裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第859號判決
裁判日期：民國94年03月17日
裁判案由：貨物稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第859號原告新視代科技股份有限公司台南分公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 黃士洲 律師
周竹君 律師被告財政部高雄關稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年九月十三日台財訴字第０九三００二九五三四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要緣原告於民國（下同）九十三年一月十五日委由百立報關股份有限公司向被告申報九十二年十二月份出售予奇美實業股份有限公司按月彙報之保稅加工產品「20.1"、27"、30"
LCDDISPLAY（液晶顯示器）」計一、四六八SET內銷補稅（報單第BB/G2/93/2530/E001號），報列進口稅則第八四七一．六０．九０號，稅率FREE（免稅），經被告審核原告提供之原廠說明書，發現來貨除能接收一般電腦DATA資訊，並具有顯示視頻影像（VIDEO）功能，而且如配合電視視訊盒可使用電視功能，核屬可連結DVD、VCD之彩色影像監視器，應改列稅則第八五二八．二一．九０號，稅率百分之十，免貨物稅。翌日百立報關股份有限公司又遞送另一批與上述液晶顯示器對應數量相同之VIDEOBOX（視訊盒）報單（第BB/G2/93/2530/E002號）申報內銷補稅。被告以該二批貨物，同屬原告出售予奇美實業股份有限公司九十二年十二月按月彙報案件，應合併申報，被告依據原告所提供載明上述兩項貨物組合「可使用電視功能」之原廠說明書，並派員赴廠查核，且經原告出具說明書自承該兩項產品，確屬分開包裝，同時出貨與奇美實業股份有限公司，兩者組合可成為電視機（LCDTV）之事實，乃將之改列專屬稅則號別第八五二
八．一二．九０號，按稅率百分之十（原為百分之十二，自九十三年一月一日起降低為百分之十），貨物稅率百分之十三核課，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略稱：
（一）本件系爭液晶顯示器與系爭視訊盒不構成關稅法第三十六條按整體貨物改列稅則之要件，被告恣意改列並據以核課貨物稅，即有適用法令錯誤之違誤：
１、按關稅法第三十六條及同法施行細則第二十七條第一項條文之立法原意，旨在針對廠商進口組合物藉拆散成零組件方式進口，企圖適用較低稅率或規避相關法令及輸出入規定，特別訂定之防範規定，屬防弊性之立法，此有最高行政法院九十一年度判字第二二八四號及台中高等行政法院九十年度訴字第九八七號判決可資參照。故適用該條文改按整體貨物徵稅之要件即以貨物於申報進口之前本為整體組合物，然事後卻予拆散、分裝報運進口，意圖適用較低稅率，合先述明。
２、本件原告於九十三年一月十五日及十六日（起訴狀誤為九十二年十二月十五日）分別委託報關之上開貨物，雖包含液晶顯示器及視訊盒，然各自依不同工單製令，分別生產製造，出廠時即屬分開包裝之兩項獨立貨品，此經被告派員前往查核後，亦不否認系爭液晶顯示器及視訊盒係原告分別生產、包裝，而無另行拆散、分裝之事實，堪屬信實。
３、系爭液晶顯示器及視訊盒於出廠時既屬各自獨立之不同兩件貨物，而非一整體貨物（或整體組合物），自不構成關稅法第三十六條與同法施行細則第二十七條規定，為規避較高稅率之故，而另行拆散後再報關進口，而應按整體貨物調整課稅之要件，至為明顯。惟被告卻對系爭液晶顯示器及視訊盒分別生產、包裝出廠之事實置若罔聞，仍強按整體貨物歸入液晶電視機改類稅則，適用法令即有違誤。
（二）液晶或電漿顯示器如未內建電視調諧器，無論其尺寸大小，實務上向來未將之視為電視課稅，依平等原則，本件自應比照辦理。
１、按財政部九十二年十一月十八日台財稅字第０九二０四五五六一六號函釋「一、廠商產製或進口之彩色顯示器，本體不具有電視調諧器（TVTuner）裝置，且產品、功能型錄及外包裝未標示有電視字樣，亦未併同具有電視調諧器功能機具出廠或進口者，因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目，核非屬貨物稅條例十一條第一項第二款規定之彩色電視機，不課徵貨物稅。．．．二、前述本體不具有電視調諧器之彩色顯示器，於出廠或進口後，由裝配或銷售廠商再行安裝或改裝為彩色電視機者，該裝配或銷售廠商應依貨物稅條例規定辦理廠商登記及產品登記，並按整具彩色電視機之銷售價格計算完稅價格報繳貨物稅。」、財政部九十二年一月十六日（起訴狀誤為九十二年五月二十八日）台財稅字第九二０四五０三八三號函釋亦以「數位投影機如經核無內建『電視影像調諧器』，並可連接電腦輸出端者，應可歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第十一條第一項第二款規定之應稅貨物。」、財政部八十九年九月二日台財稅第0000000000號函亦認為產製薄膜液晶顯示器功能與電腦顯示器類似，不能直接接收視訊信號，須另行外加電視調諧器者，即不課徵貨物稅。另關於電漿顯示器，財政部九十年八月二十二日台財稅第0000000000號函亦以電漿顯示器非屬應稅貨物，「關於廠商進口之電漿顯示器，…而不論是否有預留插槽供其他Video輸入模組或端子使用，該設備應歸屬電腦顯示器範圍，核非屬貨物稅條例第十一條第一項第二款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅。」是故，稽徵實務上乃無視於液晶與電漿顯示器之尺寸大小、是否相容於電視訊號，僅以有無內建電視調諧器作為應否視作電視課稅之判斷標準。
２、次按工業局工電字第０九三００００二六００號函釋第二點亦認定原告所產製之彩色液晶顯示器，「因不具有TVTuner裝置，無法直接播放電視節目，應非屬彩色電視機範圍，且該產品係以電腦訊號輸入，應歸屬資訊產品範圍。」故亦以液晶顯示器本體是否內建有電視調諧器，作為判斷是否應列彩色電視課稅之基準。此一見解復為財政部台灣省北區國稅局北區國稅北縣一字第０九三一００五六一六號函所採。雖工業局及北區國稅局僅就原告產製之N3
301、N3271、N3301液晶顯示器所為函釋，然該液晶顯示器之主要規格均與本件系爭液晶顯示器NT2001、NLC30C1及NLC27C1均無二致，均未內建電視調諧器，從而前開函釋對本件均有適用，實無待言。
３、市面銷售之液晶、電漿顯示器，如明基電通公司所生產之32吋DV3250型液晶顯示器、15吋FP591型液晶顯示器，憶中科技公司所生產之32吋SL32A「液晶電視」，奧圖碼科技公司所生產之50吋PD50「電漿電視」，因出廠時未內建電視調諧器，故均被視為電腦顯示器，並未如同本件系爭液晶顯示器，遭課徵關稅、貨物稅。
４、本件系爭液晶顯示器出廠時既未內建電視調諧器，依平等原則，自應依照實務一貫作法，比照其他廠商類似產品處理。
５、原告產製系爭液晶顯示器，旨在拓展產品相容性，藉由提供終端消費者多樣化選擇，以增加消費者購買意願。是故，系爭液晶顯示器具備對個人電腦、彩色及視訊系統等之高度相容性，容許消費者自由決定，搭配個人電腦系統、閉路系統或選購電視調諧器與數位機上盒（SETTOPBOX），而結合為液晶電腦顯示器或液晶電視用途。因此，系爭液晶顯示器實為一具有高度相容性之顯示器，除另行搭配視訊系統或電視調諧器之外，根本無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目，至為明顯。
６、又系爭液晶顯示器雖可搭配系爭電視調諧器而具有液晶電視功能，然該系爭電視調諧器乃消費者自由選購物品，並非系爭液晶顯示器之組成零件，且系爭液晶顯示器亦可相容於市面上其他廠牌之數位機上盒，消費者可依個人偏好，自行決定將系爭液晶顯示器作電腦顯示器、視訊或電視用途。是故，系爭液晶顯示器應屬資訊產品性質，絕非如被告所言，僅可作液晶電視之用，而應改列彩色電視課稅。
７、是故，基於判斷個案貨物是否應按液晶電視課稅，應以其本體是否具備電視調諧器而能直接接收電視視頻訊號及播放電視節目為斷，本件系爭液晶顯示器出廠時既未內建電視調諧器屬實，自不得比照液晶電視稅則課稅。
８、系爭液晶顯示器既未內建電視調諧器，更未與系爭視訊盒併同出廠，自無庸合併申報，而比照電視課稅。按本件原告係委由百立報關股份有限公司於九十三年一月十五日申報未內建電視調諧器之系爭液晶顯示器內銷補稅，至於他筆視訊盒內銷補稅，則於次日申報。兩筆貨物非同時出貨及報關，自屬兩批不同之貨物，此亦為被告機關所不爭。依首揭財政部九十二年函釋規定，自不應比照電視課稅甚明。
９、被告機關恣意對應原告申報進口之貨物，組成應課稅項目，顯有臆測課稅之違法瑕疵。被告竟以該二批貨物同屬九十二年十二月份按月彙報案件，「實務上理應合併申報」，彼此可相互對應云云，視為同批貨物比照電視課稅。全然無視於兩批貨物出貨、報關日期各自不同之事實，不僅有認定事實之錯誤，更有不適用法令、濫行臆測課稅之違誤。
（三）被告以消費者得自行購置電視調諧器，將系爭液晶顯示器組裝成液晶電視為由，比照彩色電視課稅，顯違臆測課稅與不當連結之禁止：
１、按司法院釋字第一五一號解釋早有明示禁止任意比照之課稅行為，復按稅捐之課徵應由稽徵機關憑積極證據為之，無確實證據者，不得單憑臆測或與課稅要件無關事實為之，此為禁止臆測課稅及稅捐不當連結禁止之基本原則。按關稅稅則與貨物稅應稅項目之判斷，應以產製或進口時之產品狀態為斷，終端消費者如何搭配其他機具設備使用，以達成其所需用途，並非關稅與貨物稅所欲過問，自無關於關稅與貨物稅課徵問題。又關稅與貨物稅之課稅對象乃是符合課稅要件概念文義範圍之貨物本身，產品相容性絕非課稅對象甚明，合先敘明。
２、被告以「原申報名稱、數量恰可裝配成套之液晶彩色電視機，核屬一般消費者皆可憑說明書組裝為彩色電視機之終端產品」、「系爭貨物恰可組成當今最流行之大尺寸液晶電視（LCDTV），依據經驗法則係屬消費者唯一之考量」云云，恣意臆測消費者於購置系爭液晶顯示器後，另行裝配電視調諧器之偏好用途，此舉非但是以行為時（即產製、進口時），不存在之事實作為課稅基礎，更欠缺渠所諉稱之「經驗法則」之客觀背景基礎，尚援引無關事實比照課稅，被告認事用法顯然違反租稅法律主義、臆測課稅及不當連結禁止等基本原則。
３、退步言之，縱消費者於購入系爭液晶顯示器後，有另購入電視調諧器，自行組裝成液晶電視之偏好者，惟參照財政部上開台財稅字第０九二０四五五六一六號函釋第二點，應於消費者或經銷商將系爭電視調諧器組裝入液晶顯示器後，始構成液晶電視，而得按彩色電視課予貨物稅，殊無於產製或進口尚未裝有電視調諧器之前，即將系爭液晶顯示器逕比照液晶電視課稅之理。
４、現今之資訊產品多內建電晶體與計算單元，可將視頻、音頻訊號予以編譯之後，以數位方式儲存於快閃記憶體或硬碟，或於解譯後，直接播放供人觀賞，而具有與傳統照相機、錄音機、放音機、錄放影機等電器相同之功能。且因微電子技術日新月異，內建前述功能之消費電子產品，不僅俯仰可拾，附加產品之多功能性及高度相容性，以符合消費者個人使用偏好，更早已成為現今電子產業當然之產品策略。且九十四年一月二十一日準備程序當庭所提出工商時報廣告，即刊載一內建錄音功能之數位相機，此外於多功能PDA手提電話、一般筆記型電腦、MP3隨身聽及攜帶式硬碟放影機等數位高科技產品中均可見相類似情形。
５、前揭羅列之數位資訊產品不僅均有內建錄音與放音功能，部分更可隨時隨地錄影並撥放或輕易外接其他元件，即可具備收看電視之功能；倘若依被告按功能與相容性課稅之邏輯，究竟應歸屬於貨物稅條例第十一條第一項第二、五、六、七、八款所列之彩色電視機、錄影機、電唱機、錄音機及音響組合項目，予以課稅？抑或是視為資訊產品作低稅率或免稅處理？依海關進口稅則解釋準則第二條（甲）規定所稱產品之「主要特性」不僅無從判斷，無異是訴諸稽徵機關之課稅偏好！且稽徵機關任何歸類並予課稅之判斷，由於難予臆測個別消費者偏好，根本就是自相矛盾、無法檢證其合理性之論證。
６、資訊產品於關稅、貨物稅上，給予有別於傳統電器之待遇，無非在鼓勵消費者與製造商多使用及投產高科技產品，藉以提昇人民之智識水平以及廠商之技術水準。因此，當現今數位資訊產品之主要功能已逐漸模糊，難以認定，及擴增產品多功能與相容性以取向消費者個人主觀偏好之產業背景下，無論於關稅或貨物稅之稽徵實務上，從未將上述資訊產品之進口或產銷，任意擷取部分功能性與相容性，將之類推傳統電器產品，予以課稅甚明。
７、是故，基於租稅法律主義與法安定性原則，關於首揭稅則解釋準則第二條（甲）規定所稱產品之「主要特性」之認定上，自應兼顧當今數位資訊產品之特性，予以從嚴解釋。特別是不得任意採擷資訊產品部分功能性與相容性，甚至是臆測消費者偏好，來比附援引傳統電器課稅，恣意改變一貫視為資訊產品課稅之作法，至屬當然。
８、綜上所述，本件原處分、復查決定及訴願決定除錯誤認定系爭液晶顯示器屬液晶電視為不當外，適用關稅法第三十十六條改列稅則及貨物稅條例第十三條部分，尚有違反租稅法律主義及臆測課稅、不當連結禁止之違法瑕疵。
（四）液晶顯示器課稅問題實涉及國家對於液晶面板產業之基本政策，復本於企業營運所需之稅法安定性，被告無權於財政、經濟主管機關另有明示之前，濫行套用不確定概念，自行變更既往一貫作法：
１、本件何謂稅則解釋準則所稱之主要特性或電視，雖屬不確定法律概念，然絕非司法所無法介入審查之判斷餘地，特別是本件一方面因數位資訊產品之特性，似乎處於應稅、免稅之模糊地帶，另一方面又涉及國家新興重要策略性產業之課稅政策，自不應全然訴諸被告之恣意。
２、因液晶顯示器已屬消費性電子產品，復以產業競爭激烈，九十二年度系爭液晶顯示器之稅前毛利率已不到10%，如加徵系爭12%關稅與13%貨物稅後，即會產生虧損。足見本件系爭液晶顯示器是否應視為電視課稅，根本牽動著國家重要策略性產業之課稅政策一致性，絕非單純稅法不確定概念之解釋、涵攝問題，或謂被告有判斷餘地。若以本件事涉液晶面板產業之存續問題，將之視為租稅法律保留事項，亦不為過。至於是否將液晶顯示器全面視為液晶電視課稅，毋寧至少應由財政部、經濟部邀集產業界會商決定後，始變更原有課稅規則，始屬正當、合法，至為明顯。
３、在財政部、經濟部均未宣示任何課稅政策之變動前，被告竟逕自捨棄財政部九十二年度函釋於不顧，試圖將本案包裝為不確定概念之解釋問題，藉由擴張解釋稅則解釋準則之手法，以偷渡課稅政策之變動，自有不適用法令、逾越權限之違法等語，求為判決訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。
乙、被告主張之理由略以：
（一）查海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物現狀，依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H．S）註解」及其他有關文件辦理。又查關稅法第三十六條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」及海關進口稅則解釋準則二、（甲）亦規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」本件原告係專門製造生產液晶彩色電視機之海關監管保稅工廠，其申請內銷補稅產品-液晶顯示器（LCDDISPLAY），按原告提供之原廠說明書及被告派員實地查核結果，原申報貨物可裝配成套之液晶彩色電視機，乃不爭之事實且為原告所自承。況原告網站相同型號產品名稱均載明為「LCDTELEVISION」，來貨貨名為「液晶彩色電視機」無訛，被告自應依規定按其組合而成之整體貨物液晶彩色電視機，核列其應屬稅則號別第八五二八．一二．九０號徵課，並依貨物稅條例規定代徵貨物稅，始符法律。又關稅法第三十六條之組合物分類規則係一般性之規定，與稅則解釋準則二、（甲）款規定內容一致，意旨相符。系爭貨物為可簡單組裝之產品，同時出貨，兩者可組合成為液晶彩色電視機，其縱使未經裝配再拆解程序，並不影響稅則分類，仍應按整體貨物歸列稅則號別徵稅，否則，豈非有違行為時關稅法第三十六條防弊性立法之原意。原告稱液晶顯示器及視訊盒，各依不同工令、分別生產製造、包裝出廠，被告卻強按整體貨物改列稅則適用法令即有違誤等，顯係不諳上開法律及誤解該解釋準則詮釋稅則分類之規定所致，核無足採。
（二）次查海關對進口貨物之稅則分類及稅捐課徵，係按實際到貨之特性、型態，依「海關進口稅則解釋準則」及相關稅法規定辦理，其他機關就其主管業務所為之解釋或規定，僅係供辦理稅則分類及稅捐課徵之參考。查系爭液晶顯示器可搭配系爭電視視訊盒而具有液晶電視功能，均為原告所自承及訴狀所明載，依首揭規定自應按整體貨物液晶彩色電視機改列專屬稅號，即被告對進口貨物稅則分類之核定，係以進口當時之狀態為之，按關稅法及其施行細則所稱之組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者，按整體貨物應列之稅則號別徵稅，及海關進口稅則解釋準則二、（甲）所稱具有完整或完成品之主要特徵之不完整或未完成品之貨品，按完整或完成品稅則號別歸列，至於系爭電視視訊盒是否外加或內建、消費者要否自由選購其他廠牌之機上盒或液晶顯示器搭配，均非所問。次查原告所舉財政部九十二年十一月十八日台財稅字第０九二０四五五六一六號令，其核示不課徵貨物稅者，係針對「亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠或進口者，因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目」而言，本件既經被告派員實地查核且獲原告書面說明證實，係彩色顯示器與視訊盒兩者同時出廠，且可組合成為彩色電視機，自無上開免徵貨物稅之適用。又查財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局九十三年二月十一日北區國稅北縣一字第０九三一００五六一六號函所述及之彩色液晶顯示器為不具有TVTUNER裝置者，其型號為「N-3301、N-3271、N-3201」，依型錄顯示，其相容性僅限用於個人電腦PC；核與本案貨品「型號NT2001、NLC30C1、NLC27C1」，其相容性符合廣播標準（NTSC/PAL/SECAM）之混合彩色視訊系統，可直接播放電視視頻訊號及播放電視節目不同，自不得比附援引。又參佐據財政部七十三年八月七日台財稅第五七二七五號函釋：「ＸＸ電子工業股份有限公司產製之電視調諧器及彩色顯示機應課徵貨物稅．．．電視調諧器及彩色顯示機須合併使用，其功能與一般彩色電視機無異」；財政部八十一年四月二十九日台財稅第000000000號函釋：「ＸＸ貿易公司申請進口之汽車電視機，將電視機及其標準配件，分別報關進口，既經海關查明二者係屬整套貨物；並按整體貨物按電視機核課關稅，貨物稅部分亦應按整體貨物課徵貨物稅。」意旨，本件貨物經審核原廠說明書及實地查核結果，為可裝配成套之液晶彩色電視機，按整體貨物改列其專屬稅則第八五二八．一二．九０號，課徵關稅及貨物稅，自屬妥適。
（三）又查系爭液晶顯示器及電視視訊盒，經審核原廠說明書及實地查核結果，已證實可裝配成套之彩色彩色電視機，被告依據行為時關稅法第三十六條及同法施行細則第二十七條第二項規定，就原告理應併同申報內銷補稅之貨品改列稅則號別徵稅，並依貨物稅條例第二條、第十一條第一項第二款及第二十三條規定，按彩色電視機從價課徵百分之十三貨物稅，均係法律明定事項，被告係依據法律規定之依法行政行為。又查本件系爭彩色液晶顯示器，依型錄顯示不僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，亦能由符合廣播標準之混合視頻重製彩色影像，且具音頻電路，屬可接受電腦訊號及視頻訊號之多功能顯示器。復查該顯示器具有ＡＶ端子即得利用同軸電纜直接連接至影像攝影機或錄影機上，配合本件組件電視視訊盒即可觀賞電視，符合「國際商品統一分類制度（H．S）註解」中文版第一二三二頁對稅則第八五二八節電視接收機及影像監視器之銓釋，自宜歸入稅則第八五二八節。又依財政部七十三年八月七日台財稅第五七二七五號及八十一年四月二十九日台財稅第000000000號函規定，系爭貨品應按整體貨物課徵貨物稅，均與有關稅法規定並無違背，原告係本件彩色電視機之產製廠商，被告依法課徵貨物稅，均屬有據，原告稱被告援引無關事實比照課稅，認事用法違反租稅法律主義、臆測課稅及不當聯結禁止原則等節，洵不足採。綜上所述，原告所持理由均非可採，求為判決駁回原告之訴。
理由
一、按「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」、「依本法第三十六條規定按整體貨物應列之稅則號別徵稅者，依下列情形之一認定之：．．．二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。．．．」分別為行為時關稅法第三十六條（現修正為第四十一條）及同法施行細則第二十七第二項第二款所規定。次按行為時海關進口稅則第八
四七一．六０．九０號為「其他輸入或輸出單元，不論是否具有該系統之其他單元者，其在同一機殼內不論是否具有儲存單元者」，第一欄（行為時）稅率免稅；同稅則第八五二
八．一二．九０號為「其他彩色電視接收器，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影錄或放器具者」，第一欄（行為時）稅率百分之十（原為百分之十二，自九十三年一月一日起降低為百分之十）。又按「貨物稅於應稅貨物出廠時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。．．．」、「電器類之課稅項目及稅率如左：‧‧‧二、彩色電視機從價徵收百分之十三。」及「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」復為行為時貨物稅條例第二條、第十一條第一項第二款及第二十三條第二項所明定。
二、本件原告於九十三年一月十五日委由百立報關股份有限公司，向被告申報九十二年十二月份售與奇美實業股份有限公司按月彙報之保稅加工產品「20.1"、27"、30"LCDDISPLAY（液晶顯示器）」，計一、四六八SET內銷補稅（報單第BB/G2/93/2530/E001號），報列進口稅則第八四七一．六０．九０號，稅率FREE（免稅），經被告審核原告提供之原廠說明書，發現來貨除能接收一般電腦DATA資訊，並具有顯示視頻影像（VIDEO）功能，而且如配合電視視訊盒可使用電視功能，核屬可連結DVD、VCD之彩色影像監視器，應改列稅則第八五二八．二一．九０號，稅率百分之十，免徵貨物稅。翌日百立報關股份有限公司又遞送另一批與上開液晶顯示器對應數量相同之VIDEOBOX（電視視訊盒）報單（第BB/G2/93/2530/E002號）申報內銷補稅。被告以該二批貨物，同屬原告出售予奇美實業股份有限公司九十二年十二月按月彙報案件，應合併申報，被告依據原告所提供載明：兩者組合「可使用電視功能」之原廠說明書，並派員赴廠查核，且經原告出具說明書自承該兩項產品，確屬分開包裝，同時出貨與奇美實業股份有限公司，兩者組合可成為電視機（
LCDTV）之事實，乃將之改列專屬稅則號別第八五二八．一
二．九０號，按稅率百分之十，貨物稅率百分之十三核課等情，業據兩造分別陳明在卷，並有進口報單、原告說明書、原廠說明書及原處分書附原處分卷可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：系爭液晶顯示器及電視視訊盒係分別生產製造，出廠及進口時屬分開包裝之獨立貨品，且係分批出貨報關，故非一整體貨物；且依財政部及經濟部工業局函釋，均明示液晶或電漿顯示器本體未內建調諧器，無論其尺寸大小，即非彩色電視之認定原則，被告以消費者於購買系爭液晶顯示器後，得自行購置調諧器，將之組成液晶電視為由，比照液晶電視課稅，顯違臆測課稅與不當連結之禁止云云；另系爭液晶顯示器應否比照電視課稅，業經財政部及經濟部函釋明確，且成為歷來一貫課稅政策，被告竟違反上開一貫作法，而為本件核課處分，依法有違云云，資為爭執。
三、經查，本件兩造所爭執者，乃為原告申報進口系爭產品應適用之稅則號別究為第八四七一．六０．九０號，稅率FREE（免稅），抑或為第八五二八．一二．九０號，按稅率百分之十課徵關稅，並依貨物稅率百分之十三核課貨物稅之問題，茲說明如下：
（一）按「主旨：ＸＸ電子工業股份有限公司產製之電視調諧器及彩色顯示機應課徵貨物稅。說明：．．．電視調諧器及彩色顯示機須合併使用，其功能與一般彩色電視機無異」、「說明：ＸＸ貿易股份有限公司申請進口之汽車電視機，將電視機及其標準配件，分別報關進口，既經海關查明二者係屬整套貨物；並按整體貨物按電視機核課關稅，貨物稅部分亦應按整體貨物課徵貨物稅。」財政部七十三年八月七日台財稅第五七二七五號函及八十一年四月二十九日台財稅第000000000號函分別釋示在案。上開函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對彩色電視機之進口關稅及貨物稅所為之釋示，其內容在於舉例以明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越前揭法律規定，爰予援用。由上開二函釋合併觀察，可知，彩色顯示機與電視調諧器縱然係分別報關進口，但其二者既係屬整套貨物，依行為時關稅法第三十六條、同法施行細則第二十七條第二項第二款及貨物稅條例第十一條第一項第二款規定，應按整體貨物即彩色電視機核課關稅及貨物稅，至為明確。
（二）查本件原告於九十三年一月十五日及十六日連續二日申請內銷補稅產品－液晶顯示器（LCDDISPLAY）及視訊盒（VIDEOBOX），同屬原告出售予奇美實業股份有限公司九十二年十二月按月彙報案件，依原告提供之原廠說明書其上載明：上開兩項產品組合「可使用電視功能」，且經被告派員實地查核結果，該液晶顯示器與視訊盒（具有電視調諧器功能）可配合使用；又原告於九十三年一月十九日所書立之說明書記載：該兩項產品組合可成為電視機（
LCDTV）；另依原告上開進口報單載，該液晶顯示器與視訊盒之數量相等，剛好可裝配成套之液晶彩色電視機，以上有原告之原廠說明書、九十三年一月十九日之說明書及進口報單附原處分卷可稽，從而，一般消費者憑說明書即可自行組裝為彩色電視機，則被告按實際到貨之特性及型態，依行為時關稅法第三十六條、同法施行細則第二十七條第二項第二款規定及上開財政部七十三年八月七日台財稅第五七二七五號及八十一年四月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，按整體貨物為液晶彩色電視改列其稅則號別第八五二八．一二．九０號，稅率百分之十；另依貨物稅條例第十一條第一項第二款規定，按彩色電視機從價課稅百分之十三，依法自屬有據。
（三）原告雖主張：系爭液晶顯示器及視訊盒係分別生產製造，出廠及進口時屬分開包裝之獨立貨品，且係分批出貨報關，故非一整體貨物，不應依行為時關稅法第三十六條按整體貨物歸入液晶電視機改列稅則云云。然查，海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物現狀，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H．S）」註解」及其他有關文件辦理。次查，行為時關稅法第三十六條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」及海關進口稅則解釋準則二、
（甲）亦規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」本件原告係海關監管保稅工廠，其申請內銷補稅產品液晶顯示器（LCDDISPLAY），按原告提供之原廠說明書、原告九十三年一月十九日之說明書及被告派員實地查核結果，原申報貨物可裝配成套之液晶彩色電視機，依進口報單所載，該液晶顯示器與視訊盒之數量相等，剛好可裝配成套之液晶彩色電視機，已如上述。再依原告網站上相同型號產品名稱均載明為「LCDTELEVISION」，有被告下載之網站資料附原處分卷可稽。另按行為時關稅法第三十六條之立法原意，旨在針對廠商進口組合物藉拆散成零組件方式進口，企圖適用較低稅率或規避相關法令及輸出入規定，特別訂定之防範規定，屬防弊性之立法。且該法條規定所稱「拆散、分裝報運進口者」，並無「分批進口」或「同一批進口」之規定，亦即由數種物品組合而成之貨物，不論是否係同一批進口之單一報單或分批進口之不同報單，均適用該法條之規定，按整體貨物歸列之稅則號別徵稅（最高行政法院九十一年度判字第二二八四號判決參照）。原告上開兩項貨物於進口時雖尚未組合，但已為可裝配成套之液晶彩色電視機即完整或完成之貨品，符合前揭海關進口稅則解釋準則二、（甲）之規定，已甚明確。則被告認定本件來貨「進口時」之貨名為「液晶彩色電視機」，依前揭說明，按其組合而成之整體貨物液晶彩色電視機，核列其應屬稅則號別第八五二八．一二．九０號徵課，並依貨物稅條例規定代徵貨物稅，自屬有據。故原告稱系爭液晶顯示器及視訊盒係分別生產製造，出廠及進口時屬分開包裝之獨立貨品，而非一整體貨物，不應依行為時關稅法第三十六條按整體貨物歸入液晶電視機改列稅則云云，顯有誤解，不足採取。
（四）原告又主張：依財政部及經濟部工業局函釋，均明示液晶或電漿顯示器本體未內建調諧器，無論其尺寸大小，實務上向來未將之視為電視課稅，且成為歷來一貫課稅政策，依平等原則，本件自應比照辦理，被告不應違反上開一貫作法，而為本件核課處分云云。經查，依經濟部工業局八十五年八月十三日工（八五）二字第○二三五三二號函及財政部八十五年八月二十一日台財稅字第八五一一三八二五０號函釋均略以：「說明：．．．ROLAVIEW85,90,95,105等型之LCDPROJECTOR雖無內藏電視調諧器，不具選台功能，然仍可直接接收錄放影機，影碟機之視頻訊號及經調諧器解調後之電視視頻訊號；至於POLAVIEW80型之LCDPROJECTOR雖無法直接接收視頻訊號，惟經加裝一轉換器配備，即可將視頻之複合訊號分解為該機所能接收之RGB訊號，基本上應歸屬於稅則號別八五二八節之貨品。」再參佐財政部九十年八月二十二日台財稅字第０九００四五五０七四號函：「主旨：關於廠商進口之電漿顯示器，進口時若僅附有電腦信號輸入端子，而不論是否有預留插槽供其他Video輸入模組或端子使用，該設備應歸屬電腦顯示器範圍，核非屬貨物稅條例第十一條第一項第二款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅。．．．說明：．．．二．．．『廠商進口之電漿顯示器，進口時若僅附有電腦信號輸入端子，而不論是否有預留插槽供其他Video輸入模組或端子使用，因設備本身所附端子僅能直接接受電腦信號，無法直接接受其他視訊信號，則該設備應歸屬電腦顯示器範圍，而非影像監視器或彩色電視機範圍。』核非屬應稅貨物，應照主旨規定辦理。」依上述財政部及經濟部工業局函釋，可知，顯示器類之產品，如其僅能直接接受電腦信號，無法接受其他視訊信號，該設備才歸屬電腦顯示器範圍，不課徵貨物稅；但若經調諧器或加裝轉換器配備後，即可接受視頻訊號者，即應歸屬於稅則號別八五二八節之貨品，甚為明確。參諸多媒體液晶顯示器稅則歸列問題，依據「國際商品統一分類制度（H．S）註解」中文版第一一六五頁（D）（1）之詮釋，進口稅則第八四七一節之「自動資料處理機顯示單元僅能接受自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，因此，無法由符合廣播標準（NTSC、SECAM、PAL、D-MAC等）之混合視頻重製彩色影像，．．．，並且不具備音頻電路」，上述財政部及經濟部工業局函釋意旨亦與此項詮釋相符。本件系爭貨物組件中之彩色液晶顯示器，依其原廠說明書顯示，不僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，亦能由符合廣播標準之混合式頻重製彩色影像，且具音頻電路，屬可接受電腦訊號及視頻訊號之多功能顯示器，已不符第八四七一節僅供作自動資料處理機顯示單元之範疇，自應排除適用。次查，原告所舉經濟部工業局九十三年一月十四日工電字第０九三００００二六００號函及財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局九十三年二月十一日北區國稅北縣一字第０九三一００五六一六號函雖均載明：「．．．經查該產品（按係指液晶彩色顯示器）功能規格，因不具有TVTuner裝置，非屬『彩色電視機』即非貨物稅條例第十一條第一項第二款應稅貨物之範圍．．．。」但查，上開函釋所指未內建電視調諧器之彩色液晶顯示器，其型號為「N-3301、N-3271、N-3201」，依型錄顯示，其相容性僅限用於個人電腦PC及麥金塔（Mac），此有被告於九十四年三月二日言詞辯論時所提出之該型錄附本院卷可稽，核與本件系爭液晶顯示器「型號NT2001、NLC30C1、NLC27C1」，其相容性符合廣播標準（NTSC/PAL/SECAM）之混合彩色視訊系統，可播放電視視頻訊號及播放電視節目，與原告所舉上開經濟部工業局及財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局函釋之情形並不相同，自不得比附援引。又查，系爭液晶顯示器可搭配系爭視訊盒而具有液晶彩色電視功能，而被告對進口貨物稅則分類之核定，係以「進口時」之狀態為準，按行為時關稅法三十六條及同法施行細則第二十七條第二項第二款所稱之組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者，按整體貨物應列之稅則號別徵稅，及海關進口稅則解釋準則二、（甲）所稱具有完整或完成品之主要特徵之不完整或未完成品之貨品，按完整或完成品稅則號別歸列，至於系爭視訊盒是否於進口時即已內建，或消費者於購買液晶顯示器後始行外加，對於被告核定系爭貨物「進口時」之稅則分類，均不生影響。另查，原告所舉財政部九十二年十一月十八日台財稅字第０九二０四五五六一六號函，其核示不課徵貨物稅者，係針對「亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠或進口者，無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目」而言，本件系爭彩色顯示器與視訊盒兩者係同時辦理內銷補稅之進口報關、且可組合成為彩色電視機，與財政部上開函釋「未併同具有電視調諧器功能之機具出廠或進口者」並不相同，尚難相提並論，自無上開免徵貨物稅之適用。則被告按本件「進口時」實際到貨之特性及型態，依前揭法令規定及財政部函釋，按整體貨物改列其專屬稅則第八五二八．一二．九０號，課徵關稅及貨物稅，依法自無不合。故原告稱依財政部及經濟部工業局函釋，均明示液晶或電漿顯示器本體未內建調諧器，無論其尺寸大小，實務上向來未將之視為電視課稅，且成為歷來一貫課稅政策，依平等原則，本件自應比照辦理，被告不應違反上開一貫作法，而為本件核課處分云云，亦有未洽，自難採取。
（五）原告另主張：被告以消費者於購買系爭液晶顯示器後，得自行購置電視調諧器，將之組成液晶電視為由，比照液晶電視課稅，顯違臆測課稅與不當連結之禁止云云。經查，如前所述，系爭彩色液晶顯示器，依其型錄顯示，不僅能接收自動資料處理機中央處理單元所傳送之信號，亦能由符合廣播標準之混合視頻重製彩色影像，且具音頻電路，屬可接受電腦訊號及視頻訊號之多功能顯示器，甚為明確。則被告審核系爭液晶顯示器及視訊盒相關之前揭證據及查核實際貨物結果，既已證實原告上開申報內銷補稅進口之貨物，可裝配成套之液晶彩色電視機，則被告依據上開說明，按整體貨物為液晶彩色電視機改列其稅則號別第八
五二八．一二．九０號，稅率百分之十課徵關稅，另按彩色電按彩色電視機從價課徵百分之十三貨物稅，依法並無不合，被告所為本件核課處分自屬依法行政之行為，已甚明確。本件原告係液晶彩色電視機之產製廠商，被告上開核課處分依法均屬有據，並無原告所稱之援引無關事實比照課稅、認事用法違反租稅法律主義、臆測課稅及不當聯結禁止原則之情事，從而，原告主張此項主張亦屬無據，自難採取。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭液晶顯示器及視訊盒其數量恰可裝配成套之液晶彩色電視機，且係成套同時辦理內銷補稅之進口報關，則被告按整體貨物液晶彩色電視機改列其專屬稅則第八五二八．一二．九０號，分別課徵關稅百分之十及貨物稅百分之十三，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘論述，與判決結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年3月17日
第一庭審判長法官陳光秀
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年3月17日
書記官宋鑠瑾