華民國100年1月14日附表：
┌────┬────┬─────┬─────┬──────┐│期間│營業人│字軌│銷售額│各期逃漏稅捐│├────┼────┼─────┼─────┼──────┤│93年5月│廣立公司│ZW00000000│807,840元│321,024元││││ZW00000000│792,000元│││││ZW00000000│718,080元│││││ZW00000000│834,240元││├────┼────┼─────┼─────┤││93年6月│同上│ZW00000000│785,400元│││││ZW00000000│740,520元│││││ZW00000000│871,200元│││││ZW00000000│871,200元││├────┼────┼─────┼─────┼──────┤│93年7月│同上│AU00000000│808,500元│328,515元││││AU00000000│871,200元│││││AU00000000│762,300元│││││AU00000000│792,000元││├────┼────┼─────┼─────┤││93年8月│同上│AU00000000│831,600元│││││AU00000000│762,300元│││││AU00000000│871,200元│││││AU00000000│871,200元││├────┼────┼─────┼─────┼──────┤│93年9月│同上│BU00000000│683,100元│391,145元││││BU00000000│865,260元│││││BU00000000│521,400元│││││BU00000000│110,275元│││││BU00000000│886,380元│││││BU00000000│751,410元│││││BU00000000│372,435元││├────┼────┼─────┼─────┤││93年10月│同上│BU00000000│910,800元│││││BU00000000│521,400元│││││BU00000000│683,100元│││││BU00000000│834,240元│││││BU00000000│683,100元││├────┼────┼─────┼─────┼──────┤│93年11月│同上│CU00000000│614,790元│30,740元│├────┼────┼─────┼─────┼──────┤│94年2月│同上│DU00000000│522,720元│150,876元││││DU00000000│665,280元│││││DU00000000│641,520元│││││DU00000000│712,800元│││││DU00000000│475,200元││├────┼────┼─────┼─────┼──────┤│94年4月│同上│EU00000000│752,400元│274,626元││││EU00000000│576,840元│││││EU00000000│627,000元│││││EU00000000│702,240元│││││EU00000000│627,000元│││││EU00000000│752,400元│││││EU00000000│752,400元│││││EU00000000│702,240元││├────┴────┴─────┴─────┴──────┤│合計逃漏稅為1,496,926元││└────────────────────────────┘附錄本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。