裁判字號：臺北高等行政法院93年訴更一字第221號判決
裁判日期：民國94年08月04日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00221號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○遷上3人共同送達代收人戊○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服本院中華民國91年11月20日89年度訴字第2799號判決，提起上訴，最高行政法院以93年8月12日93年度判字第1036號判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告等之被繼承人 王黃 博未依規定辦理民國（下同）81年度綜合所得稅結算申報，案經被告查得 王黃博 取有源自財團法人嘉義市北社尾 純忠公 祭祀會（下稱純忠公祭祀會）之其他所得新台幣（下同）15,000,000元，是已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，被告初查乃核定其綜合所得總額為15,000,000元，淨額為14,907,000元。除補徵稅額5,433,800元外，並按所漏稅額5,433,800元處1倍罰鍰5,433,800元。王黃博不服，主張並無所稱純忠公祭祀會之存在，且未取得系爭所得等情，申經復查，未獲變更，提起訴願，財政部逾期不為訴願決定，遂向本院提起行政訴訟，嗣訴願亦遭駁回。王黃博嗣於90年12月8日死亡，本院依法裁定由原告等為 王黃博之 承受訴訟人續行訴訟。（以下王黃博之聲明、 陳述 等自為承受訴訟人即原告等之聲明、陳述）經本院89年度訴字第2799號判決駁回。案經原告等提起上訴後，最高行政法院93年8月12日93年度判字第1036號判決以原審未符合一造辯論判決而廢棄發回。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查王黃博從未自純忠公祭祀會取得任何款項，所謂被告查
得王黃博取有源自純忠公祭祀會之其他所得15,000,000元，純屬誤會，完全沒有這回事，合先陳明。
⒉前審判決理由記載「又純忠公祭祀會係已辦財團法人登記
之祭祀公業，經嘉義市調查站查獲該祭祀會管理人 王瑞東 等為求順利出售該財團法人之共有土地，要求王黃博及甲○○不得異議，並同意其所提條件，由出售土地所得中給付三千萬元，凡此有王黃博及甲○○出具之收據可稽，該筆款項已於八十一年一月分別開立 台灣 銀行嘉義分行支票二張交予王黃博及甲○○簽收，業已兌現，係由甲○○之女 王湘婷 兌領，...」然查：⑴王瑞東從未要求王黃博不得異議，並同意其所提條件，由出售土地所得中給付3千萬元，王黃博亦無出具收據。⑵王黃博亦從未簽收上開2張支票。⑶被告初查及復查決定以系爭3千萬元係給付予王黃博1千5百萬元，純屬憑空揣測，完全不是真實。
⒊前審判決記載王瑞東於嘉義市調查站供證如下「...經王
川田及代書 蕭敬造 北上協調，王黃博及甲○○表示要三千萬元代價，才願撤銷異議（拋棄派下權），所以在系爭土地買賣當日王黃博及甲○○在蕭代書事務所拿走現金二千七百萬元，數日後再取走三百萬元。...」，記載蕭敬造於義市調查站供證如下「...買賣當日仍以買方 盧照仁 支付之訂金三千萬元，先交付二千七百萬元，王黃博及甲○○當場簽收據及撤回異議證明書，逾數日收尾款三百萬元，由王黃博及甲○○補蓋『派下財產權拋棄書』，此有上開調查筆錄二份附於原處分卷可稽」。然查：⑴ 王川田 與蕭敬造從未與王黃博協調，雙方從未謀面，王黃博也從未表示要3千萬元代價，王黃博也從未到過蕭代書事務所，也從未在蕭代書事務所拿走現金2千7百萬元及取走3百萬元。⑵王黃博從未到過蕭代書事務所，也未當場（即蕭代書事務所）簽收據及撤回異議證明書，也未收尾款3百萬元，王黃博也未補蓋「派下財產權拋棄書」。⑶經查，前項2份調查筆錄，從頭到尾未記載「王黃博」3個字，前審判決記載出現4次「王黃博」3個字，均是該判決虛構添加，憑空捏造，有上開二者可資對照。
⒌81年1月15日蕭敬造在其嘉義市代書事務所交付原告甲○
○1紙臺灣銀行嘉義分行支票，金額2千7百萬元，期日81年1月21日，王黃博當日不在現場，並未參與，原告甲○○收取上開支票之後，於81年1月21日存入台灣省合作金庫古亭支庫王湘婷活儲帳戶，81年1月23日由甲○○將上開款項匯往彰化銀行西門分行柏曼股份有限公司帳戶（支票存款戶），同日由原告甲○○簽發上開柏曼公司2千7百萬元支票存入世華聯合商業銀行信義分行甲○○活儲帳戶，請法院向上開銀行調查，以證實王黃博並未取得上開款項。數日後，蕭敬造再交付原告甲○○1紙臺灣銀行嘉義分行支票，金額3百萬元，期日81年1月29日，王黃博當日不在現場，並未參與，原告甲○○收取上開支票後，於81年1月29日存入台灣省合作金庫古亭支庫王湘婷活儲帳戶，81年2月13日由原告甲○○從上開帳戶匯款350萬元往華南銀行圓山分行柏曼股份有限公司帳戶（支票存款戶），請法院向上開銀行調查，以證實王黃博並未取得上開款項。
⒍本件訴願決定及原處分，違背民法第758條及所得稅法第4條第16款：
⑴民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得
、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」。所得稅法第4條第16款規定：「個人及營利事業出售土地，免納所得稅」。
⑵本件有關嘉義市○○○段1小段237地號、同上小段241
地號、嘉義市○○○段2小段141地號、同上小段160地號、同上小段167地號、同上小段181地號、同上小段183地號7筆土地（下稱系爭土地），於51年間，由王文林向嘉義地方法院申請上開土地捐助，登記創立「財團法人嘉義市北社尾純忠公祭祀會」，但上開土地一直登記所有權人是「嘉義市北社尾純忠公祭祀會」，未依民法第758條規定，移轉登記給上開財團法人，有系爭土地之土地登記簿影本為證。
⑶所謂「財團法人」必須擁有他人捐助的一定財產，才算
是「財團法人」，如未擁有任何財產，則自始就不是「財團法人」，殆無疑問。本件51年10月間雖向嘉義地方法院聲請法人登記，但當時系爭土地均係農地，法律上根本就不能移轉所有權給「財團法人」〈因無自耕能力〉，縱使移轉也是無效，而且實際上並無辦理上開所有權移轉登記，嘉義地方法院登記處亦以86年5月2日第8號函撤銷上開財團法人登記在案〈本件財團法人因未擁有任何財產，自始就未成立，非上開撤銷財團法人登記自始不存在〉，有法人登記案卷影本及86年5月2日公字第8號函影本。
⑷系爭土地81年1月15日以「嘉義市北社尾純忠公祭祀會
」所有人名義，以2億5千萬元出售，繳納土地增值稅5千多萬，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，本件訴願決定及原處分，均誤以系爭土地係「財團法人嘉義市北社尾純忠公祭祀會」所有〈實際上所有人係嘉義市北社尾純忠公祭祀會〉，依財政部75年3月21日台財稅第0000000號函所示，再行課徵所得稅，違背上開民法第758條及所得稅法第4條第16款規定。本件如認定出售之系爭土地所有權人係「嘉義市北社尾純忠公祭祀會」，非「財團法人嘉義市北社尾純忠公祭祀會」，則因原告係上開土地公同共有人，依上開條文規定免納所得稅。所得稅法第4條第17款前段：「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產，免納所得稅。」本件如認定出售之系爭土地所有權人係「財團法人嘉義市北社尾純忠公祭祀會」，非「嘉義市北社尾純忠公祭祀會」，則上開財團法人無對價給付原告款項屬，係屬民法第406條贈與關係，依上開條文規定，免納所得稅。
⒎請判決如起訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之︰第一類︰營利所得．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。又「三、已辦財團法人登記之祭祀公業，應依所得稅法第七十一條之一、行政院頒『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』及其他有關之規定辦理，其不合規定者，應予課徵營利事業所得。至派下員如有自該公業取得款項者應申報繳納綜合所得稅．．．」為財政部75年3月21日台財稅第0000000號函所明釋。
⒉本件王黃博係純忠公祭祀會派下員原告甲○○之弟，該會
係已辦理財團法人登記之祭祀公業，經法務部調查局嘉義市調查站（下稱嘉義市調查站）查獲該祭祀會管理人王瑞東等為求順利出售該祭祀會之共有土地，要求王黃博及原告甲○○兩人不得異議，並同意王黃博所提條件，由出售土地所得中給付3千萬元，該筆款項業於81年1月分別開立台灣銀行嘉義分行，票號ＢＤ0000000號，金額2千7百萬元支票、票號ＢＤ0000000號，金額3百萬元支票，交予王黃博及原告甲○○兄弟二人簽收，有卷附調查筆錄及支票影本可稽，並已由原告甲○○之女王湘婷兌領，被告原核依據嘉義市調查站查獲相關資料核定原告其他所得15,000,000元，補徵所得稅額5,433,800元。原告對被告核定其他所得15,000,000元不服，申請復查，未獲變更，循序向財政部提起訴願，財政部逾期未為訴願決定。
⒊查該祭祀會於51年10月12日獲准設立，並於同年11月2日
向臺灣嘉義地方法院聲請財團法人設立登記，其名稱為「嘉義市北社尾純忠公祭祀會」，有卷附法人登記證書為憑。又系爭土地均係財團法人純忠公祭祀會所有，此載明於法人章程第11條所定之財產明細，而該土地移轉契約書所載地號為嘉義市○○○段1小段237、241地號，及同所2小段141、160、167、181、183地號土地，再據該土地登記簿登記所載，係由323、325、325-2及325-3號土地重測而來，且財團法人純忠公祭祀會管理人王瑞東及受託辦理該會出售土地之代理人蕭敬造，於嘉義市調查站82年6月14日應訊時亦承認為財團法人純忠公祭祀會之財產，原告主張出售之土地非該財團法人所有，顯屬不諳土地重測及地號變化之誤解。另純忠公祭祀會既為已辦理財團法人登記之祭祀公業，依首揭規定，其派下員如有自該公業取得款項者，仍應申報繳納綜合所得稅，並無免稅之適用，是原告既有取自該財團法人之所得，即應依法申報繳稅，被告依嘉義市調查站調查筆錄及原告簽收系爭款項之收據，據以核定原告其他所得15,000,000元，並無不合。原告仍執前詞主張原查及復查決定均誤以上開土地係「財團法人嘉義市北社尾純忠公祭祀會」所有，所訴自非可採。
⒋據上論述，本件原處分及所為復查決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件原告王黃博於90年12月8日死亡，本院依法裁定由原告等4人為王黃博之承受訴訟人續行訴訟；而本件原告乙○○、丙○○及丁○○等3人分別於91年12月31日及92年1月7日向最高行政法院93判字第1036號事件陳報指定戊○○為送達代收人，除有該判決附卷足稽外，亦有原告丁○○等3人之「行政訴訟追加上訴理由狀」暨陳報狀各附最高行政法院93判字第1036號行政訴訟卷宗可稽，依行政訴訟法第68條規定，其陳明及於同地之各級法院，「戊○○」自仍為原告丁○○等3人之指定送達代收人，是本院對原告丁○○等3人之送達，送達渠等指定之送達代收人「戊○○」即生合法之送達效力，至「戊○○」是否因之將法院通知書轉達原告等3人，核屬渠等內部問題，並不影響本件送達之效力，送達代收人戊○○，於合法收受本院言詞辯論期日通知書後，另具狀表示原告丁○○住所不明，無法轉達或告知等云，依上規定與說明，要與本件送達之法效不生影響，合先敘明。而本件原告乙○○、丙○○及丁○○等3人經合法通知，無正當理由均未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請對之而為一造辯論判決。
二、按行為時所得稅法第14條第1項第9類規定「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」；又「．．
．已辦財團法人登記之祭祀公業，應依所得稅法第71條之1行政院頒『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』及其他有關之規定辦理，其不合規定者，應予課徵營利事業所得稅。至派下員如有自該公業取得款項者應申報繳納綜合所得稅．．．」為財政部75年3月21日台財稅第0000000號函示在案。
三、查本件被告以原告之被繼承人王黃博未依規定辦理81年度綜合所得稅結算申報，案經被告查得王黃博取有源自財團法人嘉義市北社尾純忠公祭祀會之其他所得15,000,000元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，被告初查乃核定其綜合所得總額為15,000,000元，淨額為14,907,000元，除補徵稅額5,433,800元外，並按所漏稅額5,433,800元處1倍罰鍰5,433,800元。王黃博不服，主張並無所稱純忠公祭祀會之存在，且未取得系爭所得等情，申經復查，未獲變更，提起訴願，因財政部逾期不為訴願決定，王黃博遂於89年
11月29日向本院提起行政訴訟，嗣原提訴願亦遭駁回，而罰鍰部分，因被繼承人王黃博已死亡，自然人於死亡時喪失其權利能力而無當事人能力，且「行政罰鍰」係國家為確保行政法秩序之維持，對於「違規行為人」所施之財產上制裁，而違規行為之行政法上責任，性質上不得作為繼承之對象，因之本件原罰鍰處分，業經本院於91年11月20日裁定駁回原告之訴並確定，此部分既告確定，自已非本件爭議之事實，有本院91年11月20日89訴字第2799號裁定、系爭土地買賣契約書、 巡忠公 派下族譜表、王瑞東及蕭敬造調查筆錄、台灣省合作金庫84年1月11日84合金亭存字第4894號函、支票票號為ＢＤ0000000號（台灣銀行嘉義分行為發票人，金額300萬，受款人為王黃博及甲○○，發票日為81年1月23日）及支票票號為ＢＤ0000000號（發票人台灣省合作金庫嘉義支庫，金額為2,700萬元，發票日為81年1月15日），並有王黃博及王甲○○收受上開支票之收據2紙（下稱系爭支票）各附原處分卷足稽，自堪認為真實。兩造主要爭執在：⑴原告乙○○質疑本件是否已逾核課期間？⑵原告甲○○指陳上開被繼承人王黃博並未收到1,500萬元，錢是伊拿走？⑶本件核課時，財團法人嘉義市北社尾純忠公祭祀會是否已被註銷不存在？⑷原告甲○○指陳原訴願機關及處分機關適用財政部75年3月21日台財稅字第7530447號函示辦理本件，但依行政程序法第174條之1規定，本件訴願機關及處分機關所適用之上開函示行政命令，業已失效？經查：
㈠原告乙○○質疑本件是否已逾核課期間？查被繼承人王黃
博係純忠公祭祀會派下員，該會係已辦理財團法人登記之祭祀公業，經嘉義市調查站查獲該祭祀會管理人王瑞東等為求順利出售該祭祀會之共有土地，要求王黃博及甲○○不得異議，並同意王黃博及甲○○所提條件，由出售土地所得中給付3,000萬元，該筆款項業於80年1月分別開立系爭支票，交予王黃博及甲○○簽收，並已由甲○○之女王湘婷兌領之事實，有王瑞東及蕭敬造調查筆錄、系爭支票影本、台灣省合作金庫84年1月11日84合金亭存字第4894號函等各附原處分卷足證，足知被繼承人王黃博及原告甲○○於81年1月間確有3,000萬元之收入所得，經嘉義市調查站移送查徵，被告經派查而於84年3月17日製作傳票，嗣於88年九月間寄發原處分及核定通知書等，有被告非扣繳所得資料傳票影本及被告財北國稅大安財字第1588221373號函各一紙附原處分卷足佐，而被繼承人王博黃係於88年9月22日申請復查，有其復查申請書蓋有被告收文日期之戳章一份附原處分卷足徵，且本件屬「未依規定申報」綜合所得稅之事件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間之規定：「．．．未於規定期間內申報，．．．其核課期間為7年。」是以本件依同法第22條第款核課期間起算之規定，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日即82年6月1日起算，至89年5月30日始屆滿7年，而被繼承人係於88年9月22日申請復查，可知原處分係於被繼承人申請復查前作成，顯未逾7年之核課期間，原告乙○○以狀紙質疑本件之核課期間已逾時效等云，要屬猜測之詞，無足憑採。
㈡原告甲○○指陳被繼承人王黃博並未收到1,500萬元，錢
是伊拿走？然查，被繼承人王黃博85年12月2日「違反遺產及贈與稅法事件申請復查申請書」已表明：「．．． 王湘亭 名義，合作金庫古亭支庫125188號乙存帳戶，王湘亭本人從未使用過，該帳戶從頭到尾皆由本人使用，81年1月21日存入新台幣（下同）2,700萬元支票及同月29日存入300萬元支票，係由本人使用上開帳戶提示支票，．．
．，事後由本人於同月24日將上開款項2,800萬元及同年2月13日將上開款項350萬元匯給柏曼股份有限公司．．．
。」有該復查申請書附原處分卷可稽，足見被繼承人王黃博自承掌控經手系爭支票現金兌領事宜，並未如原告所稱王黃博未取得系爭支票之款項。況被繼承人王黃博及原告甲○○81年1月間自嘉義市北社尾純忠公祭祀會全體派下收取系爭支票而給付派下之收據影本2紙，亦載明立具收受人分別為「王黃博」及「甲○○」，除經簽名外，亦蓋有渠等之印章，附原處分卷足證，益見被繼承人確實共同收受系爭支票，並由其存入個人掌控之前開帳戶而兌領現金之事實，洵堪認定，原告甲○○指稱被繼承人未收受系爭支票現金之給付，顯然與查證之事實相左而不可採。
㈢被繼承人及原告甲○○另指陳財團法人嘉義市北社尾純忠
公祭祀會是否已被註銷而不存在？惟查被繼承人王黃博及原告甲○○為已辦財團法人登記之純忠公祭祀會派下員之一，有巡忠公（即嘉義市北社尾純忠公祭祀會）派下族譜表影本附原處分卷可參，原告甲○○指稱並無所謂純忠公祭祀會存在等語。經查該祭祀會於51年10月12日獲准設立，並於同年11月2日向臺灣嘉義地方法院聲請「財團法人」設立登記，名稱為「嘉義市北社尾純忠公祭祀會」，有其法人登記證書影本附原處分卷為憑，原告主張並無財團法人嘉義市北社尾純忠公祭祀會存在，亦與查證之證據資料未符而無足採信。況原告甲○○前因系爭支票所得1,500萬元漏未申報之行為，經被告補徵及裁罰，其不服原處分、復查及訴願決定，提起行政訴訟，業經改制前行政法院於86年4月30日以86年度判字第1050號判決駁回其訴確定在案，該判決理由欄第5頁中間，對「嘉義市北社尾純忠公祭祀會」亦有論述及認定：「．．．又嘉義市北社尾純忠公祭祀會於51年10月12日獲得設立許可，並於同年11月2日向臺灣嘉義地方法院聲明財團法人設立登記，其名稱為『嘉義市北社尾純忠公祭祀會』，此觀同卷所附法人登記證書可明，系爭土地自應歸屬財團法人所有，原告指該土地仍係上開祭祀公會全體派下員公同共有，尚非有據。．．．」有該判決附訴願卷足參。準此，足知財團法人「嘉義市北社尾純忠公祭祀會」並無原告所稱未存在之事實。縱該嘉義市北社尾純忠公祭祀會事後經註銷，亦不影響本件被繼承人取得1,500萬元之事實。
㈣原告甲○○另訴稱原訴願機關及處分機關適用財政部75
年3月21日台財稅字第7530447號函示辦理本件，但依行政程序法第174條之1規定，本件訴願機關及處分機關所適用之上開函示行政命令，業已失效？按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類︰營利所得．．．第9類：其他所得：不屬於上列各類所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類規定，是知個人有所得時，即應依所得稅法申報所得，本件被繼承人既經查獲有上開系爭支票之所得1,500萬元，自應依行為時所得稅法申報繳納所得稅，亦即本件核課被繼承人所得稅之法源為「所得稅法」，並非其他財政部所頒行之行政命令或函示，原告甲○○主張本件係適用財政部75年3月21日台財稅第0000000號函示核課所得稅，容有誤解法令。至於財政部75年3月21日台財稅第0000000號函示意旨：「．．．已辦財團法人登記之祭祀公業，應依所得稅法第71條之1行政院頒『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』及其他有關之規定辦理，其不合規定者，應予課徵營利事業所得。至派下員如有自該公業取得款項者應申報繳納綜合所得稅．．．」，無非提示課徵機關對於「有所得即應課徵所得稅」之原則，應用在舉例之「．．．
派下員如有自該公業取得款項者應申報繳納綜合所得稅．．．」範圍，核與行為時所得稅法第14條第1項第9類規定內容無抵觸，亦非授權命令之法規，自無行政程序法第174條之1規定之適用，一併敘明。
四、綜上所述，被繼承人王黃博及其繼承人原告甲○○等之陳詞均不可採，則被告所為核課之本稅處分，揆諸首揭規定，即無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年8月4日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月4日
書記官蔡逸萱