裁判字號：臺北高等行政法院96年訴更二字第32號判決
裁判日期：民國97年04月03日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴更二字第00032號原告國正實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蕭元亮 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國91年5月15日府訴字第09104922101號訴願決定，提起行政訴訟。本院以91年度訴字第2670號判決原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第832號將原判決廢棄，發回本院。嗣經本院重為審理再以94年度訴更一字第99號判決駁回原告之訴，原告猶有未服，提起上訴，復經最高行政法院以95年度判字第2108號判決部份廢棄本院94年度訴更一字第99號判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於否准原告請求退還坐落臺北市○○區○○段2小段448地號土地，85年至89年度未使用土地面積（如附表所示）溢繳之地價稅及利息部分均撤銷。
被告就坐落臺北市○○區○○段2小段448地號土地，應作成退還原告85年至89年度未使用土地面積（如附表所示）溢繳之地價稅及自原告繳納各期稅款之日起依中華郵政股份有限公司之一年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。
發回部分，第一審及發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落臺北市○○區○○段2小段448地號土地，面積計17,955平方公尺，原依都市計畫公共設施保留地在保留期間仍為建築使用，按千分之六課徵地價稅在案。原告以系爭土地之未出租使用部分已與出租土地隔離，於民國90年9月13日向財政部賦稅署申請依土地稅法第19條規定免徵地價稅，及退還自85年至89年溢繳稅額。案經財政部賦稅署以90年9月20日台稅3發字第0900412224號移文單交被告辦理，經被告所屬北投分處查得系爭土地之部分未使用面積為11,129平方公尺，爰以90年11月13日北市稽北投乙字第9061993400號函核定系爭土地未使用面積11,129平方公尺符合土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，准自90年起至減免原因消滅止免徵地價稅；另原告未依土地稅減免規則第24條規定依限提出申請，故未准原告所請退還85年至89年地價稅。原告對被告未准其所請退還85年至89年地價稅部分不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院判決原告之訴駁回，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理；原告並追加82年至84年溢繳之地價稅。嗣經本院重為審理再以94年度訴更一字第99號判決駁回原告之訴，原告猶有未服，提起上訴，復經最高行政法院以95年度判字第2108號判決將本院94年度訴更一字第99號判決關於駁回原告請求退還台北市○○區○○段2小段448地號土地85年度至89年度地價稅及利息暨該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於否准原告請
求退還系爭448地號85年到89年度未使用土地面積（面積如97年3月20日庭呈辯論意旨狀附表所示）溢繳之地價稅及利息部分均撤銷。
⒉並請求判命被告機關應作成退還原
告系爭448地號85年到89年度未使用土地面積（面積如97年3月20日庭呈辯論意旨狀附表所示）溢繳之地價稅及自原告繳納各期稅款之日依中華郵政股份有限公司之一年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告請求退還台北市○○區○○段2小段448地號土地85年度至89年度地價稅及利息，經被告機關否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所
為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第3項所明文規定，合先陳明。
⒉由最高行政法院判決可知其法律見解為：
⑴84年原告請求被告機關退稅案係請求退還一般稅率與
公共設施保留地特別稅率之地價稅差額，與本件係未使用之公共設施保留地請求免稅之情形不同，故84年之請求退稅案與本件爭點無涉。
⑵依據土地稅法第19條規定適用特別稅率或免稅之土地
，其減免稅捐之程序無同法第41條第1項規定之適用，亦即土地所有權人無須於每年地價稅開徵40日前提出申請，且亦無逾期申請者應自申請之次年起開始適用之可言。
⑶公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地
價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請，至究應予適用特別稅率或免稅，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之。
⑷將土地稅法第19條前後段予以割裂適用，有違土地稅
法第41條第1項及土地稅減免規則第22條但書第3款規定未予區分之意旨，其適用法規不無違誤。
⑸依司法院釋字第537號解釋之意旨，人民固負有稅捐
稽徵程序之申報協力義務，惟此義務不應凌駕於租稅法律主義之上，本件未使用土地部分免稅勿須由原告提出申請，其應適用之法令已如上述，惟非謂原告不負申請義務即無租稅協力義務，原審判決將兩者混為一談，認原告既負有租稅協力義務即應負申請義務，其法律見解亦不無可議。
⒊由最高行政法院判決指示事實上應調查及注意和審酌之部分為：
⑴本件系爭土地經被告所屬北投分處於90年10月12日現
場履勘，查得其中有面積11,129平方公尺符合土地稅法第19條後段未作任何使用並與使用中之土地隔離之免稅規定。
⑵本件尚有待被告就系爭土地自85年度至89年度之使用
情形及未使用之土地位置及面積予以查明認定；而其可供調查或已存在於卷內之證物為：
①原告於90年9月10日及90年11月2日申請退稅時，
在申請函中附有系爭土地出租予香帥洗衣、三信鋼鐵、國都汽車、第一廢棄物（後改名達和）等公司之85年至89年租賃契約書、切結書、及會計師簽証之85年至89年租金收入明細，請求退還85年至89年未出租土地部分之地價稅。上開租賃契約書均詳載有租賃之面積、位置、租賃期間及租金，被告及原審不難查明系爭土地未出租（即未使用）土地之面積及位置。
②被告及原審仍可從歷年之航照圖或相關資料尋求佐
證，以查明系爭土地未出租（即未使用）土地之面積及位置。
⒋本事件有關系爭土地編定為公告設施保留地，主管機關
有依通報調查事實辦理是否減免地價稅之義務，故原告無須於地價稅開徵前40日依土地稅法減免規則第24條規定申請辦理減免，而應由主管機關依通報資料調查事實認定之，業據最高法院確定見解，故原告並無協力申請之義務。
⒌原告所提出系爭土地自85年度至89年度之未使用土地面
積及位置，皆與被告所屬北投分處於90年10月12日現場履勘，查得其中有面積11,129平方公尺符合土地稅法第19條後段未作任何使用並與使用中之土地隔離之免稅規定的履勘結果相同之證明方法：
⑴本件系爭土地經被告所屬北投分處於90年10月12日現
場履勘，查得其中有面積11,129平方公尺符合土地稅法第19條後段未作任何使用並與使用中之土地隔離之免稅規定，合先敘明。
⑵被告及原審除得依原告於90年9月10日及90年11月2
日申請退稅時，在申請函中所附之85年至89年租賃契約書（均詳載有租賃之面積、位置、租賃期間及租金）、切結書、及會計師簽証之85年至89年租金收入明細，皆得查明系爭土地於85年至89年之使用狀況皆相同；易言之，其未出租（即未使用）土地之面積及位置，應與被告所屬北投分處於90年10月12日現場履勘之結果相同。
⑶由原告向農委會林務局航空測量所申請之系爭土地（
即台北市○○區○○段2小段448地號土地）自84年至90年（分別於84年6月24日，85年6月19日，86年
5月26日，87年11月14日，88年6月11日，89年5月14日，90年11月29日（按此90年度航照圖之拍攝時間在90年10月12日現場履勘之後））之航照圖觀之：系爭土地自84年6月24日至90年11月29日之使用狀況皆相同。
⑷由前所述顯可證明：系爭土地於85年至90年之使用狀
況皆相同；故其未出租（即未使用）土地之面積及位置，應與被告所屬北投分處於90年10月12日現場履勘之結果相同。
⒍查最高行政法院判決已指明：「查上訴人（即原告）對
於82至84年度之地價稅，雖曾於84年12月11日向被上訴人所屬中南分處就系爭土地屬公共設施保留地應按千分之6課徵地價稅請求退稅，業經被上訴人（即被告）於85年1月18日退還82至84年度之地價稅額，有被上訴人（即被告）所屬中南分處91年1月24日北市中南乙字第09160240500號函在卷可稽，惟該退稅案係請求退還一般稅率與公共設施保留地特別稅率之地價稅差額，與本件係未使用之公共設施保留地請求免稅之情形不同，況該案上訴人（即原告）並未提起行政救濟，故該退稅案與本件爭點無涉。」，被告不察仍堅持違法見解，誠令人遺憾。被告未知首揭行政訴訟法第260條第3項所明文規定，猶不顧法律審之最高行政法院對本案爭點之法律上判斷，枉顧原告權益堅持原違法處分之效力；其理由之違法且不可採，實已顯然。
⒎有關被告抗辯原告在84年申請依公共設施保留地之規定
退還地價稅時，被告機關僅依通報辦理適用公共設施保留地特別稅率千分之六計徵地價稅，並退還一般稅率與公共設施保留地特別稅率之地價稅差額，惟被告機關並未依職權至現場履勘，被告機關稱其認定土地屬有使用之情形，顯屬無據。況且，前開原告申請退稅之案件，係申請退還84年以前之地價稅即為結案，原告並未於當時併同申請免徵地價稅，故84年申請退稅案與本件以免徵地價稅為原因申請退還85年至89年之地價稅無關。此亦據最高法院於本次判決理由中敘明。
⒏被告另抗辯原告於84年12月申請退還按千分之六計算之
地價稅差額後，被告除退還差額外，並於85年至89年每年依千分之六之稅率課徵原告之地價稅，未見原告對上開課稅處分提起行政救濟云云。茲說明如下：
⑴本件被告有調查公共設施保留地狀況而主動辦理減、
免地價稅之義務，業據本次最高行政法院發回時確認。而被告自承82年起系爭土地公告為公共設施保留地後，因被告之疏忽未依土地稅減免規則主動通報並履勘系爭土地之使用情形以辦理減、免系爭地價稅，原告於84年發現後即向被告申請辦理依千分之六減徵地價稅。是以依最高法院之見解，原告於84年向被告申請依法辦理減免地價稅，並非原告在踐行租稅之協力義務，被告自不得主張原告因此喪失請求退還溢繳稅款之權利。
⑵縱認原告於84年申請依千分之六之稅率計算地價稅時
，不知未使用之土地可免徵地價稅，被告於原告申請依千分之六計算本件地價稅時，被告亦應主動告知原告，並依法履勘現場土地之使用情形，然被告並未履勘現場，而直接依通報適用千分之六之稅率課徵地價稅，顯屬可歸責於被告之事由致原告無從行使權利，原告所受之溢繳稅款之不利益實肇因於被告未主動調查地價稅減免之事實，顯非可歸責原告之事由，此不利益自不應由原告負擔。
⑶本件原告於84年係申請依千分之六課徵地價稅，並未
因申請免稅遭被告機關駁回，原告自無從提起行政救濟，故被告機關為千分之六課稅之處分，並未違背原告當時申請之意旨，原告自無從提起行政救濟，且被告核准該次行政處分之效力，並未及於本次原告申請免徵核退之範圍，故被告以原告於84年至89年間未即時提起行政救濟，被告未准核退地價稅並無不當云云，顯屬無據。
⒐按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」稅捐稽徵法第28條定有明文。又「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免」「依第7條至17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由主管機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管機關通報資料辦理）」土地稅法第19條、土地稅減免稅則第11條及土地稅減免規則第22條第3款亦有明定。本件依上開法令之規定，被告應主動免徵原告未使用土地之地價稅，惟被告仍課徵原告未使用土地之地價稅，顯屬被告適用法令錯誤致原告溢繳之地價稅，原告自得依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還。
⒑綜上所述，本件系爭土地之事實狀態若係有部分未經使
用，符合免稅之規定，依租稅公平原則，行政機關即不得課徵地價稅，本件被告機關於系爭土地編定為公共設施保留地時，未依法主動查明使用狀態，在無計稅基礎之狀態下溢課原告之地價稅，顯屬公法上之不當得利，原告依稅捐稽徵法第28條之請求權基礎請求退還溢繳之稅款，即屬有據。請鈞院判如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈最高行政法院95年度判字第02108號判決指摘系爭土地
依據土地稅法第19條及土地稅減免規則第22條但書第3款規定適用特別稅率或免稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理乙節，經查系爭土地原按工業用地稅率（千分之十）課徵地價稅，於82年1月15日公告為公園用地（公共設施用地），被告機關所屬北投分處（土地所轄分處）未依土地稅法第19條及土地稅減免規則第22條但書第3款規定辦理。嗣經原告於84年12月11日申請退還溢繳地價稅，經該分處查明後依前揭法條規定追溯自82年起改按公共設施保留地稅率課徵，並於84年12月29日以北市稽北投乙字第84026658號移文請被告機關所屬中南分處（土地歸戶分處）辦理82年及83年按千分之十與千分之六差額稅率分別退稅計253,381元及523,855元，並於85年1月22日兌領完竣，84年度地價稅並更正改按公共設施保留地千分之六稅率課徵，更正後應納稅額為1,701,748元，原告並未提出異議或依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，並依限繳納在案。故系爭土地於82年1月15日公告為公共設施保留地後，首次核定變更課徵情形，由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，並已辦理追溯適用退還溢繳稅額在案，合先敘明。⒉最高行政法院判決指摘應由被告機關及鈞院依歷年之航
照圖及相關資料尋求佐證，就85年至89年之使用情形及未使用之土地位置及面積予以查明認定乙節。依司法院釋字第537號解釋理由書揭示：「稅捐稽徵機關所需處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實系貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。……於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」土地稅減免規則第24條規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」同規則第29條規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」本案系爭土地既經於84年度經被告機關所屬北投分處按土地稅法第19條及土地稅減免規則22條第1項第3款規定查明核定改按公共設施保留地稅率（千分之六）課徵，而未核准免徵地價稅，如前所述，嗣後於85年至89年因使用情形變更而有符合土地稅減免規則第11條規定者，自應由原告依前揭司法院釋示及上開法條規定，於當年（期）開徵40日前提出申請或於變更後30日內申報恢復課稅，是原告於85年至89年間使用情形變更並無提出申請，自無核定減免地價稅之適用。
⒊有關84年至89年系爭土地按公共設施保留地稅率課徵地
價稅其各年度稅額是否已確定，原告是否皆未提起行政救濟乙節。經查84年與85年課稅資料已過保存年限，無法查證。臚列86年至89年系爭土地地價稅之稅率如下：
86年上期為千分之六、86年下期為千分之六（因該年地價調整致分為上下二期）、87年為千分之六、88年為千分之六、89年上期為千分之六、89年下期為千分之六（附件一），各年度稅率及稅額皆已確定，此有被告機關86年至89年地價稅課稅明細表附卷可稽。再者，因被告機關91年以前之行政救濟資料尚未建置電腦檔，惟查被告機關行政救濟索引登錄資料，原告於84年至89年間並未就系爭土地提起行政救濟，併予敘明。
⒋有關原告於84年間申請更正系爭土地地價稅，被告機關
併予退還82年級83年地價稅，並提出其申請書及退稅公文乙節。經查，有原告84年12月11日退稅申請書；退稅公文影本，謹供卓參。從而，被告機關未准退還85年至89年之地價稅，並無不合，鈞院原判決並無違誤，敬請續予維持。敬請明察並駁回原告之訴。
理由
一、按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第3項所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」分別為稅捐稽徵法28條、第38條第2項所明定。復按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第19條、第41條第1項分別定有明文。
又「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：…
3、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。…」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」土地稅減免規則第11條、第22條及第24條第1項亦分別定有明文。
二、本件原告所有系爭448地號土地，面積計17,955平方公尺，原依都市計畫公共設施保留地在保留期間仍為建築使用，按千分之六課徵地價稅在案。原告以系爭土地之未出租使用部分已與出租土地隔離，於民國90年9月13日向財政部賦稅署申請依土地稅法第19條規定免徵地價稅，及退還自85年至89年溢繳稅額。案經財政部賦稅署以90年9月20日台稅3發字第0900412224號移文單交被告辦理，經被告所屬北投分處查得系爭土地之部分未使用面積為11,129平方公尺，爰以90年11月13日北市稽北投乙字第9061993400號函核定系爭土地未使用面積11,129平方公尺符合土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，准自90年起至減免原因消滅止免徵地價稅；另原告未依土地稅減免規則第24條規定依限提出申請，故未准原告所請退還85年至89年地價稅。原告對被告未准其所請退還85年至89年地價稅部分不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地編定為公告設施保留地，主管機關有依通報調查事實辦理是否減免地價稅之義務，故原告無須於地價稅開徵前40日依土地稅法減免規則第24條規定申請辦理減免，而應由主管機關依通報資料調查事實認定之，業據最高法院確定見解，故原告並無協力申請之義務；又原告所提出系爭土地自85年度至89年度之未使用土地面積及位置，皆與被告所屬北投分處於90年10月12日現場履勘，查得其中有面積11,129平方公尺符合土地稅法第19條後段未作任何使用並與使用中之土地隔離之免稅規定的履勘結果相同；本件被告有調查公共設施保留地狀況而主動辦理減、免地價稅之義務，業據本次最高行政法院發回時確認，而被告自承82年起系爭土地公告為公共設施保留地後，因被告之疏忽未依土地稅減免規則主動通報並履勘系爭土地之使用情形以辦理減、免系爭地價稅，原告於84年發現後即向被告申請辦理依千分之六減徵地價稅，是以依最高法院之見解，原告於84年向被告申請依法辦理減免地價稅，並非原告在踐行租稅之協力義務，被告自不得主張原告因此喪失請求退還溢繳稅款之權利；系爭土地之事實狀態係有部分未經使用，符合免稅之規定，依租稅公平原則，行政機關即不得課徵地價稅，被告機關於系爭土地編定為公共設施保留地時，未依法主動查明使用狀態，在無計稅基礎之狀態下溢課原告之地價稅，顯屬公法上之不當得利，原告依稅捐稽徵法第28條之請求權基礎請求退還溢繳之稅款，即屬有據，爰請判決如訴之聲明云云。
三、查原告所有系爭土地，面積計17,955平方公尺，於82年1月15日公告為公園用地，屬「公共設施保留地」，有台北市政府都市發展局於94年9月15日以北市都規字第09434255100號書函一紙附原處分卷可佐；又被告機關所屬北投分處（土地所轄分處）未依土地稅法第19條及土地稅減免規則第22條但書第3款規定辦理，經原告於84年12月11日申請退還溢繳地價稅，經該分處查明後依前揭法條規定追溯自82年起改按公共設施保留地稅率課徵，並於84年12月29日以北市稽北投乙字第84026658號移文請被告機關所屬中南分處（土地歸戶分處）辦理82年及83年按千分之十與千分之六差額稅率分別退稅計253,381元及523,855元，並於85年1月22日兌領完竣，84年度地價稅並更正改按公共設施保留地千分之六稅率課徵；嗣原告以系爭土地之未出租使用部分已與出租土地隔離，向財政部賦稅署申請依土地稅法第19條規定免徵地價稅，及退還自85年至89年溢繳稅額，經財政部賦稅署移由被告辦理，被告所屬北投分處乃派員會同地政機關人員於90年10月12日現場勘查結果，查得系爭土地之部分未使用面積為11,129平方公尺，符合土地稅法第19條後段未作任何使用並與使用中之土地隔離之免稅規定，准自90年起至減免原因消滅止免徵地價稅各情；為兩造所不爭，並有土地稅減免表（會勘日期：90年10月12日）、台北市都市土地卡、土地稅主檔線上查詢作業資料、系爭土地照片12張、土地及房屋租賃契約等附原處分卷可稽，堪予認定。
四、被告機關主張原告就系爭土地之部分未作任何使用並與使用中之土地隔離之合於土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條規定之特別減免事由，並未於85年至89年（期）地價稅開徵40日前提出申請，乃否准原告請求退還溢繳85年至89年（期）地價稅之請求，固非無見；惟按上揭土地稅法第41條第1項「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」規定觀之，該規定僅就依同法第17、18條規定得適用特別稅率之土地為應提出申請始得減稅加以規定，而不及於依同法第19條規定應適用特別稅率或免稅之土地，足認依據土地稅法第19條規定適用特別稅率或免稅之土地，其減免稅捐之程序無同法第41條第1項規定之適用，亦即土地所有權人無須於每年地價稅開徵40日前提出申請，且亦無逾期申請者應自申請之次年起開始適用之可言。次由土地稅減免規則第11條、第22條但書第3款規定觀之，得免稅之公共設施保留地，可免由土地所有權人提出申請，而此免提出申請之規定，並未區分為適用特別稅率無須申請，免稅則仍須申請，是公共設施保留地之適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，均應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請，至究應予適用特別稅率或免稅，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之，如認仍應由土地所有權人申請後，始自申請之次年起適用特別稅率或免稅，則土地稅減免規則第22條但書第3款規定將成具文而無適用之餘地（最高行政法院95年判字第2108號判決廢棄發回意旨參照）。準此，系爭土地既屬公共設施保留地，究應適用特別稅率課徵地價稅或免徵地價稅，自應由稽徵機關依地政機關通報資料逕行辦理，無須由土地所有權人向稅捐稽徵機關提出申請，至究應予適用特別稅率或免稅，則應由稅捐稽徵機關調查事實後認定之；被告機關上揭主張系爭土地既經原告於84年12月11日申請退還溢繳地價稅，經被告機關所屬北投分處查明後追溯自82年起改按公共設施保留地稅率課徵，原告就系爭土地之部分未作任何使用並與使用中之土地隔離之合於土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條規定之特別減免事由，並未於85年至89年（期）地價稅開徵40日前提出申請，自不得減免85年至89年（期）地價稅云云；即非可採。
五、次查原告主張系爭土地自85年度至89年度之各年度未使用，並與使用中土地隔離之土地面積，如附表所示之情；亦有原告提出之系爭土地面積配置圖、原告與香帥洗衣有限公司、三信鋼鐵有限公司、國都汽車股份有限公司、達和廢棄物清除股份有限公司之土地及房屋租賃契約、會計師簽證之85年至89年租金收入明細等附原處分卷可稽，並有農委會林務局航空測量所84年至90年之系爭土地航照圖附本院卷內可稽；尚堪採信。其中除86年度部分未使用部分之土地面積，兩造於辯論時尚有爭執外，其餘年度被告機關並未爭執；就86年度部分，兩造爭執點係原告於86年12月20日訂約出租予達和公司（租用面積2226平方公尺）部分，究應自何年度開始計入使用面積？經查原告既係於86年12月20日始出租予達和公司，已在86年10月7日課徵基準日之後（此為兩造所不爭），應自87年度始計入使用面積；被告就該部分，自86年度即予計入使用面積，容有未洽（被告機關嗣於97年3月27日提出之答辯書狀，就該部分亦同意更正採認自87年度始計入使用面積）。
六、未按稅捐稽徵法第28條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內請求退還，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，雖無同法第38條第
2項、第3項經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵之規定，惟並不因此排除該條非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力；況依同法第48條之
1第2項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按日加計利息，如因稅捐機關之適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳之稅款在申請退還時，不必按日加計利息，有違公平之原則。故稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不因此解釋該法條於納稅義務人申請退還溢繳稅款時，禁止加計利息返還。本件被告因適用法令錯誤，致原告溢繳稅款，則原告依該法第28條申請退款時，被告仍應參照同法第38條第2項之規定，按日加計利息，一併退還（改制前行政法院87年度判字第1267號判決要旨及改制後最高行政法院90年度判字第561號判決要旨參照）。
七、綜上所述，原告請求退還系爭448地號土地，85年至89年度未使用土地面積（如附表所示）溢繳之地價稅及利息部分，洵屬有據；原處分關於否准原告請求退還該部分溢繳地價稅及利息，容有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未洽；原告據以指摘，請求撤銷，並請求判命被告機關應作成退還原告85年至89年度未使用土地面積（如附表所示）溢繳之地價稅及自原告繳納各期稅款之日起依中華郵政股份有限公司之一年期定期存款利息，按日加計利息之行政處分，均為有理由，應予准許。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月3日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月3日
書記官吳芳靜