裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3143號判決
裁判日期：民國97年04月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03143號原告華上光電股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳志愷 （會計師）
黃彥賓 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月11日台財訴字第09600260420號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告經營半導體製造，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）53,898,189元（研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資7,599,171元＋具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用32,646,469元＋專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本8,389,618元＋專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金285,175元＋委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用4,977,756元）及可抵減稅額20,776,463元。
被告初查以其：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報7,599,171元，其中未能提示 張盼梓 、 黃文傑 、 林俊廷 、 吳育儒 、 藍凱祺 、 黃敏慈 等6人之研發報告或紀錄等資料供核，乃否准認列渠等薪資3,347,990元。
二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報32,646,469元，其中25,315,923元係由製造費用（營業成本）分攤，又未能提示與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽資料，故否准認列25,315,923元，核定研究與發展支出25,234,276元（53,898,189元－3,347,990元－25,315,923元）及可抵減稅額7,465,139元。原告不服，申請復查，經被告96年3月19日北區國稅法一字第0960006133號復查決定書（下稱原處分）略以：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：准予追認張盼梓及黃文傑之研究發展單位主管薪資2,136,000元；另林俊廷、吳育儒、藍凱祺、黃敏慈等4人薪資1,211,990元，仍因原告未能提示參與研發之完整工時紀錄而否准認列；二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：系爭25,315,923元係原告自行產製在製品及製成品（營業成本）等轉供研發單位使用所分攤之直接人工及製造費用等費用，並非專為研究發展單位研究用所購入之原材料支出，仍否准認列，變更核定研究與發展支出27,370,276元及可抵減稅額8,097,040元。
原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、關於供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用25,315,923元，否准適用投資抵減稅額部分：
１、按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱審查要點）壹之三認定原則一及二之規定，供研究發展單位研究用之原材料，倘能保存其領用相關憑證，並能與研究計畫相勾稽，且未混雜於當年度營業成本之內，則不論該原材料係「向外購置」或「自製領用」，皆屬研發投抵之適用範圍，合先敘明。
２、原告91年度所申報之研發領料費用32,646,469元，經分析其用途係為研究計劃專案小組進行研發工作所使用，均屬研發新LD及LED產品所必需之原料及消耗性器材，諸如磊晶片、發光二極體晶粒、雷射磊晶片、散熱座、三甲基鎵及三甲基鋁等，核與營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第86條及投資抵減辦法之規定並無不符。而前揭研發領料費用係由原告「向外購置」之研發用料6,069,414元，加計原告「自製」之晶片、晶粒33,051,316元轉供研發部門研發使用，減除試產收入6,474,261元所組成；其中「自製領用」之部分雖含料、工、費，惟業已自營業成本中轉出，此觀諸稅報營業成本表中直接原料及在製品（依成本會計原理，在製品係原料經投入直接人工及製造費用之加工作業，而尚未製造完成之半成品）轉出供研發使用54,837元、33,102,125
元，減除研發測試產品轉入供製成品銷售105,645元，金額總計33,051,316元（54,837元＋33,102,125元－105,645元）恰為「自製領用」之金額，可明原告之研發領料實未與營業成本混雜列支。況前揭研發領料費用可與各研發專案計劃相互勾稽，足證該等原料之費用支出均為研發工作所必須，自應准予適用投資抵減。茲舉例說明如後：如研發專案九：ADL63051TL紅光雷射開發計畫，其需使用料號1-XO-02-01
H之Al2O3（三氧化二鋁）及料號1-XO-03-01之TiO2（二氧化鈦）等原材料，以供研發雷射二極體（LD）之用，而前揭研發報告所示之原材料可與11、12月份之原料研發領用明細相互勾稽，與審查要點之規定並無不符，自應准予適用研發投抵。
３、再者，按財政部88年5月1日台財稅字第881912945號函釋，自製之自動化設備提供自用者，既可以投入之料、工、費之生產實際成本適用促進產業升級條例第6條第1項之投資抵減，則自製之產品供研發領料使用，基於相同事件應為相同處理之行政平等原則，即無否准以同一方式適用同條例第
6條第2項之研發投資抵減之理。況原告所申報之系爭自製研發耗料支出，係依據所得稅法第45條第1項規定，以產製該產品之實際成本為準，包括原料、人工及製造費用在內，相較於外購同類產品，除含料、工、費外，尚包含利潤，該價格已屬偏低，則所申報之研發投抵金額自亦偏低；倘如被告所核定之方式，認定需以「外購」之研發領料支出方有投抵之適用，則不但強迫原告以較高之價格購買其所能產製之產品，亦使其需申報較高之研發投抵金額，除有違公司自治精神及租稅中性原則外，對國家整體稅收亦無助益，實非研發支出稅款抵減之立法原意，故原處分自有未洽，應予撤銷。惟本件訴願決定機關未究及此，對於原告所顯示研發領料費用已在營業成本相關科目中減除，並未混雜於當年度營業成本之事實置若罔顧，其認事用法均有違誤，要難謂合，應予撤銷。
４、又訴願決定機關雖辯稱「原告主張被告將『供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用』一項限定在『向外購置』，而排除『自製領用』之適用等語，顯有誤解」，即不否認「自製領用」（包括原料、人工及製造費用3大生產成本要素，由此查核準則第4章銷貨成本之查核中定有第
5節直接人工及製造費用之情形可證）為研發投抵之適用範圍；惟卻又以「又被告訴願時依原告所提示之由工程費用轉列研究發展之費用明細表與相關成本明細表，重行核算供研究與發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用僅2,518,821元（原復查決定7,330,546元），．．．」為由，亦即僅承認原告「自製領用」生產成本中之原料購入成本，而排除「自製領用」生產成本中之人工與製造費用之加工成本之適用投資抵減，無疑係責令原告「自製領用」所購入之原料不得加工即能供研發部門使用，此與原告直接「向外購置」之研發領料何異，自有將「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」一項限定在「向外購置」之情，故被告說詞顯有自相矛盾，背離成本會計學理及財政部88年5月1日台財稅字第881912945號函釋意旨，並有限縮法律應有之解釋，增加法律所無之限制之違法情事，違反租稅法律主義，並生法律保留問題，難謂有合，應予撤銷。
㈡、關於吳育儒、藍凱祺、黃敏慈及林俊廷等4位研究人員薪資1,211,990元，否准適用投資抵減稅額部分：
１、吳育儒等4人係分別隸屬原告研發部、研發生技部及LD生技部，主要工作執掌為：⑴LED、LD晶片製程參數設定及控制；⑵LED、LD晶片製程能力控制；⑶LED、LD晶片製程設計；⑷新產品開發與升級；⑸新產品驗證之功能檢討；⑹新產品技術的導入。是以，該等研發部門之工作執掌實為原告研究發展作業之主要核心內容，職司原告新產品研發工作之最關鍵一環，自難謂非屬研究與發展工作之範疇，此與投資抵減辦法審查要點項目壹之一認定原則一所闡「研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言」之意旨並無不符。
２、上開人員中，吳育儒取有物理博士學位，其餘人員學歷皆在大學以上相關研發領域科系，並且備有相關研發領域之實務工作經歷，足堪認定其具備原告所屬LED及LD產業之研究開發能力。 又渠 等人員於任職研發部門後，即實際擔任負責研發相關作業，並未兼任生產、製造、行銷或其他非研發工作，此與投資抵減辦法審查要點項目壹之一、認定原則二有關「全職人員」之規定亦無不符。故原告本年度申報適用投資抵減之部分研發人員薪資1,211,990元及專供研究發展單位研究用原材料之費用25,315,923元，共計26,527,913元，核與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）及審查要點等規定並無不合。
二、被告主張之理由：
㈠、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：列報7,599,171元，經就所提示之公司組織圖、研發人員名冊、研發計畫總表及研發報告等資料查核，其89年度共投入「超高亮度ALGaInP亮度提升usingcurren6blockingprocess研發」等9筆研發專案，依研究計畫報告內容僅林俊廷載明為「DVD讀取用TO-18Type雷射二極體」及「ADL63051TL紅光雷射開發計畫」之工作人員，負責工作內容為「量產製程」及「封裝前段製程維護與調整」，惟其工作內容究與量產製造或研究發展有關，並無相關之研究報告或紀錄可供查核，其餘人員吳育儒、 藍凱棋 及黃敏慈均未載明為前述專案計畫之研究人員，且依研究計畫報告內容亦無法獲知渠等3人有實際參與前述研發專案進行之相關報告或紀錄，其雖提示吳育儒參與研發部工程會議記錄2張、藍凱棋週報1張及黃敏慈簽名之文稿4張，惟依所載內容亦難以證明渠等有參與前述研發專案之進行，渠等4人薪資合計1,211,
990元，原查及復查決定否准認列並無不合。
㈡、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：
１、稅捐減免以法律明定為限，依投資抵減辦法第2條第1項規定，研究與發展之支出受獎勵之範圍，需符合該條項各款所列項目，始得適用投資抵減，其中生產單位列報研究與發展支出必須符合前揭辦法第2條第1項第2款第1目至第8目之改進項目，始得適用投資抵減。又租稅減免係於列報費用外，另外給予之抵稅優惠，因此，列報研究與發展支出適用投資抵減之規定應更為嚴謹，其列支之項目，需符合前揭辦法第2條所列各款範圍，即未在該條所列各款範圍內，均不得適用投資抵減。本件系爭分攤之直接人工及製造費用並未明載於前揭辦法第2條第1項所列各款項目中，且投資抵減辦法審查要點附表項目壹、三、認定原則一亦規定，專供研究與發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用，僅限於消耗性器材、原材料及樣品3項，所稱「原材料」即其原始購進之材料，並不包含由生產單位分攤之直接人工及製造費用。
２、本件原告列報專供研究與發展單位研究用之材料費用合計32,646,469元，其中除原材料成本外，尚包括原材料投入生產線上製造占用生產線上工時所發生之成本，即分攤直接人工及製造費用成本25,315,923元，惟原告91年度列報營業成本949,701,270元，其中含直接人工72,389,720元及製造費用391,585,585元，而製造費用項下已包含間接人工、租金支出、文具用品、旅費、運費、郵電費、修繕費、水電瓦斯費、加班費、稅捐、折舊、各項耗竭及攤提、伙食費、職工福利及其他製造費用等科目，亦即其所列報分攤之直接人工及製造費用成本中已包含上述所列之直接人工、間接人工、租金支出、文具用品、旅費、運費、郵電費、修繕費．．．等科目之金額，而該等科目並非前揭辦法第2條第1項所定准予列支之項目。
３、研究與發展單位研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出或生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用，符合投資抵減辦法第2條第1項所定各款發生之支出，始得適用投資抵減。若列報非屬全職研發人員之薪資及其他非屬該條項各款規定之支出項目，即非屬研究與發展支出適用投資抵減之範圍。本件原告列報專供研究與發展單位研究用之材料費用合計32,646,469元，其中包含將原材料投入生產線上製造占用生產線上工時所發生之成本，即分攤直接人工及製造費用成本25,315,923元，該金額占耗材之77.55%多，顯見原告研發投入重點即在生產線上，占用生產線上之工時相當多，亦即大部分研發時間係在生產線上進行，惟原告列報係屬新產品或新技術之研發，並非屬改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之研發，何以要在生產線上投入大量工時？究其研發重點似不在新產品或新技術之研發，而偏向生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程方面，然其列報生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之支出為0元，其研發新產品何以需要在生產線上投入大量工時？與其列報屬新產品或新技術之研發似有所矛盾，該等分攤之成本既非屬前揭辦法第2條第1項各款所定之支出範圍，被告否准適用投資抵減並無不合。
４、經就其所提示之研發領料明細表、直接人工與製造費用分攤表、原料進耗存表、在製品進銷存表、製造成本表及製成品明細帳等資料查核，其列報由工程轉列RD之費用33,051,316元及購入RD用料費用6,069,414元，再減除試產收入6,474,
261元，合計列報32,646,469元，惟其列報費用明細中包含其自行產製之在製品及製成品等轉供研發單位使用所分攤之直接人工及製造費用等費用，並非專為研究發展單位研究用所購入之原材料支出，核與審查要點附表項目壹、一、認定原則二及三、認定原則一、二前段規定「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用．．．均非本款適用之範圍。」不符；又依其所提示之由工程轉列RD之費用明細表與相關成本明細帳核對結果，１、購入RD用料費用6,069,414元准予認列；２、表列工程轉列RD之費用中，36,266,566元係由直接人工及製造費用所分攤、1,288,099元係由生產單位領用，合計37,554,665元否准認列，其餘25,408,999元係轉供RD單位使用之原材料，經減除轉供生產單位使用22,485,331元（未含直接人工及製造費用分攤數7,427,018元）後，餘額2,923,66
8元准予認列。３、由前述１及２核算結果，專供研究發展單位研究用原材料費用合計8,993,082元，再減除試產收入6,474,261元後，重行核算供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,518,821元（原核定7,330,546元）。
５、原告91年度列報之耗用材料是否混雜於當年度營業成本內？被告復查時以其所列報耗用材料有前述分攤直接人工及製造費用情形，僅就其所提示之相關成本明細帳抽核研發領料紀錄，並依所提示研發領料紀錄表認屬與研發有關，併予陳明。綜上，重行核算研究與發展支出22,558,551元，較復查決定研究與發展支出27,370,276元少4,811,725元，基於行政救濟不得更不利於原告之決定，原復查決定研究與發展支出27,370,276元及可抵減稅額8,097,040元並無不合。
理由
一、按「本條例自中華民國八十年一月一日起施行。本條例修正條文自中華民國八十九年一月一日起施行。但第二章施行至中華民國九十八年十二月三十一日止。」88年12月31日修正之促進產業升級條例第72條定有明文。而按88年12月31日修正前之促產條例第6條第1項第3款、第3項、第4項規定：「（第1項）促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…（第3項）第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。（第4項）投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」又「本條例第六條第一項第三款研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，其適用範圍、施行期間及抵減率由經濟部會商各有關機關後，會同財政部擬訂實施辦法報請行政院定之。」、「公司依本條例第六條第一項第三款規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，得依前條第二項實施辦法，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，逕送公司所在地之稅捐稽徵機關核定。」行為時同條例施行細則第13條第2項、第14條第2項著有規定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。．．．三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」復為行為時依促進產業升級條例授權訂定之投資抵減辦法第2條第1項第1款及第3款所明定，核此規定並未逾前揭授權範圍，且符母法立法意旨，本院自得適用。
二、本件原告經營半導體製造，91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出53,898,189元（研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資7,599,171元＋具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用32,646,469元＋專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本8,389,618元＋專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金285,175元＋委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用4,977,756元）及可抵減稅額20,776,463元，被告初查剔除張盼梓等6人薪資3,347,990元及供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用其中不符規定之25,315,923元，核定研究與發展支出25,234,276元及可抵減稅額7,465,139元。原告不服，申請復查，經被告以96年3月19日北區國稅法一字第0960006133號復查決定書，追認張盼梓及黃文傑2人薪資2,136,000元，其餘部分仍維持原核定，而變更核定研究與發展支出27,370,276元及可抵減稅額8,097,040元。原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有原告91年度研究與發展及人才培訓支出適用投資扺減申報明細表、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年7月11日台財訴字第09600260420號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第148、339、378、748-751、838-843頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：林俊廷等4人分別任職原告研發部、研發生技部及LD生技部門，執掌原告研究發展作業之主要核心內容；其中吳育儒且有物理博士學位，其餘人等學歷亦皆在大學以上相關研發領域科系，且有相關領域之實務工作經歷，具備原告所屬LED及LD產業之研究開發能力，並未兼任生產、製造、行銷或其他非研發工作，核與審查要點規定相符，被告自應准予認列。又原告91年度申報之研發領料費用32,646,469元，用途係為研究計劃專案小組進行研發工作所使用，包括「向外購置」之研發用料6,069,41
4元，加計原告「自製」之晶片、晶粒33,051,316元轉供研發部門研發使用，減除試產收入6,474,261元所組成，均可與各研發專案計劃相互勾稽，而屬研發新LD及LED產品所必需之原料及消耗性器材，核與查核準則第86條及投資抵減辦法之規定相符；至原告「自製領用」部分雖含料、工、費，惟業已自營業成本中轉出，此觀諸稅報營業成本表中直接原料及在製品轉出供研發使用54,837元、33,102,125元，減除研發測試產品轉入供製成品銷售105,645元，金額總計33,051,316元恰為「自製領用」之金額，可明原告之研發領料實未與營業成本混雜列支，是就此部分亦應准予認列。況依財政部88年5月1日台財稅字第881912945號函釋，自製之自動化設備提供自用者，既可投入之料、工、費之生產實際成本適用促進產業升級條例第6條第1項之投資抵減，則自製之產品供研發領料使用，基於平等原則，即無否准以同一方式適用同條例第6條第2項之研發投資抵減之理云云。
四、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭91年度原告研究發展支出是否有符合上述促進產業升級條例第6條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。
五、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資部分：
㈠、按「一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資：…二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。三、專門從事研究發展工作全職人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。」、「應檢附之證明文件：一、公司之組織系統圖、研究配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料…」審查要點附表項目壹一認定原則所明定。核此要點規定，乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。又上述規定應檢附之文件，其目的乃在於得由該等文件相互勾稽證明列報之人員確屬研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員，是稅捐稽徵機關具有實質審查之權限及義務；非謂納稅義務人提出審查要點規定之該等文件，稅捐稽徵機關即應准予認列，先此敘明。
㈡、如前所述，原告於系爭91年度列報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資7,599,171元。惟其中關於林俊廷、吳育儒、藍凱祺、黃敏慈等4人薪資1,211,990元部分，經將原告提示之公司組織圖、研發人員名冊、研發計畫總表及研發報告等資料勾稽結果：依原告91年研發計劃總表記載（見原處分卷附件第556頁），其91年度共投入「超高亮度ALGaInP亮度提升usingcurren6blockingprocess研發」、「超高亮度ALGaInN發光二極體TCL製程研發」、「超高亮度ALGaInN發光二極體NI-Cu-AuTCL新製程研發」、「超高亮度ALGaInN發光二極體特性改善研發」、「超高亮度ALGaInNflipchip研發」、「超高亮度ALGaInN亮發光二極體亮度增加研發」、「超高亮度ALGaInP亮度提升研發」、「DVD讀取用TO-18TYPE雷射二極體」、「ADL63051TL紅光雷射開發」等9項研發專案。而林俊廷、吳育儒、藍凱祺、黃敏慈等4人雖經原告列報於研發人員薪資清冊，並記載彼等依序參與「DVDLD」、「超高亮度ALGaInN發光二極體TCL製程研發」、「超高亮度ALGaInP亮度提升研發」、「LOPProcess」等計畫（見原處分卷第533頁）；「ADL63051TL紅光雷射開發」、「DVD讀取用TO-18TYPE雷射二極體」計畫中之工作小組名冊及工作內容（見原處分卷附件第468、502頁），且記載林俊廷為工作小組人員，工作內容分別為「封裝前段製程維護與調整」及「量產製程」。惟查，「封裝前段製程維護與調整」及「量產製程」工作內容乃較偏向於量產製造，核林俊廷是否確有參與上述研究計畫之研發，自須另憑其他具體事證以佐之，然原告迄於言詞辯論終結前，仍未提出相關之研究報告或紀錄俾供查核勾稽林某工作內容與系爭研發之關聯性；又吳育儒、藍凱棋及黃敏慈則均未經原告於各項計畫中載明為工作小組之成員，於研究報告中亦均無彼等之記錄，而原告所提吳育儒參與91年9月21日之研發部工程會議記錄（見本院卷第77、78頁），又顯與薪資清冊中所載參與「超高亮度ALGaInN發光二極體TC
L製程研發」計劃期間乃91年6月1日至同年8月31日不符，不足為 吳某 確係參與該計劃之研發之依據，復徒憑1份有關 藍凱琪 之工程師週報表影本（見本院第79、80頁），亦無從遽認該週報表與薪資清冊所載「超高亮度ALGaInP亮度提升研發」之關聯，再所提黃敏慈簽名向SONY公司請教請問涉及LD之問題信函及文稿影本（見本院卷第81-84頁），究如何與原告薪資清冊所載參與之「DVD讀取用TO-18TYPE雷射二極體」相關，而屬該計畫之研發內容等，亦俱未據原告詳為論述，並另提其他佐證以說明，是該等人員縱掛名於研發單位，學經歷且相當，然既無彼等確從事系爭研發工作之事證，則原告主張系爭林俊廷等4人乃研究發展單位專門從事系爭研究發展工作之全職人員云云，即無可取。從而，被告否准認列彼等4人薪資合計1,211,990元，自無不合。
六、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用部分：
㈠、按「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用，例如文具用、交際費、旅費、修繕費、水電費．．．均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」為審查要點附表項目壹、三所明定。核此規定既係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔，所屬稽徵機關辦理相關案件自亦可援用。
㈡、次按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」且導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。故有關系爭研究與發展之支出受獎勵之範圍，自須嚴守法律規定，不得任意擴充解釋或類推適用。
㈢、依投資抵減辦法第2條第1項第3款規定，限於具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，始有該條款之適用；所稱「原材料」即其原始購進之材料，自不包含由生產單位分攤之直接人工及製造費用甚明。本件經就原告提出之研發領料明細表、直接人工與製造費用分攤表、原料進耗存表、在製品進銷存表、製造成本表及製成品明細帳等資料（見原處分卷附件第1-391頁）查核結果，其列報於原料科目之供研究發展單位研究用原料費用32,646,469元，係由工程轉列RD（研發）之費用即自製之晶片、晶粒33,051,316元加計購入RD（研發）用料費用6,069,414元，再減除試產收入6,474,261元而來；又其列報費用明細中包含其自行產製之在製品及製成品等轉供研發單位使用所分攤之直接人工及製造費用等費用，並非專為研究發展單位研究用所購入之原材料支出，並有原告提出之費用明細表（其上有原告申報書主辦會計 巫少瓊 印文）、被告依原告提出之進領料明細表等相關表冊彙整製作而為原告所不爭之原告研發領料表在卷可憑（見原處分卷第798-801頁；本院卷第64頁倒數第1-3行），則上述由原告自製而由工程轉列RD（研發）部分費用33,051,316元，並非全屬上述投資抵減辦法第2條第1項第3款規定之原料範圍，而含有非該款規範之「直接人工」及「製造費用」（即原材料投入生產線上製造占用生產線上工時所發生之成本）乙節，洵堪認定。從而，被告除准原告認列上述購入RD用料費用6,069,414元部分外；另依原告領料表及費用明細表及相關成本明細帳計算，就費用明細表列工程轉列RD（研發）之費用中，36,266,566元係由直接人工及製造費用所分攤、1,288,099元係由生產單位領用，合計37,554,665元否准認列，其餘25,408,999元係轉供RD單位使用之原材料，經減除轉供生產單位使用22,485,331元（未含直接人工及製造費用分攤數7,427,018元）後，餘額2,923,668元亦准予認列；總計核認專供研究發展單位研究用原材料費用為8,993,082元（6,069,414元＋2,923,668元），再減除試產收入6,474,261元後，重行核算供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,518,821元，依此計算之研究與發展支出應為22,558,551元，即剔除自製領料中之直接人工及製造費用部分，核乃未逾前揭投資抵減辦法及審查要點規定之文義範疇，於法自無不合。然因依此重新核算結果，較原處分核定之研究與發展支出27,370,276元少4,811,725元，基於行政救濟不得更不利於原告之決定，原處分核定研究與發展支出27,370,276元（即研發用料認列7,330,546元）及可抵減稅額8,097,040元，尚無不合；原告主張上述原料排除自製部分原料中之直接人工及製造費用乃限縮上述投資抵減辦法第2條之適用範圍，悖離成本會計學理，而有違反租稅法律主義並涉法律保留問題云云，乃對系爭租稅優惠規定有所誤解，要無可採。
㈣、雖原告主張其自製領用之33,051,316元部分所含料、工、費已自營業成本中轉出，可明原告之研發領料費用未與營業成本混雜列支，故應予認列云云。惟既稱自營業成本轉出，即自始未獨立列帳；觀諸原告91年度列報營業成本949,701,27
0元，其中直接人工占72,389,720元、製造費用占391,585,
585元（見本院卷第22頁），而製造費用項下乃包含間接人工、租金支出、文具用品、旅費、運費、郵電費、修繕費、水電瓦斯費、加班費、稅捐、折舊、各項耗竭及攤提、伙食費、職工福利及其他製造費用等科目，有原告系爭年度之會計師簽證報告附卷可稽（見原處分卷第115-117頁），顯見原告所列報分攤之直接人工及製造費用成本中難謂未包含上述所列之直接人工、間接人工、租金支出、文具用品、旅費、運費、郵電費、修繕費．．．等科目之金額，而無法以系爭研發費用嗣已為轉出，即謂無將為審查要點不准認列之郵電費等費用亦予混雜認列之情形；遑論本件被告據以剔除上開原告自製原料之直接人工及製造費用部分，係基於該部分費用與法令規定不符，而非以此與營業成本混雜為由。況系爭投資抵減辦法就人工成本支出之認列，原於其第2條第1項第1款規定以「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資」始足當之，倘認就系爭原告自製原料中之直接人工部分亦得准其認列，不啻擴大研發支出適用範圍，而與前揭立法意旨有悖。是原告為此主張，尚無可取，而不足以推翻本院前開認定。至「公司以自製之自動化設備提供自用者，可依各產業相關投資抵減辦法規定申請適用投資抵減，至其成本之計算，應依所得稅法第45第1規定，以產製該設備之實際成本為準，包括自設計製造，以至適於營業上使用而支付之一切工料及費用在內。」固經財政部88年5月1日台財稅字第881912945號函釋在案，然該函釋係針對促進產業升級條例第6條第1項第1款規定而為，核與本件投資於研究與發展之支出，案情截然不同，自無得據平等原則予以比附援用，併此敘明。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分核定其系爭年度研究與發展支出及可抵減稅額分別為27,370,276元及8,097,04
0元，尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月3日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月3日
書記官黃明和