裁判字號：最高行政法院93年判字第1008號判決
裁判日期：民國93年08月05日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一○○八號
上訴人乙○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國九十二年四月十六日高雄高等行政法院九十一年度訴字第一○一三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（以下同）八十六年六月六日將其自有資金分別以其子女 陳元籐 、 陳佩琪 名義存於華僑商業銀行（以下簡稱僑銀）台南分行定期存款各新台幣（下同）二、六○○、○○○元及一、八○○、○○○元，嗣於八十六年八月十六日解約後，尚有八八二、三九○元及一、八○○、○○○元留存陳元籐、陳佩琪前揭帳戶，漏未申報贈與稅；又上訴人另於同日即八十六年八月十六日為其女 陳秋芬 及 陳燕玲 繳納青鋼金屬建材股份有限公司（以下簡稱青鋼公司）增資款各六、六○六、一三五元，依遺產及與贈與稅法第五條第三款規定以贈與論，惟上訴人於八十九年八月十一日僅就上開繳納增資款部分申報贈與稅，而漏未將同年度前次贈與額合併申報，被上訴人乃按所漏稅額八五六、○五三元處一倍罰鍰八五六、○○○元，上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人係青鋼公司負責人，八十年間基於事實需要，將青鋼公司之一部分股票，分別以上訴人之子陳元籐與女陳佩琪名義持有，嗣經上訴人於八十九年三月二十三日致函被上訴人提供全部資料配合被上訴人調查，惟雙方對於是否涉及贈與，認知不同，經協商後上訴人既同意將其八十六年六月六日原存放僑銀台南分行陳元籐、陳佩琪名下定期存款二、六○○、○○○元及一、八○○、○○○元而於八十六年八月十六日解約後仍留存陳元籐、陳佩琪名下之八八二、三九○元及一、八○○、○○○元，按贈與核課贈與稅，故此部分既為上訴人主動提供資料之結果，不致令被上訴人無法掌握課稅資料，自難謂係被上訴人查獲而對上訴人處罰，且縱應處罰，亦僅能以該次贈與計算漏稅罰八八、九四三元。又依財政部八十四年四月八日台財稅第000000000號函「贈與稅申報案件已實施櫃台化作業處理者，稽徵機關於受理贈與申報時，如當事人在該年度曾另有贈與，宜將該贈與資料提示當事人，俾利其申報。」規定，則被上訴人事後以八十九年七月三十一日南區國稅審二字第八九○五二九七○號函通知上訴人於十日內補報上訴人於八十六年八月十六日為子女陳秋芬及陳燕玲繳納青鋼公司增資款各六、六○六、一三五元以贈與論之贈與稅時，即應將同年度另有系爭贈與之事實通知上訴人；況如被上訴人有依贈與稅未依限申報逕行核定作業要點第三條第（六）款規定之期限，先對系爭贈與發單補徵贈與稅及罰鍰，上訴人就不會誤認被上訴人就本件留存陳元籐、陳佩琪名下之定期存款已不認為涉有贈與，致上訴人未併同補報，被上訴人難辭與有過失責任。再者，上訴人既於八十九年三月二十三日致函被上訴人，就相關資金移轉之事實充分說明，實係已向被上訴人申報贈與，依行為時稅務違章案件減免處罰標準第十三條第一項第三款規定「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．三、短漏報財產屬同一年內以前各次所贈與應合併申報贈與稅之財產，該財產業已申報或核課贈與稅者。」自應對上訴人減輕或免予處罰，為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：查八八二、三九○元及一、八○○、○○○元既係上訴人分別留存子女陳元籐、陳佩琪帳戶，依民法第七百六十一條規定並參照前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，存款既以子女名義存入，其物權即為子女所有，在未提領前，不能指為他人所有，上訴人既以自有資金交付存於其子女帳戶，經被上訴人查獲，依首揭法條規定核屬上訴人對子女之贈與，合併其自行申報贈與總額，並按所漏稅額加處一倍之罰鍰八五六、○○○元，並無不合。至上訴人主張被上訴人查獲應依首揭法條規定課稅時，應依作業規定將應課贈與稅及處罰先予發單乙節，查本件係被上訴人依法就查得資料核課贈與稅，並無違反相關作業規定。又上訴人將部分股票以子女名義持有，本屬應課贈與稅之範圍，惟上訴人於被上訴人調查前，多已分別轉回上訴人所有，部分並予出售，為上訴人所不爭，依財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號函釋「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已轉回父母名義者，可認無贈與事實，免徵贈與稅。」之意旨可認為無贈與之事實，免徵贈與稅，惟上訴人將出售取得之資金再分別以其子女名義於僑銀臺南分行存入定期存款二、六○○、○○○元及一、八○○、○○○元，嗣於八十六年八月十六日解約後，尚餘八八
二、三九○元、一、八○○、○○○元分別留存子女帳戶，為被上訴人所查獲，依民法第七百六十一條「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」之規定及參照前行政法院六十二年判字第一二七號判例「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」合併自行申報贈與總額，並按所漏稅額處一倍之罰鍰八五六、○○○元，並無不合。至上訴人訴稱稅務違章案件減免處罰標準第十三條第三款，揆其立意在對同一年內前次贈與，如主管機關業已核課贈與稅，當無因贈與人於申報本次贈與時漏未將前次贈與併入申報，而使主管機關因無法掌握前次贈與，致漏未核課應納贈與稅之虞，本件有關轉入子女帳戶計二、六八二、三九○元，早經上訴人於八十九年三月二十三日致函被上訴人，並充分說明整個資金流程，並無礙對前次贈與資料之掌握，即應不予處罰，縱使應予處罰，最多亦僅得就未申報屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與處罰八八、九四三元云云。惟查稅務違章案件減免處罰標準第十三條第三款所定免予處罰之範圍，僅止於已申報或核課贈與稅者始有免予處罰之適用，本件既未申報亦無核課贈與稅，並無該規定之適用，上訴人所訴，容有誤解，被上訴人合併自行申報贈與總額，並按所漏稅額加處一倍之罰鍰
八五六、○○○元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）有關上訴人八十六年六月六日第一次贈與部分：經查，本件上訴人於八十六年六月六日將自有資金分別以其成年子女陳元籐、陳佩琪名義存於僑銀台南分行定期存款，於同年八月十六日解約後，除提領部分金額繳納上訴人青鋼公司之增資款外，餘款八八二、三九○元及
一、八○○、○○○元（以上合計二、六八二、三九○元）仍留存陳元籐、陳佩琪帳戶；而上開存款原係上訴人出售其登記於陳元籐名下之青鋼公司股票，就其得款二、六○○、○○○元及一、八○○、○○○元，先於八十六年六月六日存於僑銀台南分行陳元籐及陳佩琪定期存款名下，嗣該定期存款於八十六年八月十六日解約後，餘款八八二、三九○元及一、八○○、○○○元仍留存陳元籐、陳佩琪帳戶，此為上訴人所自陳，並有存單存款開戶資料單、客戶交易明細月報表附原處分卷可稽，則上訴人既已出售其登記於陳元籐名下之股票，就其得款非但以陳元籐及陳佩琪名義辦理定期存款，更於該定期存款解約後依然留存八八二、三九○元及一、八○○、○○○元在該二人帳戶，是上訴人有將上開餘款無償給予陳元籐及陳佩琪經其二人允受之行為至明，而此行為核係贈與性質，復為上訴人訴訟代理人於原審法院準備程序中所不爭執，是其為遺產及贈與稅法第四條第二項所稱之贈與，堪予認定。按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，故而上訴人依前揭行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定，應於贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，並無待於被上訴人之通知；至上訴人所以於八十九年三月二十三致函被上訴人交待上開存款流程，乃係被上訴人為查核上訴人轉讓青鋼公司股份而生之資金移轉發函上訴人詳為說明，此觀上訴人八十九年三月二十三日說明函附原處分卷自明，故其並非贈與之申報，殆無疑義，是上訴人主張其已於上開函文中提供系爭存款流程，被上訴人已可掌握課稅資料，即可視同上訴人已經申報贈與云云，並非可採。又上訴人上開贈與陳元籐、陳佩琪之存款係屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，而非同法第五條以贈與論之案件，自無財政部七十六年五月六日台財稅字第七五七一七號函釋應先通知當事人於收到通知後十日內申報之適用，故上訴人主張被上訴人未於八十九年七月三十一日南區國稅審二字第八九○五二九七○號函一併通知上訴人補報上開贈與稅，被上訴人與有過失云云，殊有誤解，不足採取。又上訴人雖於被上訴人查核後同意被上訴人補徵上開贈與稅款，然上訴人既未申報該項贈與，縱令上訴人同意繳納本稅亦非可解免其未申報贈與之違章責任，是上訴人陳稱上開贈與乃係兩造協商之結果，不得再對上訴人處罰云云，亦非可採。又本件贈與之稅捐債務，係於應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，並其申報又為上訴人之義務，故除已逾核課期間外，要不因被上訴人查核時間之快緩而影響上訴人申報之義務，是上訴人主張倘若被上訴人能即時發單課徵，上訴人就不會誤認上開存款已不涉及贈與而延誤申報云云，自難採酌。從而，本件上訴人於八十六年六月六日贈與子女陳元籐、陳佩琪合計二、六八二、三九○元，已超過當年度贈與稅免稅額，其未依限辦理贈與稅申報，已違反行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定，自應依同法第四十四條規定論處。（二）有關上訴人八十九年八月十一日補報八十六年八月六日以贈與論之一三、二一二、二七○元，未將同一年度八十六年六月六日前揭贈與合併申報部分：經查，上訴人於八十六年八月十六日為其女陳秋芬及陳燕玲繳納青鋼公司增資款各六、六○六、一三五元，經被上訴人於八十九年七月三十一日以南區國稅審二字第八九○五二九七○號函通知上訴人此部分依遺產及與贈與稅法第五條第三款規定以贈與論，應於文到十日內申報贈與稅，而雖經上訴人於八十九年八月十一日申報，惟上訴人漏未申報同一年度即前揭八十六年六月六日贈與陳元籐、陳佩琪存款等情，為兩造所自陳，並有各該函文及贈與稅申報書附於原處分卷可稽，自堪信實。按同一贈與人在同一年內有二次以上應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報，此觀行為時遺產及贈與稅法第二十五條規定自明，是上訴人於八十九年八月十一日申報本次八十六年八月六日以贈與論之贈與稅時，未依法將同一年度之前次贈與併同申報，其有違反行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定自明，上訴人主張其就前次贈與情形已依實向被上訴人提出說明，而被上訴人並未即時對上訴人核課補稅，致上訴人誤解前次非屬贈與而未併同申報，其過失在被上訴人，上訴人並無過失云云，要無可採。至行為時稅務違章案件減免處罰標準第十三條第一項第三款規定「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．三、短漏報財產屬同一年內以前各次所贈與應合併申報贈與稅之財產，該財產業已申報或核課贈與稅者。」僅止於已申報前次贈與或核課贈與稅者，始有免予處罰之適用，本件上訴人就前次贈與既未申報亦未經核課贈與稅，並無該規定之適用，上訴人援引上開規定主張免罰，尚非可採。綜上所述，上訴人之主張，既不足採，從而被上訴人依上訴人八十六年度不同日期有二次以上贈與行為分別依其未申報前次贈與二、六八二、三九○元部分依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定核定其應納稅額八八、九四三元；並其補報第二次以贈與論之一三、二一二、二七○元，未將前次贈與合併申報部分依同法第四十五條規定核定漏稅額為七六七、一一○元，合計其漏稅額共為八五六、○五三元，並按所漏稅額裁處上訴人一倍罰鍰八五六、○○○元（計至百元），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、原判決對上訴人所主張各點，何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋或判例並無相違背或牴觸之情事。㈡、上訴意旨復以：⑴本件上訴人漏未於第一次贈與發生日八十六年六月六日起三十日內申報贈與額新台幣二、六八二、三九○元，顯應優先適用遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額八八、九三四元處以一倍至二倍罰鍰，無理由再依同法第四十五條規定處以七六七、一一○元之罰鍰，有違一事不二罰原則，亦符比例原則。⑵本件贈與之認定係上訴人及被上訴人雙方協議之結果，自無應予處罰之餘地。⑶系爭罰鍰既因上訴人依實向被上訴人說明，並經雙方協議而來，上訴人既已主動陳明，不生被上訴人無法掌握課稅資料致有短報贈與稅之虞，自應免予處罰，原判決違反司法院釋字第二七五號解釋意旨，顯為適用法規不當等語指摘原判決違誤，求予廢棄。然查上訴人在八十六年度不同日期有贈與子女陳元籐、 陳風琪 合計二、六八二、三九○元及為其女陳秋芬、陳燕玲繳納增資款合計一三、二一二、二七○元之情事，該二、六八二、三九○元部分既未申報，而補報一三、二一二、二七○元時，又未將前次贈與合併申報，因同一年度之各項所贈與應合併申報贈與稅，合計其漏稅額共八五六、○五三元，被上訴人依所漏稅額裁處上訴人一倍罰鍰八五六、○○○元（計至百元），尚無不合，並無有違一事不二罰原則及比例原則，上訴意旨指稱原判決違反一事不二罰原則及比例原則之詞，尚不足採。本件上訴人於八十九年八月十一日補報一三、二一
二、二七○元繳納之增資款時，既未將該前次二、六八二、三九○元之贈與申報，亦未經核課該二、六八二、三九○元部分之贈與稅，自無免予處罰之適用，上訴意旨所稱被上訴人與有過失應予減輕或免罰，否則有違司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨之詞，尚不足採。㈢、依前說明，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月五日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官黃璽君法官廖宏明法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年八月五日