裁判字號：最高行政法院100年裁字第343號裁定
裁判日期：民國100年01月28日
裁判案由：地價稅
最高行政法院裁定
100年度裁字第343號上訴人高雄市鳳山區農會代表人 薛東森 訴訟代理人 謝嘉順 律師被上訴人高雄市東區稅捐稽徵處代表人 王乾勇 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年5月14日高雄高等行政法院98年度訴字第24號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），面積10,592平方公尺，原按土地稅法第22條規定課徵田賦。嗣因系爭土地部分面積943平方公尺供碾米廠廠房使用，乃按工業用地稅率核課地價稅；另部分面積643平方公尺供宅配整貨場及存放飲料區營業使用，則按一般用地稅率核課地價稅，其餘9,006平方公尺仍課徵田賦。嗣上訴人於民國96年3月15日函報被上訴人以系爭土地部分面積出租予傳盈實業股份有限公司（下稱傳盈公司）及訴外人 莊茂進 營業使用，另被上訴人辦理96年地價稅籍清查，查得系爭9,006平方公尺土地中部分面積1,395.38平方公尺確出租予傳盈公司及訴外人莊茂進營業使用，原處分乃自當年起改按一般用地稅率核課地價稅，其餘面積7,610.62平方公尺因分屬碾米廠廠房或直接供工廠使用之○○○區○○○○道區等，則自同年起改按工業用地稅率核課地價稅，二者稅額合計新臺幣（下同）911,238元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以系爭土地上未辦保存登記之2層樓部分（存放公糧）及3層樓部分（目前空置），屬生產原料倉庫及廠房附屬建築物，應按工業用地稅率核課地價稅，遂將原核定96年地價稅稅額逾762,394元部分予以撤銷。上訴人就上開稅額不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原判決以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：⒈工業用地、礦業用地。……(第1項)」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：⒈依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。⒉公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。⒊依法限制建築，仍作農業用地使用者。⒋依法不能建築，仍作農業用地使用者。⒌依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。(第2項)前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。(第3項)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。(第4項)公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」分別為土地稅法第14條、第18條及第22條所明定。次按「本條例用辭定義如下：……⒑農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：⑴供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。⑵供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。⑶農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」為農業發展條例第3條第10款所明定。又「農會所有之碾米廠及農田水利會所有之辦公廳舍基地，尚不得認為與農業經營不可分離使用之房舍用地，應依法課地價稅。」「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」業經財政部68年1月3日台財稅第30014號函及財政部80年11月28日台財稅第000000000號函釋示在案，上開函釋與土地稅法規定之意旨無違，原審法院自得適用。㈡上訴人所有系爭土地面積10,592平方公尺，自72年起因興建碾米廠使用，實際廠房面積占3,346平方公尺，被上訴人原以其中廠房面積943平方公尺部分按工業用地稅率課徵地價稅，另有廠房供設宅配整貨場及存放飲料區營業面積643平方公尺部分則按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積9,006平方公尺仍課徵田賦。嗣經被上訴人派員實地勘查結果如下：⑴上訴人自95年起將廠房面積（1,395.38平方公尺）分別出租他人供食品貨物存放營業使用，已不適用課徵田賦，故應自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅。⑵該筆土地其餘廠房面積（364.62平方公尺）仍供碾米廠使用及停車場區（1,560平方公尺）、運輸通道區（2,517.54平方公尺）、守衛室區（37.2平方公尺）、洗手間區（28.8平方公尺），面積合計4,508.16平方公尺，係屬碾米廠工廠基地範圍內之設施；另法定空地面積3,102.46平方公尺係工廠基地內應保留之法定空地，現況供設置污水處理設備、糧食冷藏庫、地磅、蓄水池、水泥空地等使用，均予直接供工廠使用土地有關，原課徵田賦，經查核結果，應改按工業用地稅率課徵地價稅，故被上訴人乃按一般用地稅率及工業用地稅率課徵系爭土地96年地價稅稅額911,238元。㈢被上訴人於復查階段為查明系爭土地實際使用情形，乃於97年8月6日會同上訴人等人至現場會勘，會勘結果為：「上述地號土地，經當事人現場指界，未作農業用地使用情形如下：⑴未辦保存登記冷凍庫及其地下室出租予傳盈公司使用。⑵未辦保存登記冷凍庫之2樓為存放公糧。⑶民興路80號1樓為辦公室、儲藏室、檔案室、廚房、餐廳、值夜室、飼料倉庫、飲料及礦泉○○○區○○○○路○○號2樓為禮堂、地下室出租予宏亞公司。⑸守衛室現供地磅儀器操控室使用。⑹其餘土地為工廠運輸通道及停車場，低溫稻穀冷藏筒（私糧）」。再者，依被上訴人房屋稅主檔查詢表顯示，存放公糧之處所係經改建後未辦保存登記之2層樓部分，面積為1,407平方公尺；及其未辦保存登記之3層樓部分，面積為1,407平方公尺，屬廠房附屬建築物，目前空置未使用；及其第1層樓及地下1樓係出租予傳盈公司及莊茂進作營業使用，被上訴人乃以97年9月11日高縣稅法字第0970000360號復查決定就原處分逕以第1層樓及地下1樓部分出租予第三人使用將其坐落系爭土地之部分面積1,395.38平方公尺均按一般用地稅率予以核課96年地價稅，依法即有未合，乃按比例追減，將系爭土地之部分面積1,395.38平方公尺之2/4按一般用地稅率；2/4按工業用地稅率予以核課96年地價稅，即96年地價稅予以追減148,844元，而核定為762,394元。㈣上訴人提起本件行政訴訟，僅就系爭土地中如原審判決附圖（下稱附圖）A4、C、E、F、I、J所示部分，主張應依土地稅法第22條第3項及農業發展條例第3條第1款及第7款規定，應徵收田賦，而認被上訴人按工業用地稅率課徵地價稅依法不合云云。惟查：⑴如附圖中A4、C、E、F、I、J所示部分之土地，其用途分別為：A4（穀倉）、C（右側車棚）、E（地磅）、F（守衛室）、I（輸送機械）、J（車道），面積共計3,504.67平方公尺。依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。被上訴人為查明系爭土地是否為農業用地或符合土地稅法第22條規定，被上訴人於96年12月27日會同上訴人及前高雄縣政府農業處人員至系爭土地現場會勘，會勘結果為：「查本案地號之土地使用分區為部分市場用地及農會專用區，得否符合農業發展條例第3條第10款之『農業用地』認定範疇，須請行政院農業委員會釋示。」等語。嗣前高雄縣政府農業處函請行政院農業委員會釋示，經該會於97年1月7日以農企字第0970100490號函復：「……說明：……⒉查農業用地之範圍於農業發展條例及其施行細則業有明文規範，其於都市土地均明定為『農業區、保護區範圍內之土地』，非屬前開二分區之都市土地，即非屬農業發展條例所明定之農業用地。基於租稅法定原則，都市計畫範圍內非屬農業區及保護區之其他使用分區土地，除符合前開施行細則第14條之1規定情形外，不適用該條例第37條或第38條之賦稅減免優惠，故亦無法申請核發農業用地作農業使用證明書。」等語，準此可見，上訴人所有之系爭土地非屬農業發展條例所明定之農業用地已堪認定，且系爭土地並不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，已甚明確。另依上開97年8月6日會勘結果，系爭土地部分為供辦公室、地磅儀器操控室等使用、低溫稻穀冷藏筒（私糧）及其他工廠運輸通道及停車場等，因分屬廠房附屬建築之用地及生產原料倉庫、應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，依前揭財政部58年台財稅發字第02220號令釋意旨，關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路、辦公廳等，核與直接供工廠使用土地有關，應按工業用地稅率核課地價稅。申言之，上訴人所爭執之系爭土地中如附圖所示A4、C、E、
F、I、J部分，面積共計3,504.67平方公尺，確屬直接供工廠使用之土地，應堪認定。⑵再按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。⒈工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1項第1款所明定。查系爭土地上建有2層樓廠房乙棟，建物門牌為高雄市○○區○○路○○號，上訴人並領有經濟部於91年4月10日核准之工廠登記證，又前高雄縣政府96年5月10日函復被上訴人詢問上訴人略以：「……說明：……⒉經查旨揭公司工廠登記廠房面積4,972.04平方公尺。⒊廠地登記地段地號及廠地面積為：鳳山市○○段646、646之1地號，廠地總面積10,592平方公尺。」等語，足見系爭土地全部面積10,592平方公尺均屬工業用地範圍內之土地，被上訴人依前揭土地稅法第18條規定，對系爭土地中如附圖A4、C、E、F、I、J所示部分，面積共計3,504.67平方公尺按工業用地稅率核課地價稅，依法核無不合。⑶至上訴人主張上開A4、C、E、F、I、J部分土地縱使不能課徵田賦，而要課徵工業用地稅率，依土地稅減免規則第8條第1項第11款規定，其地價稅亦應減半徵收乙節。惟按，依土地稅減免規則第8條第1項第11款之規定：「各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵百分之50。」然依上開97年8月6日會勘紀錄顯示，配置圖A4、C、E、F、I、J部分土地係屬地磅儀器操控室、低溫稻穀冷藏筒及其他工廠運輸通道及停車場等，乃屬直接供工廠使用之土地，非辦公廳及其集貨場，已如前述，故該部分土地，核與土地稅減免規則第8條第1項第11款地價稅減半徵收規定不合。退步言之，縱認上開土地有土地稅減免規則第8條第1項第11款地價稅減半徵收規定之適用，然依同規則第24條第1項規定，上訴人申請該項地價稅減免，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，惟上訴人迄今均未檢送相關之文件向被上訴人提出該項申請，從而，被上訴人就如附圖所示A4、C、E、F、I、J部分之土地，按工業用地稅率核課96年地價稅，依法亦無不合。上訴人上開主張，顯有誤解，不足採取。㈤綜上所述，被上訴人就上訴人所有系爭土地原課徵田賦之部分，其中面積1,395.38平方公尺出租與傳盈公司及莊茂進營業使用部分，自96年起改按一般用地稅率核課地價稅，其餘面積7,610.62平方公尺部分（含如附圖所示A4、C、
E、F、I、J部分），以其分屬碾米廠廠房坐落之土地或直接供工廠使用之停車場區、運輸通運區、守衛室、洗手間區、糧食冷藏庫、地磅、污水處理設備、蓄水池、水泥空地等，自96年起改按工業用地稅率核課地價稅，核定其96年地價稅稅額為762,394元，經核並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
三、上訴意旨係以：系爭土地係供農產品即稻米（公糧、私糧）產製銷之事業，屬農業發展條例第3條第1款之農業，應適用土地稅法第22條第3項規定徵收田賦等語。經核本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，雖以該判決有適用法規不當之違背法令為由，惟核其上訴理由狀所載內容，無非重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國100年1月28日
最高行政法院第五庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年1月28日
書記官吳玫瑩