裁判字號：最高行政法院91年判字第683號判決
裁判日期：民國91年05月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第六八三號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月二十日臺中高等行政法院八十九年度訴字第○一九三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、關於收入部分：(一)上訴人經營之張綜合醫院民國八十三年申報執行業務收入新臺幣（下同）八○、一六七、三一六元，被上訴人以上訴人對收入未按發生次序按日逐一登帳，亦未檢附收費收據存根等相關資料以資證明，而按實地訪查之醫師執行業務所得調查紀錄表等資料調整增加執行業務收入六、四六○、五二九元。（二）按「執行業務者．．．未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關對西醫師得依查得資料核計其收入額。」雖為財政部八十三年二月十九日台財稅第000000000號函所規定，惟稽徵機關依查得資料核定收入需有事實與證據方得為之，被上訴人對執行業務者之執業情形，每年僅派員瞭解二次，每次僅約一小時，並據以推估全年收入，但醫師看診人數，每日均不相同，一年僅一次或二次，而每次一小時之瞭解，據以推估全年收入，如此推估純屬臆測。(三)上訴人所經營之醫院，其收入已按實際收入數入帳記載，帳上對收入雖未逐日登帳，但已按全月實際收入於月底彙總登帳，並據以申報全年執業收入，並無短漏報情事，若被上訴人認為上訴人有短漏報收入情事，便應列出上訴人漏報收入具體證據，據以補稅，否則應按申報數認列課稅，未能證明有漏報收入事實而補稅，違反所得稅法「有中華民國來源所得方得課稅」之規定。二、薪資支出部分：上訴人經營之張綜合醫院八十三年度列報薪資支出三五、二六二、七三○元，於給付時均取得印領清冊且均為業務所必需，被上訴人卻以部分薪資支付非業務所必需為由，剔除庶務薪資六○三、五○○元、，顧問車馬費二、○四○、○○○元，共計二、六四二、五○○元。有關顧問車馬費部分，被上訴人主張該部分並未依規定申請復查，逕行提起行政訴訟，程序不合，不應受理。但「表明不服年度營利事業所得稅核定之復查案，即係對原處分內容全部不服之表示，雖僅就其中部分提出復查補充理由，而於訴願時再提其他部分之補充理由，亦不宜以其未經復查程序而逕提訴願為由駁回之。」有鈞院八十九年判字二五八三號判決可參。上訴人對八十三年綜合所得稅（含薪資支出）核定案表示不服而提起復查，應係對全部處分表示不服，而非僅限於薪資支出中之廚工，上訴人於復查時已對薪資之核定表示異議，僅係對顧問車馬費部分未提及理由，被上訴人主張支付 童瑞南 之薪資，未經復查而為行政訴訟，顯係誤解。「非屬執行業務之直接必要費用，不得為執行業務費用。」、「薪資支出之原始憑証，為載明受僱員工職稱，擔任職務或簽收之名冊」為執行業務查核辦法（下稱查核辦法）第十四條、第十八條第七項所規定，上訴人支付薪資均依上開規定取得憑証，為被上訴人所不爭。上訴人經營之張綜合醫院支付童瑞南等人之顧問薪資二、○四○、○○○元，係因上訴人經營醫院設備管理未能提升使患者流失，故自八十一年度起與沙鹿童綜合醫院合作，聘請童綜合醫院童瑞南等人擔任指導顧問，藉以整理醫院之經營體質而使患者願回至醫院看診，使醫院收入增加，此支出確與醫院營業有關，為執行業務所必要，被上訴人未深究實情逕以與業務無關而不予認列，顯有誤解。上訴人於八十二年度列支相同性質車馬費用一○、九七九、○○○元，其中屬八十二年度者計二、五四四、○○○元，於查核時係按申報數認列，而未剔除。又八十二年度被剔除者八、四三五、○○○元，係屬八十一年度顧問費而於八十二年度列支者。相同性質之支出，僅屬年度不同，被上訴人於八十二年度認定與營業有關而予認列，而八十三年度認定與營業無關而不予認列，其認定全憑主觀臆測，依法無據。上訴人於八十三年度列支庶務工三人薪資六○三、五○○元，其工作係負責醫院之清潔工作，而非僅限於廚房之清潔工作，被上訴人主張三人職務係廚工，顯係誤解。又上訴人於申報公勞保業務收入時，雖己將收入總額中扣除伙食費等代辦費用，但與伙食收入有關之主食與副食，亦同時未列支，故不影響課稅所得之計算，庶務工之薪資，實不應再扣除。三、交際費部分：上訴人所經營之張綜合醫院，八十三年度列支交際費六八三、八五○元，被上訴人於查核時以其中有四二七、七九九元係購買肉干、花籃、糖果等物品，未能提示與業務有關之証明而予剔除。依查核辦法第二十五條之規定，上訴人經營之醫院於八十三年度列支交際費均已取得憑証，依其取得之憑證及支出性質己足以證明與業務有關且未超限，應與上開規定相符。按交際費係指因業務上需要，招待客戶、便餐及推廣業務有關之餽贈，此乃為維持業務良好公共關係所必要，被上訴人查核時要求提出與業務有關之證明如赴宴客戶之名單或簽名，如受贈禮品者之簽收証明，如此證明之取得有實質困難且違反商場慣例，八十三年度列交際費均為便餐與禮品等，依經驗法則此均為維持與業界、患者之公共關係所必要，被上訴人未詳加查核，逕予剔除顯有誤解。四、利息支出部分：上訴人經營之張綜合醫院八十三年度列報向銀行借款之利息支出五三三、一九七元，而被上訴人於查核時以未提示與業務有關之証明而全數不認列。上訴人於八十二年底尚有向臺灣中小企業銀行貸款五、五三三、八七四元，八十三年度增貸二、五○○、○○○元，且於八十三年度償付六、一四二、二七○元，截至八十三年十二月三十一日尚有餘額一、八九一、六○四元，該資金於八十二年度用以購置設備三、七四二、二八六元，八十三年度用以購置設備三、五一○、○○○元，有財產目錄為憑，再且公勞保給付約需三個月方能撥付，造成醫院資金不足，而需向銀行融資使用，故該借款資金均為執行業務營運資金與購置設備所必需，與業務有關，被上訴人主張該利息支出與業務無關，顯有誤解。依所得稅法第十四條第一項第二類第三款及營利事業所得稅查核準則第九十七條第十八項規定，上訴人已取得上開規定之銀行證明單且資金並未外流，與稅法規並相符。又財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000函，與本案系爭標的物性質不同，適用條件亦不同，不應比照援用，原判決顯有違誤。五、公會費部分：上訴人八十三年度申報醫院醫務人員之公會費支出一五八、五六五元，而被上訴人主張其中有一二七、五七○元係支付醫師、護士等之公會費，而醫務人員加入公會係個人行為，所繳納之公會費應由個人支付而否准認列。查醫務人員必須加入公會方能執業，支付公會為執行業務之必要費用，且公立醫院之公會費，亦係由政府編列預算支應，按「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失」為查核辦法第三十四條第一項所明定。因醫師非加入公會便不得執業，加入公會之會費乃醫師執業之必要費用，且支付時亦均取得各公會所出具之收據，應與上開規定相符。被上訴人主張該支出為非必要費用，顯有誤解。又「①薪資包括：補助費及其他給與。②薪資支出未依法辦理扣繳所得稅款者，除應通知限期補繳補報扣繳憑單並依法送罰外，應予以認定」亦為查核辦法第十八條所明定，如被上訴人主張醫務人員加入公會係個人行為，所繳納公會費應由個人支付，但實際上該公會費係由醫院代為繳納，則應屬醫院給予醫務人員之公會費補助費，依前開規定則屬薪資支出，被上訴人應依前開規定通知上訴人補報扣繳憑單，而被上訴人迄今仍未通知，而使上訴人未能補報。而被上訴人主張上訴人未依規定補辦薪資所得扣繳事，顯有誤解法令。為此請求判決廢棄原判決並撤銷原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：一、業務收入部分：上訴人原申報收入八○、一六七、三一六元，初查依實地訪查之八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表、中央信託局公務人員保險處及臺閩地區勞工保險局資料（扣繳憑單）核定上訴人本年度收入八六、六二七、八四五元。經查上訴人雖設有總分類帳及日記帳，但有關住院收入及門診收入係每月底彙總一筆記載於總分類帳，而日記帳並未按發生次序按日逐一登帳，復查時亦未檢附收費收據存根、病患出入院記錄等相關資料以資證明，是其帳載並未詳實，不足採據，另上訴人主張未收取掛號費，因與常情不合，且上訴人亦未能提出具體事證證明其主張屬實，被上訴人依據上訴人認章之訪查資料及公、勞保給付資料核定上訴人本年度收入八六、六二七、八四五元，尚無不合。二、薪資支出部分：依查核辦法第十四條規定，上訴人本期原申報醫院之薪資支出三五、二六二、七三○元，被上訴人初查依公、勞保給付資料，其執業醫院仍有代辦伙食項目，廚工（庶務）三人薪資六○三、五○○元，及顧問車馬費二、○四○、○○○元非業務所必需，合計二、六四三、五○○元否准認列，核定薪資支出三二、六一九、二三○元。經查上訴人所執業醫院之員工係核發伙食代金，且該醫院核定公、勞保業務收入，已將收入總額扣除伙食費，血液費等代辦費用，上訴人復執前詞，顯有誤解。至其訴稱其支付 童瑞欽 等人指導顧問費，經查該部分並未依規定申請復查，該部分逕行提起行政訴訟，程序不合，不應受理。三、交際費部分：依查核辦法第二十五條規定，上訴人本期原申報醫院交際費六
八三、八五○元，被上訴人初查以其中四二七、七九九元係購買花籃、肉干、糖果等，未提示與業務有關之證明，否准認列，核定交際費為二五六、○五一元。查上訴人取具購買花籃、肉干、糖果等之憑證計四二七、七九九元，因仍未能提示與業務相關證明文件供核，致被上訴人無從查明是否與業務有關，依首揭規定，被上訴人予以剔除，尚無不合。四、利息支出部分：依查核辦法第十四條規定，上訴人本期列報醫院利息支出五三三、一九七元，被上訴人初查以上訴人未提示與業務有關之證明，全數否准認列。經查上訴人既列報系爭利息支出為本件執行業務所得之減項，惟未提示借款資金與業務有關之證明供查核，初查核定尚無不合。五、公會費部分：依查核辦法第十四條規定，上訴人本期原申報醫院之公會費一五八、五六五元，被上訴人初查以其中一二七、五七○元係支付醫師、護士等之公會費，否准認列，核定公會費為三○、九九五元。查醫務人員加入公會係個人行為，所繳納公會費應由個人支付。又上訴人對其代醫務人員繳納公會費，並未依規定補辦薪資所得扣繳事宜，是被上訴人不予認列，尚無不合。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。查上訴人係張綜合醫院負責人，八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報該醫院執行業務所得為零元，經被上訴人核定執行業務所得一三、○五六、四二二元，合併核定綜合所得總額新臺幣一三、○五六、四二二元，應補稅額四、五一四、七○八元。上訴人不服，就被上訴人核定其經營張綜合醫院執行業務所得項下之收入、藥品材料費、薪資支出、修繕費、交際費、水電瓦斯費、利息支出、燃料費、公會費等項目，申請復查結果，藥品材料費增列八六七、三九四元，水電瓦斯費增列六五九、六四三元，執行業務所得變更核定為一一、三二○、四九八元，綜合所得總額變更核定為一一、五二
九、三八五元，其餘復查駁回，上訴人仍就業務收入、薪資支出、交際費支出、利息支出及公會費等項目表示不服。惟查：一、關於收入部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入、減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未能提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，次按「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。同時執行兩種以上不同性質業務，可使用一套登記驗印之帳簿，同時記載有關執行業務收支等事項。執行業務者如使用電子計算機處理帳務，並於使用前自行訂定或經會計師證明足以允當表達其損益之會計制度大綱及電子計算機處理帳務作業手冊，報經主管稽徵機關核准者，視為已依前項規定辦理。執行業務者使用前項以外之機器記帳，並於使用前報經主管稽徵機關核准者，視為已依第一項規定辦理。執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。執行業務者之各項憑證及帳簿，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於權利義務消滅後，至少保存五年。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過一個月，並以一次為限。」分別為執行業務所得查核辦法第六條及第八條所明定。㈡經查上訴人雖設有總分類帳及日記帳，但有關住院收入及門診收入係每月底彙總一筆記載於總分類帳，而日記帳並未按發生次序按日逐一登帳，亦未檢附收費收據存根、病患出入院記錄等相關資料證明其實際收入情形等情，為上訴人所承認，其帳目亦未依法逐日登載，是其帳載並不完全，帳列收入不足採據。被上訴人乃依經上訴人認章之訪查資料及公、勞保給付資料，核定其當年度收入八六、六二七、八四五元，尚無不合。上訴人此部分之主張，自不足採。二、關於薪資支出部分：㈠按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第十四條所明定。㈡上訴人本期原申報醫院之薪資支出三五、二六二、七三○元，被上訴人依公、勞保給付資料，其執業醫院仍有代辦伙食項目，廚工（庶務）三人薪資六○三、五○○元，及顧問車馬費二、○四○、○○○元非業務所必需，合計二、六
四三、五○○元否准認列，核定薪資支出三二、六一九、二三○元。查上訴人所執業醫院之員工係核發伙食代金，且該醫院核定公、勞保業務收入，已將收入總額扣除伙食費，血液費等代辦費用，上訴人認應准認列，自非可採。且上訴人所列之薪資清冊已列清潔工 廖學齊 、 曾鴻圖 、 蕭美玉 等三人，上訴人主張庶務工 謝彩竹 等三人為清潔工，亦有不實。至其訴稱其支付童瑞欽等人指導顧問費，經查該部分並未依規定申請復查，此有復查申請書可稽，該部分逕行提起行政訴訟，自非合法。所舉本院八十九年度判字第二五八三號判決，核屬個案，自不足採據。三、關於交際費支出部分：㈠按「交際費：一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入者之左列標準：㈠建築師、保險業經紀人：百分之七。㈡律師、會計師、技師、土地登記代理人：百分之五。㈢其他：百分之三。二、交際費之原始憑證如下：㈠在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。㈡自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。㈢購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或收據為憑。」為執行業務所得查核辦法第二十五條所明定。㈡上訴人本期原申報醫院交際費六八三、八五○元，被上訴人以其中四二七、七九九元係購買花籃、肉干、糖果等，未提示與業務有關之證明，否准認列，核定交際費為二五六、○五一元。經查上訴人取其購買花籃、肉干、糖果等之憑證計四二七、七九九元，惟上訴人未能提示相關證明，致無從查明是否與業務有關，被上訴人依前開規定否准認列，尚無不合。四、關於利息支出部分：上訴人本期列報醫院利息支出五三三、一九七元，被上訴人以上訴人未提示與業務有關之證明，全數否准認列。查上訴人本期列報利息支出五三三、一九七元，為本件執行業務所得之減項，自應由上訴人負舉證責任，上訴人雖提出臺灣中小企業銀行之利息收據、銀行貸款帳簿及財產目錄等件影本，主張其係以銀行貸款購置設備，惟其仍未提示借款資金與業務有關之證明，以供查核該貸款確為執行業務所用（財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函參照），被上訴人否准其認列，依法亦無不合。上訴人此部分之主張，亦不足採。五、關於公會費部分：上訴人本期原申報醫院之公會費一五八、五六五元，被上訴人以其中一二七、五七○元係支付醫師、護士等之公會費，否准認列，核定公會費為三○、九九五元。查醫務人員加入公會係個人行為，所繳納公會費應由個人支付。又上訴人對其代醫務人員繳納公會費，並未依規定補辦薪資所得扣繳事宜，是被上訴人依執行業務所得查核辦法第十四條之規定，不予認列，尚無不合。原審以被上訴人原處分並無違失，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，請求廢棄為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月九日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年五月九日