裁判字號：最高行政法院93年判字第996號判決
裁判日期：民國93年08月05日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第九九六號
上訴人丙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月十七日臺中高等行政法院九十一年度訴字第七二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠執行業務所得部分：⒈藥品材料費：上訴人為丙○○醫院負責人，申報執行業務所得丙○○醫院八十二年度及八十三年度藥品材料費，其中新臺幣（下同）一、四八三、三○八元及七九二、三八七元遭被上訴人以係奶粉、尿褲等支出予以剔除。然嬰兒奶粉及尿褲乃婦產科出生嬰兒醫療照護上所必需，上訴人醫療收入皆已列報，則其相關之費用，依收入費用配合原則，應准予認列，被上訴人不予認列，於法自有未合。⒉稅捐：上訴人列報八十三年度稅捐，其中兩輛汽車之使用牌照稅一四、五八○元遭被上訴人剔除，係以未能提示確係供執行業務使用之證明文件為由。但上訴人認為醫院執行業務使用五部汽車（其中有些已使用五、六年接近報廢，實際較常用者只有二輛）確為必需。汽車即使接近報廢，不常使用，仍必需繳納使用牌照稅，只要確實有納稅事實及繳款書，應已足資證明。且車輛係上訴人作為醫療服務、接送病患、社區衛教之用，與業務有關，並已提供相關證明（如相片等）供核，被上訴人仍以未提示，足資證明與業務有關事證，而不予認定，顯不合理。⒊折舊：上訴人申報八十二年度折舊，其中車輛折舊三○九、五六三元，玩具馬折舊一六、九七五元遭剔除。申報八十三年度折舊，其中車輛折舊三一八、二二二元，玩具馬折舊一六、九七五元遭剔除。被上訴人以未能提示與業務有關之證明為由，不予認定。然車輛係上訴人作醫療服務、接送病患、社區衛教之用，「玩具馬」係作為患者就醫診時給孩童等候之用，與業務有關，且上訴人已提供相關證明（如相片等）供核，被上訴人基於本位主義，不予認定，顯不合理。⒋保險費：上訴人列報八十三年度保險費，其中車輛保險一二九、一一○元遭被上訴人以未提示與業務有關之事實證明，其費用比照八十二年度予以剔除。然該車輛係供上訴人醫療業務使用，投保汽車險均取有合法憑證。八十二年度上訴人申報之汽車保險僅有二輛車，ＰＫ─八六二九之車輛保險費一二九、一一○元及ＰＶ─七六三○之車輛保險費
三五、五八六元，殊不合理。核其剔除理由，認事用法均有違誤。㈡財產交易所得部分：被上訴人核定上訴人八十三年度有財產交易所得九八五、○八○元，經查係上訴人之配偶 廖美芬 出售名下位於臺中市○○路○段○○○號十七樓之二之房屋，出售時係財產交易損失，上訴人已提示載有交易價款、付款方式之買賣契約書等相關證明文件，足資證明，被上訴人以未能提供買賣契約書等相關文件足資證明確為損失，及未能提供買賣支付價款等有關文件而不予採信，逕行核定財產交易所得九八五、○八○元，上訴人認為買賣契約書等相關文件皆已載有付款方式，也有金融機構放款記錄可查，被上訴人未予詳查而予逕行核定，自有未合。蓋：⒈上訴人配偶廖美芬於七十七年二、三月間向 陳立興 預定購買坐落於臺中市○區○○段三、三之二、三之五與三之六地號土地上所建「太府帝國大廈」編號第十六樓Ｂ號房屋壹戶之基地，總價款二千一百二十九萬元，以及該大廈地下三樓車位一位，價款六十萬元，此外又向陳立興所代表之太府建設開發股份有限公司購買上述「太府帝國大廈」編號第十六樓Ｂ號房屋一戶（門牌嗣後編為臺中市○○路○段○○○號十七樓之二），價款五百八十九萬元，前揭房地之價款，如不含車位，合為二千七百十八萬元，則如依市場交易習慣以建物坪數除房地總價作為購買房地之單價而言，上訴人配偶所購房屋總面積四三六點九三平方公尺，折合一三二點一八坪，可見上訴人配偶當年購入之成本為每坪二十點五六萬元，如含一個車位，每坪單價則為二一點零二萬元。上述單價相同樓層鄰戶（即建號三二八，門牌同址十七樓之一）承購人 楊元英 之購買單價相當，此業經楊元英之配偶在原審法院結證可參，足見上訴人主張其配偶當年購買系爭房地之價金總額，顯非杜撰。⒉上訴人夫婦均為執業醫師，上訴人且為彰化地區知名之婦產科醫師，夫婦二人每日現金收入均數萬至數十萬元，因此購買系爭預售屋後之每期自備款，多從醫院收入直接取款前往繳納，而無需至銀行另行領款支應，自無匯款或以支票付款之必要，而系爭房地買賣當時尚未實施消費者保護法等相關公平交易之法令，因此建商於交屋時，均要求購屋者繳回契約正本，此乃公知之事實，職是，訴願等機關要求上訴人提出當年付款之相關證明文件，顯無理由，自不足以為不利於上訴人之證據。而系爭房地於八十三年二月二十四日售予 周春霖 、 林錦隆 、 陳世煌 、 林開福 與 蔡得謙 等人，總價款二千一百萬元，含五個車位，上述款項均已付清，此有卷附不動產買賣契約書可稽，並有蔡得謙律師所出具之聲明函件可資佐證，則上訴人購買系爭房地與一個車位之總價款為二千七百七十八萬元，倘加上另四個車位同以每個六十萬元計，則總價款為三千零十八萬元，減去出售所得，實際交易損失為九百十八萬元，上訴人配偶虧本將近三成，被上訴人非但不予追加認列上開交易損失，反依財政部八十四年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，憑空妄為核定上訴人配偶有財產交易所得九十八萬五千零八十元，實無異顛倒黑白，失出失入，何其離譜，如何讓人接受，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠執行業務所得：⒈藥品材料費部分：⑴按「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理。」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第十二條、第十四條所明定。⑵查上訴人丙○○（係丙○○醫院負責人）申報其醫院八十二年度及八十三年度藥品材料費中之奶粉及紙尿褲等支出分別為一、四八三、三○八元及七九二、三八七元，被上訴人初查以其申報執行業務收入時，未申報相對之奶粉、尿褲之收入，依收入與費用配合原則，其購買奶粉、尿褲等代付之款項應予剔除，不予認定。經查上訴人雖稱系爭金額已申報於醫療收入中，惟並未提示收入明細供核，無法證明其已列報奶粉、尿褲之相關收入，其主張核無可採。⒉稅捐部分：⑴按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄為限，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」為執行業務所得查核辦法第十四條、第十五條第三項所明定。⑵上訴人八十三年原申報醫院稅捐四五、六二四元，被上訴人初查以其中一
四、五八○元係車牌號碼000000及ＰＶ七六三○兩部汽車之使用牌照稅，因上訴人該兩部車僅作用途說明，未檢具與業務有關之具體事實證明，故其相關之費用不予認列，被上訴人遂剔除該兩部車之汽車使用牌照稅，核定稅捐為三一、○四四元。經查上訴人財產目錄列報五部汽車，除系爭兩部汽車以外，初查已准予認列三部汽車，所否准認列兩部汽車之使用牌照稅一四、五八○元，因復查時上訴人仍無法提示確係供執行業務使用之相關證明文件，依執行業務所得查核辦法第十四、第十五條第三項規定原核定尚無不合。⒊折舊費用部分：⑴按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄為限，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」又「折舊：供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。
」分別為執行業務所得查核辦法第十四條、第十五條第三項及第三十條所明定。⑵查上訴人申報八十二年度及八十三年度醫院折舊費用分別為二、四一九、二六一元及二、三四二、三一○元。被上訴人初查以八十二年度部分，車牌號碼00000000車輛未作使用說明，及ＰＫ─八六二九車輛僅作用途說明，並未提出與業務有關之事實證明，予以剔除三○九、五六三元（29,563+280,000=309,563，上訴人誤計為三一八、二二二元），其餘設備玩具馬剔除一六、九七五元，部分設備購置被上訴人初查予以轉列資本支出，增列折舊費用二六、三七八元，核定為二、一一九、一○一元（2,419,261-309,563-16,975+26,378）；八十三年度車牌號碼0000000及ＰＶ─七六三○兩部汽車亦僅作用途說明，未檢具與業務有關之具體事實證明，被上訴人初查予以剔除三一八、二二二元（280,000+38,222=318,222），其餘設備玩具馬剔除一六、九七五元，醫療儀器設備費用轉列資本支出，增列折舊七二、○四四元，核定為二、○七九、一五七元（2,342,310-318,222-16,975+72,044=2,079,157）。經查，初查剔除系爭兩部汽車之折舊費用八十二年度三○九、五六三元，八十三年度三一八、二二二元，因上訴人復查時仍未能提示與業務有關之具體事實證明，依前揭法條規定原核定並無不妥，上訴人迄今並未有新事證以實其說，復執詞爭執，委不足採。⒋保險費部分：⑴按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「執行業務者列之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄為限，如因業務須要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」為執行業務所得查核辦法第十四條、第十五條第三項所明定。⑵上訴人八十三年度申報醫院保險費一、七五○、五五二元，其中車牌號碼000000之車輛保險費申報一二
九、一一○元，被上訴人初查以上訴人前述車輛僅作用途說明未提示與業務有關之事實證明，其相關費用比照八十二年度予以剔除，不予認列。經查，系爭汽車上訴人無法提示與業務相關之事實證明，依前揭法條規定，其保險費予以否准認列並無不妥。㈡財產交易所得：⒈按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第九條及第十四條第一項第七類第一款所明定。次按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」為同法施行細則第十七條之二所明定。另「八十三年度各個地區個人出售房屋未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得標準如次：．．．（三）臺灣省：１、省轄市：按房屋評定現值之百分之二十計算。．．．」為財政部八十四年二月八日台財稅第000000000號函所明示。⒉查上訴人之配偶廖美芬出售其所有坐落臺中市○○路○段○○○號十七樓之二之房屋，被上訴人初查依前揭法條規定核定其財產交易所得九八五、○八○元。經查，被上訴人復查時經函請上訴人提示系爭出售房屋具體事證供核，上訴人雖經提示載有交易價款、付款方式之買賣契約書，惟仍未能提供買賣支付價款等相關證明文件供核，是依前揭法條規定核定其財產交易所得並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠執行業務所得部分：⒈藥品材料費部分：⑴按「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理。」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第十二條、第十四條所明定。⑵查上訴人係丙○○醫院負責人，申報其醫院八十二年度及八十三年度藥品材料費中之奶粉及紙尿褲等支出分別為一、四八三、三○八元及七九二、三八七元，被上訴人以上訴人申報執行業務收入時，未申報相對之奶粉、尿褲之收入，依收入與費用配合原則，其購買奶粉、尿褲等代付之款項應予剔除，不予認定。經查，上訴人雖稱系爭金額已申報於醫療收入中，惟並未提示收入明細供核，無法證明其已列報奶粉、尿褲之相關收入，認其主張並無可採，被上訴人依前揭規定，將奶粉及紙尿褲等支出否准認列，並無違誤。⒉稅捐部分：⑴按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄為限，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」為執行業務所得查核辦法第十四條、第十五條第三項所明定。⑵上訴人八十三年度原申報醫院稅捐四五、六二四元，被上訴人以其中一四、五八○元係車牌號碼0000000及ＰＶ─七六三○兩部汽車之使用牌照稅，因上訴人該兩部車僅作用途說明，未檢其與業務有關之具體事實證明，故其相關之費用不予認列，被而剔除該兩部車之汽車使用牌照稅，核定稅捐為三一、○四四元。經查，上訴人財產目錄列報五部汽車，除系爭兩部汽車以外，初查已准予認列三部汽車，所否准認列兩部汽車之使用牌照稅一四、五八○元，因上訴人仍無法提示確係供執行業務使用之相關證明文件，依執行業務所得查核辦法第十四、第十五條第三項規定原核定尚無不合。⒊折舊費用部分：⑴按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「執行業者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄為限，如因業務須要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」又「折舊：一、供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」分別為執行業務所得查核辦法第十四條、第十五條第三項及第三十條第一款所明定。⑵上訴人所申報八十二年度及八十三年度醫院折舊費用分別為二、四一九、二六一元及二、三四二、三一○元。被上訴人以八十二年度部分，車牌號碼00000000車輛未作使用說明，及ＰＫ─八六二九車輛僅作用途說明，並未提出與業務有關之事實證明，予以剔除三○九、五六三元（29,563+280,000=309,563，上訴人誤計為三一八、二二二元），其餘設備玩具馬剔除一六、九七五元，部分設備購置被上訴人初查予以轉列資本支出，增列折舊費用二六、三七八元，核定為二、一一九、一○一元（2,419,261-309,563-16,975+26,378=2,119,101）；八十三年度車牌號碼0000000及ＰＶ─七六三○兩部汽車亦僅作用途說明，未檢具與業務有關之具體事實證明，被上訴人予以剔除三一八、二二二元（280,000+38,222=318,222），其餘設備玩具馬剔除一六、九七五元，醫療儀器設備費用轉列資本支出，增列折舊七二、○四四元，核定為二、○七九、一五七元（2,342,310-318,222-16,975+72,044=2,079,157）。
經查，所剔除系爭兩部汽車之折舊費用八十二年度三○九、五六三元，八十三年度三一八、二二二元，因上訴人未能提示與業務有關之具體事實證明，依前揭規定原核定並無不妥。⒋保險費部分：⑴按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄為限，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」為執行業務所得查核辦法第十四條、第十五條第三項所明定。⑵本件上訴人八十三年度申報醫院保險費一、七五○、五五二元，其中車牌號碼0000000之車輛保險費申報一二九、一一○元，被上訴人以上訴人前述車輛僅作用途說明未提示與業務有關之事實證明，其相關費用比照八十二年度予以剔除，不予認列。經查，系爭該部汽車，上訴人無法提示與業務相關之事實證明，依前揭規定原核定並無不合。㈡財產交易所得部分：⒈按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第九條及第十四條第一項第七類第一款所明定，又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」亦為所得稅法施行細則第十七條之二所規定。另「八十三年度各個地區個人出售房屋未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得標準如次．．．㈢台灣省：⒈省轄市：按房屋評定現值之百分之二十計算。．．．」亦經財政部八十四年二月八日台財稅第000000000號函核定在案。⒉本件上訴人之配偶廖美芬八十三年間出售其所有坐落臺中市○○路○段○○○號十七樓之二之房屋，被上訴人依前揭法條規定核定其財產交易所得為九八五、○八○元。經查，被上訴人於復查時曾函請上訴人提示系爭出售房屋具體事證以供核，上訴人雖提示載有交易價款、付款方式之不動產買賣契約書（上訴人之配偶廖美芬將系爭房地出售予周春霖等五人部分）、預定土地買賣契約書（原向陳立興購買系爭土地部分），惟迄未能提供買賣支付價款等相關證明文件供核，所提出之預定房屋買賣契約書則僅第一頁及第二頁，至於其他則未能提供，而隔鄰三二八建號（上訴人之配偶廖美芬房屋建號係三二九號）之購買人楊元英，雖其配偶 孫立京 於原審到庭證稱：「其房屋七十九年才交屋，房價大約二千六百多萬」，然亦未能反映出上訴人所購買或出售之真確交易價格，且上訴人配偶所購買或出售之房地，其價金是二、三千萬元，非小數目，上訴人稱其夫婦均為醫生且均以現金支付，然未能提供買賣支付價款等資金相關流程資料供被上訴人審核，亦與交易之常情有違，所主張自難採信。縱上訴人提出群展國際法律事務所函稱其等已依不動產買賣契約書所載付款方式付清價款，惟未據上訴人提出其收受上開價款之證明，亦無法證明上訴人出售該房地有虧損之情事，從而被上訴人依前揭規定及財政部八十四年二月八日台財稅第000000000號函釋予以核定財產交易所得並駁回上訴人復查之申請，亦無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨僅就原判決財產交易所得部分指摘原判決有不適用行政訴訟法第二百零一條、第一百六十五條、第一百七十六條準用民事訴訟法第二百八十二條及行政程序法第九條規定之違背法令，而就原判決全部聲明廢棄改判。惟查：原判決對上訴人配偶出售系爭房屋之出售取得價款部分，難謂未予採認，僅係就上訴人配偶購買上開系爭房屋之購入價款，因時間係在七十九年房屋竣工後，原審雖於九十一年審理時，依上訴人聲請向被上訴人函調上開系爭房屋買入時之交易價金資料時，被上訴人函覆已逾保管期限而銷燬，而公文檔案資料依公文保管規定僅為十年，逾十年則依法銷燬，此為眾所週知，且為法院所知悉之事實，原審予以採信，因而認定上訴人無法證明其購入價款，難謂有不適用行政訴訟法第一百六十五條第一項之違背法令。次查，本件原判決維持原處分認為上訴人就其配偶購入系爭不動產之成本價額無法認定，乃取捨證據、認定事實職權之行使，核與逾越權限或濫用權力之濫用行政裁量權不同，則原判決亦難謂有違反行政訴訟法第二百零一條、第一百七十六條準用民事訴訟法第二百八十二條及行政程序法第九條之違背法令。至原判決其餘部分即關於執行業務所得部分，上訴理由未有片言隻字指摘，其空言聲明廢棄，亦顯無理由，從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月五日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官黃合文法官高啟燦法官吳錦龍法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官吳玫瑩中華民國九十三年八月五日